ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"16" грудня 2022 р. справа № 300/4424/21
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Кафарського В. В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 про застосування штрафних санкцій у сумі 31 992,00 грн, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 про застосування штрафних санкцій у сумі 31 992,00 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржене податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 про застосування штрафних санкцій у сумі 31 992,00 грн прийняте із порушенням та без дотримання норм чинного законодавства України. Позивач зазначає, що ні з акту перевірки ні з оскаржуваного документу не зрозуміло, яке конкретне порушення було нею допущено при здійсненні підприємницької діяльності,а оскаржуваний акт містить тільки загальні посилання на норми законодавства.
При цьому, під час перевірки контролюючим органом не вимагалось у неї письмових пояснень. Окрім того копії документів, що підтверджують походження товару були надані на місці перевірки, а книга обліку доходів та витрат ведеться у встановленому законом порядку. Водночас щодо можливого ненадання документів під час перевірки, то їй невідомо які документи вимагались,тому що їй не вручалась письмова вимога з переліком документів. Позаяк вона не була присутня під час її проведення, а їй в свою чергу не повідомлялось про початок її проведення. Також зазначено,що продавець магазину працювала на підставі трудового договору за яким виконує виключно функції продавця та не уповноважена на представництво її інтересів перед контролюючим органом. Відповідно вимога про надання документів яка вручена продавцю їй не вручалась. Тобто відповідачем проведено перевірку з порушенням пункту 17.1.6 ПК України.
Також позивачем звертається увага суду не те, що Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВРта Податковим кодексом не передбачено норми, яка зобов'язує фізичну особу підприємця зберігати документи, які підтверджують походження товару саме у місці реалізації товарів (послуг).
Щодо висновків в акті від 01.04.2021 №09009, в частині встановлення перевіркою фактів проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД,то вони не відповідають дійсності, при цьому теоретично якщо такі помилки і могли бути,то вони не були умисними. З цього приводу відповідачем не вимагалось письмових пояснень ні у неї, ані у продавця, який здійснює програмування та фактично є особою,яка несе відповідальність за внесення інформації, а тому застосування штрафних санкцій за таке порушення є неправомірним.
Окрім вказаного, позивач вважає безпідставними і не обґрунтованими висновки акту перевірки щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації і ненадання під час перевірки документів, які б підтверджували облік та походження товарів, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій. За доводами позивача вона вела облік товарних запасів,а факт належного ведення обліку доходів і витрат серед іншого засвідчує та обставина, що вона не притягалась до адміністративної відповідальності за ст.164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
З наведених підстав вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, у зв'язку з чим просить позов задовольнити та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 31 992,00 грн.
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву із відповідними письмовими доказами. Контролюючий орган не погоджується із доводами платника податків, наведеними у позовній заяві.
Як відмітив відповідач, відповідно до норм статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, серед іншого, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Однак, як встановлено в ході проведення перевірки, позивачем здійснювалася реалізація підакцизних товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, чим порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Також, при проведенні перевірки, встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Під час перевірки суб'єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов'язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації.
На переконання відповідача, контролюючим органом правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, у зв'язку з чим наявні обґрунтовані підстави для відмови в задоволенні позовних вимог.
Розглянувши матеріали адміністративної справі, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, суд встановив наступні обставини.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 23.03.2021 №500-п та направлень на перевірку від 23.03.2021 №623 та №624, проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належать суб'єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ..
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення».
Виявлені порушення стосувалися обставин:
- проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів;
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку, вартість яких становить 13446,00 грн.
По завершенню перевірки, 01.04.2021 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) фактичної перевірки №09009, який зареєстрований в органі ДПС за №1790/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , за наслідками розгляду якого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 7 статті 17, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штраф) в загальному розмірі 31 992,00 гривень.
Слід відмітити, що перевірка господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » здійснена у присутності продавця ФОП ОСОБА_1 . Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаною особою надано не було.
ОСОБА_2 , як продавець позивача, відмовилася від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки, про що посадовими особами відповідача складено акт №311(а. с. 42).
Податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 направлено на адресу позивача та отримано 06.05.2021, що не заперечується сторонами (а.с. 10).
17.05.2021 позивач шляхом досудового врегулювання оскаржила податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 до Державної податкової служби України (а.с. 11-12).
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 12.07.2021 №15826/6/99-00-06-03-02-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, а скаргу - без задоволення (а.с.13-14).
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 27.04.2021 №002548/0706,позивач звернулася до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (далі - ПК України), наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 «Про затвердження форми книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення».
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Водночас,підпунктом 17.1.6. п. 17.1 ст. 17 ПК України встановлено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (пункт80.7 статті 80 ПК України).
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 статті 80 ПК України).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 ПК України (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
Окрім зазначеного вище, суд звертає увагу на те, що перелік документів, які надаються платнику податків при проведенні перевірки, передбачений п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, а саме: копія наказу на проведення перевірки, направлення на проведення перевірки та службові посвідчення, є вичерпним.
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Тож законодавством передбачена процедура щодо надання пояснень в ході перевірки, заперечень на акт перевірки та адміністративним оскарженням податкового повідомлення-рішення.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 23.03.2021 №500-п та направлень на перевірку від 23.03.2021 №623 та №624.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична), а також підстави.
Як встановлено судом, продавець ОСОБА_2 , від підпису та отримання другого примірника акту(довідки) фактичної перевірки від 01.04.2021 на бланку №09009 відмовилась (а. с. 34).
Особі, яка здійснювала розрахункові операції, (продавець) ОСОБА_2 , були пред'явлені визначені статтею 81 ПК України документи, про що остання власноручно вказала у направленнях на проведення перевірки, фактично допустивши посадових осіб відповідача до її проведення, що давало останнім право приступити до проведення фактичної перевірки. Акт перевірки складався в її присутності, що узгоджується з приписами статті 86 ПК України.
Разом з тим, копія наказу чи направлення про проведення фактичної перевірки,вимоги про надання документів завчасно платнику податків не надсилаються і про проведення фактичної перевірки він завчасно не повідомляється, що випливає із самої суті фактичної перевірки.
В свою чергу позивач стверджує,що продавець магазину працювала на підставі трудового договору №3 від 22.02.2021, за яким виконує виключно функції продавця та не уповноважена на представництво її інтересів перед контролюючим органом.
При цьому судом встановлено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції, ОСОБА_2 як продавцем було реалізовано товар представникам Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на суму 102 грн,що підтверджується описом готівкових коштів,що знаходяться на місці проведення розрахунків(а. с. 36).
Вказані обставини свідчить про те, що ОСОБА_2 як посадова (службова) особа, в розумінні ПКУ виконувала трудову функцію, яка притаманна продавцю товарів, на користь та в інтересах позивача, а саме здійснила реалізацію товарів, що належать ФОП ОСОБА_1 , провела розрахункову операцію, мала доступ до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, які знаходилися у касі. Тобто здійснювала повноваження з відома, за дорученням та в інтересах, зокрема, фізичної особи-підприємця.
Водночас посадова (службова) особа позивача - продавець ОСОБА_2 особисто отримала під розписку копію направлень про проведення перевірки, не заперечуючи при цьому, що це магазин де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (а. с 29-30).
Досліджуючи доводи позивача щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 31 992,00 гривень, суд зазначає наступне.
За змістом пункту 15.1 статті 15 коментованого Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов'язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Так, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України).
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.199 5за №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).
Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку про відсутність обов'язку ведення обліку товарних запасів тільки у фізичних осіб-підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування.
Суд зауважує, що положення Закону №265/95-ВР не визначають порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов'язок суб'єктів господарювання вести такий облік.
Однак, згідно підпункту16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;
Відповідно до положень статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством
За приписами пункту177.10пункту 177 Податкового кодексу України, фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
В силу правового регулювання положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов'язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації.
Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2019 у справі №809/886/15, від 12.03.2020 у справі №808/2540/16 і від 23.10.2020 у справі №816/2932/15.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5статті 242 КАС України).
Судом встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, слугували доводи контролюючого органу щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою загальною вартістю 13 446,00 гривень та проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
В свою чергу позивач стверджує про відсутність порушень. Також, як встановлено судом за наслідками перевірки позивачем у відповідності до ст.56 Податкового кодексу України подано скаргу та відповідні письмові пояснення і заперечення щодо проведеної перевірки та виявлених в її ході порушень.
На переконання ФОП ОСОБА_1 ведення Книги обліку доходів і витрат, яка нею ведеться,підтверджує облік товарних запасів, які підлягають подальшій реалізації, у зв'язку з чим долучила до скарги на податкове повідомлення рішення копії книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 на 10 аркушах. Втім такі документи відповідачем не взяті до уваги.
При цьому будь-яких документів, які б підтверджували облік та походження товару, за аргументами відповідача, не були надані при проведенні перевірки.
Водночас, на спростування таких доводів відповідача, ФОП ОСОБА_1 надано до суду 10 (десять) копій з Книги обліку доходів і витрат, за період з 25.05 2020 по 30.12.2020 якими позивач обґрунтовує як прихід (придбання) товарів, так і їх облік на час перевірки в місці реалізації, які за доводами останньої підтверджують належне ведення нею обліку товарних запасів(а.с. 15-19).
Тобто,за аргументами платника податків наявність копій з Книги обліку доходів і витрат за період з 25.05 2020по 30.12.2020 і є тим належним способом обліку товарних запасів, продаж яких здійснюється в господарській одиниці фізичної особи-підприємця.
Суд не може погодитися із такими доводами позивача, зважаючи на наступні мотиви.
Закон №265/95-ВР в діючій редакції абзацу першого пункту 12 статті 3 вимагає від суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо)при продажу товарів(наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, поряд з іншим,вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, з 01.08.2020 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до Закону України від 20.09.2019 за №128-ІХ викладено в новій редакції із доповненням абзацами два і три.
Так, за змістом абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР,суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги, в силу приписів абзацу третього пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до підпункту 2.2.11. пункту 2 акта (довідки) фактичної перевірки від 01.04.2021 №09009 ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування,а тому абзац третій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не розповсюджується на позивача.
Відтак, в розумінні абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВРплатник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.
Позивач помилково трактує вказані приписи Закону, як такі, що вимагає наявність в законодавстві окремого нормативного акту, який повинен регламентувати зберігання первинних документів та Книги обліку доходів та витрат саме на місці продажу.
Між тим, вище наведена норма вимагає від суб'єкта господарювання надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), та вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Тобто у будь-якому разі суб'єкт господарювання, у тому числі фізична особа-підприємець, не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об'єкті торгівлі.
У спірних правовідносинах відповідач наполягає на не поданні позивачем будь-яких доказів, що отриманий нею для реалізації товар, наявний при проведенні перевірки, був облікований останньою в установленому порядку, в тому числі за правилами ведення Книги обліку та витрат.
Так, пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Тобто походження товару, який обліковується за формою фізичною особою-підприємцем, є також обов'язковим.
У зв'язку із цим, відповідно до Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Відповідно до даного порядку, передбачено ведення графи « 6» Сума витрат пов'язаних із придбанням товарів, робіт, послуг а також графи « 2» Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності.
Пунктом 5 вказаного порядку від 16.09.2013 за №481 вказано, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
У графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (підпункт 2 пункту 6 Порядку).
Також підпункт 6 пункту 6 Порядку встановлю, що у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня;
Таким чином, належне ведення Книги обліку доходів та витрат дає змогу відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Книги а також відповідних документів, які підтверджують придбання.
Відтак,на підставі первинних документів, які свідчать про прихід товарно-матеріальних цінностей за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати,здійснюються записи - про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
На переконання суду,саме такий порядок щоденного облікування доходів і витрат на підставі первинних документів і є тим «встановленим законодавством порядком облік товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку і перевіряли інспектори контролюючого органу 23.03.2021.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, у зв'язку з чим має обов'язок ввести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством.
Так, позивач в адміністративному позові наполягає на тому, що нею належно велась Книга обліку доходів і витрат, до якої, як встановлено судом тільки станом на 30.12.2020, було внесено відомості. В свою чергу,первинні документи на підтвердження придбання/походження товару не подані разом із адміністративним позовом, так і при розгляді скарги від 17.05.2021., що не вказує про неврахування або відмову враховувати при перевірці відомостей із коментованої книги із обліком таких накладних.
Водночас, позивач не надала суду докази ведення Книги обліку доходів і витрат, станом на день фактичної перевірки 23.03.2021 та/або за період з30.12.2020 по 01.04.2021.
Тобто зі змісту вказаної Книги не можливо встановити, що позивачем придбавалися товари щодо яких у акті наявний висновок про відсутність їх обліку за місцем реалізації та відповідно були понесені витрати на їх придбання, вказане також підтверджує факт відсутності обліку товару у відповідності до вимог законодавства.
Наявність самих по собі заповнених граф книги обліку з посиланням на документи про «походження» (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) форми,як і станом на проведення перевірки не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних записів.
Щоденне ведення платником податків Книги,серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами відповідної форми на місці здійснення торгівлі, надає можливість органам державної податкової служби при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання щоденного обліку первинних документів, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Документами, які підтверджують витрати можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Такими документами також є видаткові накладні і розхідні накладні, на підставі яких ФОП ОСОБА_1 отримала у постачальників (контрагентів-продавців) товар (алкогольні напої розфасовані у пляшках і тютюнові вироби) на загальну суму 13 446,00 гривень, у відношенні до яких контролюючим органом встановлено порушення. Отримання позивачем у постачальників товару із видатковими/розхідними накладними засвідчує набуття права на їх реалізацію в ході власної господарської (підприємницької) діяльності.
Суд зазначає, що належне ведення Книги дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі відповідних записів, а також відповідних документів, які підтверджують придбання.
Водночас, Верховним Судом сформовано правові висновки щодо правового регулювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» (далі - Наказ №481).
Так, Верховний Суд переглядаючи в касаційному порядку адміністративні справи №816/2932/15 і №808/2540/16 дійшов наступних висновків:
15. Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні. У разі якщо до закінчення перевірки або у зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.
16. Фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов'язані вести обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
17. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, зокрема Книги обліку доходів і витрат є, накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
18. Книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівкових коштів, товарів (послуг). Фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат.
19. До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі передбачену статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
20. Так, судами встановлено та фактично підтверджено позивачем, зокрема в запереченні на акт перевірки, що у Підприємця на час здійснення перевірки, були відсутні первинні документи на товар або розгублені, проте які саме документи були наявні та на який товар, позивачем в запереченні вказано не було, як не було і долучено до заперечення на акт перевірки жодного первинного документу,що з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи протягом 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.».
Отже, Посилання позивача на належне ведення обліку товарно-матеріальних цінностей підтверджене Книгою обліку доходів і витрат, без первинних документів не заслуговують на увагу, оскільки для підтвердження ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації мають бути наявні саме первинні документи, проте таких позивачем до перевірки надано не було, а наявність у Книзі обліку доходів і витрат у заповнених графах 5 (реквізити документа, що підтверджує понесені витрати) та 6 (сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) не підтверджує факт наявності у позивача таких первинних документів.
Судом також встановлено, що на момент здійснення перевірки, станом на 23.03.2021 та 01.04.2021 не було надано контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
З урахуванням вищевказаних висновків та встановлених фактичних обставин у даній справі, позивач не довела факту неврахування контролюючим органом станом на 01.04.2021 відомостей зазначених у книзі обліку доходів і витрат.
Водночас, позивач в силу вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України не подала до контролюючого органу зі Скаргою первинні документи - податкові, видаткові, товарно-транспортні накладні,та доказів ведення у встановленому порядку Книги доходів та витрат та занесення відповідних відомостей про такі накладні.
Отже, зважаючи на правову дію норм статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв'язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, підлягають застосуванню до останньої штрафні санкції.
Разом з тим слід відмітити, що згідно відомості (додаток №3) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 23.03.2021(дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який належать суб'єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , податковим органом виявлено не облікований товар на суму 13 446,00 гривень (а.с. 37-39).
Із матеріалів справи слідує, що перевіряючим контролюючого органу складено 2 відомості (додаток №3) із опису фактичних залишків запасів станом на 23.03.2021 на об'єкті перевірки, загальна сума яких відображена в пункті 2.2.20 акта (довідки) фактичної перевірки від 01.04.2021 №09009. Такі відомості є додатком до акта (довідки) фактичної перевірки від 01.04.2021 №09009,які продавець ОСОБА_2 підписала(додаток №3) (а. с. 37-39).
Знаючи про встановлену контролюючим органом на об'єкті перевірки загальну вартість товарних запасів (13 446,00 гривень), у відношенні до яких не підтверджено ведення в установленому порядку їх облік, позивач, заперечуючи дійсну об'єктивність таких даних, наполягає на необ'єктивності контролюючого органу у знятті залишків таких цінностей та зазначає, що відповідачем не вимагалось у неї надання додаткових документів.
Водночас, перевіряючим була надана відповідна документація, що підтверджує облік товарів, відповідно, як вважає позивач, стверджувати про факт проведення перевірки залишків на місці здійснення розрахунків немає підстав, тому зафіксовані в акті обставини щодо вартості необлікованих товарів не мають доказового значення.
Разом з тим, судом зазначається що у досліджуваному випадку мала місце саме фактична перевірка, яка відрізняється за метою, підставою, порядком проведення і оформлення її результатів від камеральної і документальної (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірок.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Суд наголошує, поряд з іншим, метою фактичної перевірки є її раптовість, що в поєднанні із обов'язком платника, визначеного наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481,щоденно вести Книги обліку доходів і витрат, є законодавчо встановленою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а в день перевірки і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов'язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки надати документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У досліджуваному випадку перевіряючими пред'явлено продавчині ОСОБА_2 направлення на перевірку від 23.03.2021 №623 та №624, в яких ОСОБА_2 особисто проставила власний підпис і внесла запис про дату « 23.03.2021» і годину « 15.05».(а.с.29 - 30).
Окрім того,в зв'язку з проведенням фактичної перевірки продавчині ОСОБА_2 була вручена вимога про надання документів, яка нею отримана та підписана (а. с. 40).
Слід зазначити, що в силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються,зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з'ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб'єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (далі - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб'єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб'єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об'єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності.
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб'єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Відтак, на виконання вимог абзацу 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 і підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України відповідач оголошував вимогу про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
В протилежному випадку, застосування іншого підходу, до прикладу оформлення окремої (перед початком перевірки) письмової вимоги і надання терміну на її виконання (до прикладу до завершення перевірки), надасть можливість платнику податків усувати ті ймовірні порушення, облікувати ті товарні запаси, які ще на кінець минулого календарного дня, в силу вимог наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481.
Цей підхід не відповідає меті фактичної перевірки - раптовість і без попередження.
Так судом з'ясовано, що перевіряючими заповнено2 (дві) Відомості, і визначено загальну вартість товарних запасів (13 446,00 гривень), необліковану в порядку, встановленому наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481.Складання відомості відбувалося присутності продавця ОСОБА_2 та нею підписано.(а.с.37-39)
Отож, в силу приписів статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі 26 892,00 гривень, виходячи із подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.
Решта розміру штрафної санкції в сумі 5100,00 гривень становить інше порушення.
Зокрема, таким порушенням є «проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД».
Так, за правилами пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).
Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Як свідчить зміст акту (довідки) фактичної перевірки від 01.04.2021 №09009 та пояснення відповідача, у період з 05.01.2021та 14.01.2021, позивачем проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Матеріалами справи підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних.
Так,наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів державної податкової служби (надалі по тексту також Порядок №1057).
В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.
Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.
В свою чергу, відповідач, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, подав інформацію за період здійснення розрахункових операцій 05.01.2021 о 18.30, 14.01.2021 о 18.12, в яких міститься дата, час і номер чеку, інформація щодо назви реалізованого товару без зазначення коду УКТ ЗЕД.
Зокрема, відповідач подав в суд належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких в січні 2021 року мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 9982 та 100118 ) про оформлення фіскальних чеків на реалізацію вина «Віла Крим Біле» в тарі (за одиницю) місткістю 0,75л, 05.01.2021 о 18.30., на суму 65,00 гривень (1 шт.) 14.01.2021 о 18.12 на суму 65,00 гривень (1 шт.) (а.с. 43).
За наслідками дослідження вказаних доказів, суд констатує відсутність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 за 05.01.2021, 14.01.2021, у тому числі інформації щодо коду УКТ ЗЕД реалізованого за вказаний період товару.
Незважаючи на наявність таких письмових доказів, пояснень відповідача, зафіксованих в акті перевірки обставин, позивач подаючи адміністративний позов, так і не подала суду оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД.
Водночас, суд не має підстав ставити під сумнів витяги із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних.
Крім цього, у суду відсутні будь які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним в період 05.01.2021, 14.01.2021 відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації щодо фіскальних чеків за вказаний період.
Вказані обставини підтверджують проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів.
Таким чином суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування в цілому податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 31 992,00 гривень.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
Щодо судових витрат, то відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про те, що заявлені позивачем вимоги не підлягають до задоволення, підстави для повернення ОСОБА_1 сплаченого судового збору відсутні.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
у задоволенні позову ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ідентифікаційний код - НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018, код ЄДРПОУ - 43142559) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.04.2021 №002548/0706 про застосування штрафних санкцій у сумі 31 992,00 грн - відмовити.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статей295,297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.
Головному управлінню ДПС в Івано-Франківській області рішення надіслати через підсистему «Електронний суд».
Перебіг процесуальних строків, початок яких пов'язується з моментом вручення процесуального документа учаснику судового процесу в електронній формі, починається з наступного дня після доставлення документів до Електронного кабінету в розділ «Мої справи».
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Суддя /підпис/ Кафарський В.В.
Рішення складене в повному обсязі 16 грудня 2022 р.