19 січня 2023 року
м. Київ
справа № 440/7141/20
адміністративне провадження № К/990/12946/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 (суддя Бойко С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2022 (судді: Спаскін О.А. (головуючий), Присяжнюк О.В., П'янова Я.В.) у справі №440/7141/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 22.10.2020 №00024040103.
2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про обов'язок позивача нарахувати податкові зобов'язання на суму вартості втрат сировини (соняшника) при здійсненні операцій із давальницькою сировиною між позивачем та контрагентом ТОВ "Укроліяпродукт", оскільки сировинні витрати є складовою виробництва продукції (олії), підтверджені галузевими нормативними актами і невід'ємні від виробничого процесу. Позивач також вказує про наявність всіх первинних документів, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.04.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2022, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що існують сировинні втрати, які пов'язані виключно з виробничим процесом переробки сировини, а тому втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, внаслідок переробки насіння соняшника, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.04.2021, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість по декларації з ПДВ за червень 2020 року №9171912810 від 20.07.2020 з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої оформлено акт перевірки від 18.09.2020 №1030/28-10-42-03/31577685 та встановлено порушення позивачем вимог законодавства при здійсненні операцій із давальницькою сировиною, що призвело до порушень п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 22.10.2020 №00024040103, щодо завищення бюджетного відшкодування в сумі 627206 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 313603 грн.
Порушення позивачем вимог норм податкового законодавства контролюючим органом обґрунтовано тим, що згідно з наданими Товариством до перевірки документами, сировину (соняшник) втрачено, а тому така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов'язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Таким чином, відповідач вважає, що ТОВ "Укролія" допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договором підряду № 1 від 01.01.2017, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов'язань за операціями, що оподатковуються.
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вважає, що оскільки сировина (соняшник) на закупку якої позивачем було нараховано податковий кредит (по операціях з придбання соняшнику) під час переробки втрачена та не може у подальшому використовуватись у господарській діяльності, то позивач має нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкову накладну на сировинні втрати відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Позивач вказує, що сировинні втрати (утворення відповідної вологи) є невід'ємною частиною процесу виробництва олії, і таке виробництво є прямою господарською діяльністю Товариства.
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1статті 189 Податкового кодексу України).
Згідно з вимогами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього таких обов'язків:
- визначити податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з вартості придбання таких товарів;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.
При цьому, у разі використання придбаних товарів безпосередньо в господарській діяльності такі обов'язки, передбачені підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у платника податку не виникають.
Тобто визначальним для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є саме використання придбаного товару не в межах господарській діяльності.
Згідно акту перевірки та витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (т.1. а.с. 9-13) основним та фактичним видом діяльності ТОВ «Укролія» є виробництво олії та тваринних жирів.
Між ТОВ «Укролія» та ТДВ «Укроліяпродукт» укладено договір підряду №1 від 01.01.2017 із змінами та додатковими угодами: №1 від 01.01.2017, №3 від 29.12.2018, №4 від 31.01.2020, №13 від 27.07.2017.
Пунктом 3.6 договору передбачено, що позивач передає сировину якість якої відповідає вимогам ТУ 7011:2009 "Соняшник. Технічні умови" та має знаходитись в межах наступних якісних показників: а) вологість: - не менше 6%, не більше - 7%; б) смітна домішка, не більше - 3%; в) олійна домішка, не більше - 7%; г) кислотне число, не більше - 2,2 мг КОН; д) олійність в перерахунку на абсолютну суху речовину, не менше 48 - %; е) натура, не менше - 430 г/дм3 та сторони домовились, що допускається, за узгодженням сторін, поставка сировини з відхиленням від обмежувальних норм (а.с.65).
Згідно висновків акту перевірки та доводів контролюючого органу сировину (соняшник), при придбанні якої нараховано податковий кредит, було втрачено, а отже така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях пов'язаних із господарською діяльністю та підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (надалі Порядок № 656).
Відповідно до п. 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.
Пунктом 12.8. Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.
При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.
При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Наявність таких втрат відображено переробним підприємством - ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).
Позивачем було надано виробничі звіти за червень 2020 року, складені за результатами перероблення олійної культури і в яких відображено інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати (1,88%, 2,38%). Зазначені сировинні втрати вказані і контролюючим органом в акті перевірки (т.1. 27).
Отже, згідно з Виробничими звітами сировинні втрати в процесі переробки склали 1,88% та 2,38 % відповідно.
Таким чином судами встановлено, що в ході виконання ТДВ "Укроліяпродукт" договору підряду № 1 від 01.01.2017 під час технологічного процесу переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та лушпиння, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини, зокрема за рахунок зменшення вмісту вологи в процесі виробництва.
При цьому судами також встановлено, що згідно Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олії та жирів Національної академії аграрних наук України від 02.06.2020, величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику.
Отже, сировинні втрати в процесі переробки по договору підряду № 1 від 01.01.2017, які відображено переробним підприємством - ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ» у Виробничих звітах за червень 2020 року, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат в виробничих умовах ТДВ «УКРОЛІЯПРОДУКТ».
З урахуванням зазначеного колегія суддів приходить до наступних висновків.
При здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов'язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи з сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід'ємну частину звичайного технологічного процесу.
Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов'язань зі сплати ПДВ.
Відповідно до пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
Тобто, Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов'язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
З огляду на встановлені обставини у цій справі, зокрема, що виробництво олії є безпосередньою господарською діяльністю позивача, а також правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що сировинні втрати, які утворилась в результаті переробки давальницької сировини та які не перевищили меж гранично допустимих норм сировинних втрат, є невід'ємною частиною виробничого (технологічного) процесу виготовлення олії та пов'язані із здійсненням господарської діяльності Товариства, а тому в останнього не виникло обов'язку щодо визначення податкових зобов'язань з ПДВ на такі сировинні втрати на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Відповідно відсутній і обов'язок щодо складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних.
Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов'язку суб'єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 627206 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 313603 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 22.10.2020 №00024040103.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2022 слід залишити без задоволення.
13. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2022 у справі № 440/7141/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник