Справа № 640/30511/20 Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.
01 лютого 2023 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Шелест С.Б., суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В., розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, наказу про проведення перевірки,
Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» (далі також - позивач, ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС в місті Києві, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701, визнати протиправним та скасувати наказ від 18.09.2020 №6634 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».
Позовні вимоги мотивовані протиправністю проведення відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), недотриманням відповідачем порядку повідомлення платника податків про проведення перевірки, а також хибністю висновків акту перевірки щодо непідтвердження первинними документами фінансового обліку обґрунтованості формування позивачем показників податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2020 року за результатами взаємовідносин з ТОВ «АСТБУД».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.09.2022 позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701; в іншій частині у задоволенні позову відмовлено.
У поданій апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС із посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Від позивача відзиву на апеляційну скаргу не надходило.
В судове засідання, призначене на 01.02.2023, представники сторін не з'явились, хоча про дату, час та місце судового розгляду справи були повідомлені належним чином.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів для розгляду апеляційної скарги, а також зважаючи на те, що неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами на підставі пункту 2 частини першої статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 16.09.2020 №6326 на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у зв'язку з поданням ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» декларації з податку на додану вартість з від'ємним значенням, яке становить більше 100 тис. гривень за липень 2020 року призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» з 18.09.2020 по дату завершення перевірки тривалістю 10 робочих днів з питань законності декларування від'ємного значення з податку на додану вартість за липень 2020 року, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за травень, червень 2020 року.
На підставі наказу від 16.09.2020 №6326 Головним управлінням ДПС у м. Києві видані направлення на перевірку від 18.09.2020 №159/26-15-07-01-02, від 18.09.2020 №160/26-15-07-01-02.
18.09.2020 посадовими особами відповідача складений акт №72/26-15-07-01-02 про відсутність посадових осіб ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» за місцезнаходженням та неможливість вручення копії наказу від 16.09.2020 №6326 та направлень від 18.09.2020 №159/26-15-07-01-02, №160/26-15-07-01-02.
Наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 18.09.2020 №6634 на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» у приміщенні податкового органу з 29.09.2020 по дату завершення перевірки тривалістю 5 робочих днів з питань законності декларування від'ємного значення з податку на додану вартість за липень 2020 року, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за травень, червень 2020 року.
Копія зазначеного наказу направлена на податкову адресу ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» разом із повідомленням від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 про проведення документальної позапланової перевірки із вимогою забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштової кореспонденції №0315123536321 кореспонденція податкового органу отримана уповноваженим представником ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» Овчаренко 30.09.2020.
У період з 29.09.2020 по 05.10.2020 посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» з питань законності декларування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за липень 2020 року, за результатами якої складений акт перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064.
Під час проведення перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві сформовано вимогу від 29.09.2020 №134047/10/26-15-07-01-02 про надання документів (згідно з переліком), необхідних для проведення перевірки, яку вручено представнику позивача Овчаренко 30.09.2020 згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №0315123536453.
05.10.2020 посадовими особами відповідача складений акт №158/26-15-07-01-02/4215506 про ненадання документів в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ», згідно з яким позивачем станом на дату завершення перевірки не надано контролюючому органу письмових пояснень та документів щодо підтвердження показників, задекларованих в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2020 року.
Згідно з актом перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за липень 2020 року встановлено його завищення всього у сумі 1768583 грн. Зазначено, що в структурі податкового кредиту, задекларованого ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ», найбільший вплив мали такі показники: «придбання за основною ставкою» - 762 046 грн; від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду) - 1006637 грн. На формування першого показника мали вплив операції з придбання будівельно-монтажних робіт, будматеріалів (цегла, арматура, бетон, щебень, цегла тощо), трансопртних послуг, послуг по перевезенню вантажу. На формування другого - здійснення операцій з декларування від'ємного значення попереднього податкового періоду.
Позиція податкового органу щодо завищення позивачем податкового кредиту за липень 2020 року ґрунтується на ненаданні ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» під час проведення перевірки первинних документів на підтвердження обґрунтованості формування показників податкової звітності, у тому числі, і за результатами здійснення господарських операцій з ТОВ «АСТБУД» у червні 2020 року, що згідно з актом перевірки вплинули на формування показників податкової звітності ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» з ПДВ за липень 2020 року.
За результатами перевірки перевіряючими згідно з актом перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 зроблений висновок про порушення позивачем вимог:
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 602 500 грн та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2020 року;
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме: ненадання посадовим особам контролюючого органу документів під час перевірки.
Згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №0315123295391 акт перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 отриманий уповноваженою особою позивача 21.10.2020.
На підставі акту перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 11.11.2020 №23440701, яким ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1166083 грн;
від 11.11.2020 №23450701, яким ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 753125,00 грн, з яких 602500,00 грн - основний платіж; 150625,00 грн - штрафні санкції;
від 11.11.2020 №23460701, яким до ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 121.1 статті 121 ПК України за ненадання контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю застосовано штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн.
Вказуючи на протиправність податкових повідомлень-рішень від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701, а також наказу про призначення перевірки від 18.09.2020 №6634 ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» звернулось до суду із даним позовом.
Задовольняючи позов в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701, суд першої інстанції виходив з недотримання контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з мотивів несвоєчасного вручення платнику податків копії наказу про проведення перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Так, судом першої інстанції зазначено, що поштову кореспонденцію податкового органу отримано уповноваженою особою платника податків на наступний день після початку проведення перевірки, що згідно з позицією суду першої інстанції нівелює результати такої перевірки та є достатньою підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також судом першої інстанції із посиланням на відсутність в матеріалах справи доказів розгляду заперечень на акт перевірки, що були подані ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ», або залишення цих заперечень без розгляду, зроблено висновок про недоведеність контролюючим органом дотримання порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а також протиправність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі підпункту 121.1 статті 121 ПК України.
Відмовляючи у задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 18.09.2020 року №6634 «Про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки» суд першої інстанції виходив з помилковості висновку позивача про відсутність у спірних правовідносинах підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1. статті 78 ПК України.
Апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС мотивована неправильним застосуванням судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Податковим органом наголошено на дотриманні встановленого ПК України порядку повідомлення платника податків про дату початку та місце проведення документальної позапланової виїзної перевірки; зазначено, що копія наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення про проведення перевірки від 22.09.2020 №6/26-15-07-01-02 направлені засобами поштового зв'язку на адресу місцезнаходження позивача та вручені уповноваженому представнику.
Також скаржник зазначає про необґрунтованість посилання суду першої інстанції на недотримання відповідачем порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з мотивів ненадання доказів розгляду заперечень позивача на акт перевірки, оскільки, за посиланням податкового органу, зазначені документи судом першої інстанції не витребовувались, у зв'язку із чим відповідачем не надавались. У зв'язку із зазначеним податковий орган просить також долучити до матеріалів справи рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 16.11.2020 №148556/10/26-15-07-01-02 «Про розгляд заперечення».
Колегія суддів апеляційного суду, вирішуючи питання про прийняття додаткових доказів, виходить з наступного.
Відповідно до частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.
Предметом переданого на вирішення суду спору є, у тому числі, правомірність податкових повідомлень-рішень, які прийняті податковим органом у зв'язку із порушенням платником податків вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин. Однією із умов настання наслідків ненадання платником податків документів первинного фінансового обліку, що передбачені зазначеними положеннями, відповідно до положень пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України є ненадання платником податків таких документів протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки.
Таким чином, обставини, пов'язані із поданням платником податків заперечень та/або додаткових документів, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, як і рішення контролюючого органу, прийняте за результатами розгляду таких заперечень та/або документів, становлять предмет доказування у вказаній справі.
Колегія суддів апеляційного суду враховує, що обов'язок доказування правомірності свого рішення в адміністративних справах про протиправність рішень суб'єкта владних повноважень в силу положень частини другої статті 77 КАС України покладається на відповідача.
Водночас частиною четвертою статті 9 КАС України передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За вказаних обставин, зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позову ґрунтується, серед іншого, на недотриманні відповідачем порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з мотивів ненадання доказів розгляду заперечень позивача на акт перевірки, а також враховуючи те, що судом першої інстанції від податкового органу не витербовувались з власної ініціативи докази прийняття рішення за результатами розгляду поданих ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» заперечень на акт перевірки, колегія суддів апеляційного суду з метою вжиття вичерпних заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі дійшла висновку про наявність підстав для прийняття копії рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 16.11.2020 №148556/10/26-15-07-01-02 як доказу у справі.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах апеляційного перегляду, встановлених статтею 308 КАС України, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки визначено подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Буквальне тлумачення норми цього підпункту свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що згідно з наказом відповідача від 18.09.2020 року №6634 документальну позапланову перевірку позивача призначено на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв'язку з поданням ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» декларації з податку на додану вартість (реєстраційний номер 9203245544 від 17.08.2020) з від'ємним значенням, яке становить більше 100 тис. гривень за липень 2020 року.
За вказаних обставин, висновок суду першої інстанції щодо наявності у спірних правовідносинах підстав для проведення документальної позапланової перевірки позивача є обґрунтованим.
Аналізуючи позицію суду першої інстанції щодо недотримання відповідачем порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки в частині необхідності вручення платнику податків до початку проведення перевірки копії наказу про її проведення, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 78.4. статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (підпункт 79.2 статті 79 ПК України).
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що копія наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 про проведення документальної позапланової перевірки направлені на податкову адресу позивача: АДРЕСА_1 рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №0315123536321 та отримано представником ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» 30.09.2020.
При цьому суд апеляційної інстанції враховує, що згідно з доводами позовної заяви позивач заперечував факт отримання зазначеної поштової кореспонденції податкового органу, посилаючись на дані сервісу ПАТ «Укрпошта» «Трекінг поштових відправлень», згідно з якими в системі поштового органу не зареєстрований трекінг номер №0315123536221.
Втім, як встановлено судом апеляційної інстанції трекінг номер, зазначений позивачем - №0315123536221, є відмінним від трекінг номера поштового кореспонденції податкового органу - №0315123536321.
Крім того, факт направлення копії наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 саме рекомендованим листом №0315123536321 підтверджується, серед іншого, вимогою податкового органу про надання документів від 29.09.2020, яка за текстом містить посилання на вказані обставини.
За встановлених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що копія наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 є належним чином врученими платнику податків.
Суд першої інстанції вказуючи на порушення відповідачем порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки як на безумовну підставу для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, виходив з того, що копію наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 позивачем отримано 30.09.2020, тобто, на наступний день після початку спірної перевірки.
Судом першої інстанції зазначено, що невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що узгоджується з висновками Верховного Суду України у постанові від 27.01.2015 року у справі №21-425а14, а також Верховного Суду у постановах від 06.02.2018 року у справі №802/1241/17-а, від 21.02.2018 року у справі №821/371/17, від 01.08.2018 року у справі №821/1667/16.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що така судова практика є сталою і сформованою передусім з урахуванням необхідності забезпечення дотримання прав та інтересів платників податків.
Разом з тим, судом у першої інстанції при розгляді даного спору не враховані правові позиції, які неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18, від 12.10.2019 у справі № 815/1850/15, та які підтримані Верховним Судом у постанові від 25.01.2023 у справі №1.380.2019.004064.
Зокрема Верховним Судом у зазначених справах зазначалось про належне повідомлення платника податків про проведення перевірки, оскільки в матеріалах справи наявні докази завчасного направлення податковим органом копії наказу та повідомлення і, хоча вони не отримані платником до початку перевірки, право платника бути повідомленим про перевірку і на участь у її проведенні не були порушені.
Не погоджуючись із позицією суду першої інстанції щодо наявності у спірних правовідносинах підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень виключно з мотивів отримання ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» копії наказу від 18.09.2020 №6634 та повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 на наступний день після початку перевірки, колегія суддів апеляційного суду виходить з того, що у спірному випадку зазначене не призвело до обмеження прав платника податку.
Так, у спірних правовідносинах позивач був обізнаним про факт проведення перевірки, йому були відомі підстави її проведення, він не був обмежений у праві бути присутнім під час проведення перевірки, надавати пояснення та документи з питань, що становлять предмет перевірки, висловлювати власні міркування та заперечення щодо обставин, які є предметом перевірки тощо.
Зокрема судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач скористався правом на оскарження рішення контролюючого органу про призначення перевірки та 13.10.2020, тобто до прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, звернувся до ДПС із скаргою на наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 18.09.2020 №6634, яку залишено без задоволення рішенням ДПС від 19.11.2020 №32967/6/99-00-07-02-03-06.
Колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, що викладена у постановах від 09.10.2018 у справі №820/1864/17, від 23.05.2022 у справі №810/3116/18, відповідно до якої обов'язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов'язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень.
За вказаних обставин, зважаючи на своєчасне надіслання контролюючим органом копії наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку та місце її проведення на адресу місцезнаходження платника податків (податкову адресу), враховуючи те, що отримання платником податків вказаних документів на наступний день після початку проведення перевірки не призвело до обмеження права платника бути присутнім під час проведення такої перевірки, а також зважаючи на обізнаність останнього про проведення перевірки, колегія суддів апеляційного суду зазначає про помилковість висновку суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701 з підстав порушення відповідачем вимог пункту 79.2 статті 79 ПК.
Аналізуючи доводи ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті податковим органом на підставі хибних висновків акту перевірки щодо порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.6статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 602 500 грн та завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за липень 2020 року, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V «Податок на додану вартість» ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.6 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 ПК України передбачено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та пп.20.1.14 п. 20.1 ст. 20 ПК України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право: отримувати безоплатно від платників податків, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; у разі виявлення порушень, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; у разі виявлення порушень надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.
Обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі та з урахуванням первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі документи та надавати їх до перевірки (пп.16.1.5, 16.1.12 п.16.1 ст.16 ПК України).
Статтею 44 ПК України встановлено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції .
Згідно з абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК України У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК України).
Відповідно до пункту 78.7 статті 78 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень (пункт 121.1 статті 121 ПК України).
Аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що витрати на придбання товару/отримання послуг, на підставі яких ТОВ «БК «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» сформовано податковий кредит з податку на додану вартість, мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника. Такі документи платник податку зобов'язаний подати до перевірки, а у разі наявності обставин, які це унеможливлюють - після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на адресу ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» направлено повідомлення від 22.09.2020 №6/26-15-05-01-02 про проведення документальної позапланової перевірки на підставі наказу від 18.09.2020 №6634 із вимогою забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням та сплатою податків і зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Також Головним управлінням ДПС у м. Києві на адресу позивача направлено вимогу від 29.09.2020 №134047/10/26-15-07-01-02 про надання документів (згідно з переліком), необхідних для проведення перевірки, яку вручено представнику позивача 30.09.2020 згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення №0315123536453.
У період проведення перевірки з 30.09.2020 (з урахуванням дати отримання платником податків вимоги про надання документів) по 05.10.2020 ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» контролюючому органу не було надано підтверджуючих первинних документів, в яких відображені господарські операції, на підставі яких сформовано дані податкового обліку з податку на додану вартість за липень 2020 року.
Зазначене підтверджується висновками акту перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064, актом про ненадання документів в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» від 05.10.2020 №158/26-15-07-01-02/4215506 та не спростовано позивачем.
Доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку реєстрації акту від 05.10.2020 №158/26-15-07-01-02/4215506 та ознайомлення платника податків з його прийняттям не заслуговують на увагу, оскільки обставини, на які посилається позивач у вказаній частині, не спростовують факту ненадання ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» податковому органу документів, що пов'язані з предметом перевірки, під час її проведення, а отже не входять до предмету доказування у вказаній справі.
Встановлюючи наявність підстав для застосування наслідків ненадання документів первинного фінансового обліку, що передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у зв'язку з наданням ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» копій таких документів при поданні заперечень на акт перевірки від 12.10.2020, колегія суддів апеляційної суду виходить з наступного.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що копію акту перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 отримано представником ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» 21.10.2020.
Згідно з описом вкладення у цінний лист заперечення на акт перевірки від 12.10.2020 разом з додатковими документами (копією податкової накладної та копією договору поставки, що укладений з ТОВ «АСТБУД») ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» надіслано на адресу податкового органу 05.11.2020, тобто поза межами десятиденного строку, встановленого абзацом пункту 44.7 статті 44 ПК України; первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, на підставі яких позивачем сформовані дані при поданні податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2020 року, до заперечень згідно з описом вкладення також не додано.
У зв'язку з недотриманням платником податків десятиденного строку, встановленого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, рішенням Головного управління ДПС у м. Києві від 16.11.2020 №148556/10/26-15-07-01-02 подані ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» заперечення на акт перевірки від 12.10.2020 №83/26-15-07-01-02/42155064 залишені без розгляду.
Згідно з послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постанові від 27.04.2022 по справі №420/13197/20, наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов'язані із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань; зберігання яких є законодавчим обов'язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
З урахуванням викладеного, зважаючи на обставини, встановлені під час розгляду справи, у тому числі щодо ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу документів, що пов'язані з предметом перевірки та визначенням об'єкту оподаткування за наявності у платника податків обов'язку з їх зберігання, а також ненадання контролюючому органу будь-яких документів, визначених пунктом 44.1 статті 44 ПК України, у межах строків, встановлених абзацом другим пункту 44.7 статті 44, пунктом 86.7 статті 86 ПК України, колегія суддів дійшла висновку про наявність у межах спірних правовідносин підстав для застосування до такого ненадання наслідків, передбачених пунктом 44.6 ПК України, та вважати, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення податкової звітності.
За вказаних обставин, колегія суддів погоджується із позицією контролюючого органу, викладеною в акті перевірки, щодо непідтвердження позивачем первинними документами фінансового обліку обґрунтованості включення до суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 1166083 гривень податку на додану вартість як такої, що всупереч вимогам 44.1 статті 44 ПК України не підтверджена первинними документами фінансового обліку, введення яких передбачено законодавством.
Колегія суддів апеляційного суду також враховує, що позивачем під час судового розгляду справи у суді першої інстанції на підтвердження обґрунтованості формування даних податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2020 року надано копії податкових накладних за червень, копію договору поставки від 01.06.2020 №93-1ВС, укладеного з ТОВ «АСТБУД» та копії товаро-транспортних накладних за червень 2020 року, у той же час вважає за необхідне відмітити, що згідно з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 27.04.2022 у справі №420/13197/20, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати саме такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
З урахуванням викладеного, зважаючи на обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість за відсутності первинних документів фінансового обліку, ведення яких передбачено законодавством, колегія суддів зазначає про правомірність податкового повідомлення-рішення від 11.11.2020 №23440701, яким ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1166083 грн, а також правомірність податкового повідомлення-рішення від 11.11.2020 №23450701, яким ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 753125,00 грн.
Так само, зважаючи на підтвердженність обставинами, що встановлені під час судового розгляду справи, факту ненадання ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, колегія суддів зазначає про правомірність податкового повідомлення-рішення від 11.11.2020 №23460701, яким до ТОВ «БГ «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 1020,00 грн.
Враховуючи викладене, зважаючи на правомірність податкових повідомлень-рішень від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701, позиція суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову у вказаній частині є помилковою.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 вересня 2022 року у справі №640/30511/20 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА ГРУПА «БУДРЕКОНСТРУКЦІЯ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.11.2020 №23440701, №23450701, №23460701, визнання протиправним та скасування наказу від 18.09.2020 №6634 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення судового рішення та може бути оскаржена, з урахуванням положень статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач С.Б. Шелест
Судді В.О. Аліменко
Н.В. Безименна