Справа № 640/13812/19 Суддя першої інстанції: Маруліна Л.О.
11 січня 2023 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
при секретарі - Масловській К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте у порядку письмового провадження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лендгруп» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лендгруп» (далі - Позивач, ТОВ «Лендгруп») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2019 №00005921402, №00005931402 та №00005941402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.08.2022 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що надані Позивачем первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій, доказів їх невідповідності вимогам чинного законодавства Відповідачем не надано, а окремі недоліки первинних документів не можуть мати наслідком висновок про безтоварність господарських операцій з огляду також і на принцип персональної відповідальності платника податків. Крім того, суд підкреслив, що у матеріалах справи відсутні докази постановлення вироку суду чи ухвали про закриття провадження з нереабілітуючих обставин щодо контрагентів Позивача. Окремо суд наголосив, що неспівпадіння дат податкових накладних з датами перерахування грошових коштів не може мати наслідком висновок про відсутність права на формування податкового кредиту, оскільки операції за цими податковими накладними Відповідачем були ідентифіковані. Також суд вказав на безпідставності застосування до підприємства штрафних санкцій за повторне порушення вимог податкового законодавства, оскільки попередні податкові-повідомлення рішення були оскаржені та скасовані у судовому порядку.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом не було надано оцінки жодним доводам контролюючого органу, а саме - фактам відсутності доказів придбання ТОВ «Гид» казеїну технічного, який би міг бути у подальшому реалізований ТОВ «Лендгруп», фіктивності ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс» з підстав відсутності основних засобів, неспівпадіння номенклатури товару, господарських стосунках з фіктивними суб'єктами господарювання і фігуруванні у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків. Наголошує, що судом залишено поза увагою факт неспівпадіння дат отримання коштів датам складання податкових накладних, а також відсутності заперечень щодо цих порушень у скарзі, що подавалася до ДПС України.
Після усунення визначених в ухвалі від 18.10.2022 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 було відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 30.11.2022.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Лендгруп» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що, по-перше, посилання на матеріали кримінальних проваджень щодо контрагентів підприємства за відсутності вироків чи ухвал про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав не можуть мати наслідком визнання операцій безтоварними, по-друге, досудового розслідування на час розгляду справи судом першої інстанції щодо посадових осіб ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс» не здійснювалося, по-третє, фактично реальність господарських операцій та рух активів Відповідачем не заперечується, а жодних доводів щодо дефектності первинних документів останнім не наведено, по-четверте, Позивачем було виявлено належну обачність при виборі контрагентів, по-п'яте, при оплаті дата віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту залежить від проведення банківських операцій, а відтак може мати місце у різних податкових періодах, по-шосте, помилки у податкових накладних тягнуть негативні наслідки для формування даних податкового обліку лише у випадку неможливості їх ідентифікації, по-сьоме, на час застосування штрафу у розмірі 50% ГУ ДПС у м. Києві не було враховано, що ознака повторності у податковому порушенні була відсутня у ТОВ «Лендгруп».
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 14.12.2022, в якому оголошено перерву до 11.01.2023 для підготовки для виступу у судових дебатах.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у лютому-березні 2019 року працівниками ГУ ДФС у м. Києві на підставі ст. ст. 20, 77, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 2019 рік та відповідно до наказу від 24.01.2019 №913 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Лендгруп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 03.06.2015 по 30.09.2018.
У ході перевірки встановлено порушення ТОВ «Лендгруп», зокрема, вимог:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено задекларований до сплати податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 277 287 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 177 171 грн, за 2017 рік у сумі 37 610 грн, за ІІІ квартали 2018 року у сумі 62 506 грн;
2) пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено задекларований до сплати податок на додану вартість на загальну суму 62 071 грн, в тому числі за грудень 2016 року на суму 27 552 грн, за січень 2017 року на суму 26 944 грн, за лютий 2017 року на суму 7 575 грн;
3) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 1 965 267 грн, в тому числі по періодах: за червень 2016 року на суму 47 047 грн , за липень 2016 року на суму 34 500 грн, за серпень 2016 року у розмірі 20 429 грн, за травень 2017 року у розмірі 665 470 грн, за липень 2017 року у розмірі 774 526 грн, за серпень 2017 року у розмірі 18 699 грн, за листопад 2017 року у розмірі 7 140 грн, за липень 2018 року у розмірі 397 456 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 18.03.2019 №189/26-15-14-02-04/39814366 (т. 1 а.с. 30-57).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 26.04.2019 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00005921402, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 346 610,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 277 287,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 69 323,00 грн (т. 1 а.с. 25-26);
- форми «Р» №00005931402, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 93 107,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 62 071,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 31 036,00 грн (т. 1 а.с. 27-28);
- форми «В1» №00005941402, яким Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 1 965 267,00 грн та застовано штрафні (фінансові) санкції на суму 982 633,50 грн (т. 1 а.с. 23-24).
Спірні податкові повідомлення-рішення за наслідками адміністративного оскарження залишені без змін рішенням ДПС України від 09.07.2019 №31487/6/99-99-11-04-01-25 (т. 1 а.с. 63-68).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив таке.
Між ТОВ «Слд-Плюс» (Постачальник) і ТОВ «Лендгруп» (Покупець) укладено договір поставки від 03.06.2016 (далі - Договір; т. 1 а.с. 69-71), за умовами якого Постачальник зобов'язується поставляти і передавати на умовах цього Договору казеїни кислотні сухі технічні, молоко знежирене сухе, молоко незбиране сухе у власність Покупця, а Покупець зобов'язується примати товар і оплачувати його на умовах даного Договору.
Асортимент та кількість товару у кожній конкретній партії погоджується сторонами у замовленні, яке після погодження сторонами стає невід'ємною частиною даного договору (п. 2.1 Договору).
Факт виконання зобов'язань за цим договором, за твердженням суду першої інстанції, підтверджується наявними у матеріалах справи копіями: видаткових накладних (т. 1 а.с. 72-76), товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 77-82), замовлень (т. 1 а.с. 83-84), банківських виписок (т. 1 а.с. 85-95).
Крім того, між ТОВ «Гио» (Постачальник) і ТОВ «Лендгруп» (Покупець) укладено договір поставки від 01.12.2016 №2206/17 (далі - Договір №2206/17; т. 1 а.с. 96-98), за умовами якого Постачальник зобов'язується поставляти і передавати на умовах цього Договору казеїни кислотні сухі технічні, молоко знежирене сухе, молоко незбиране сухе у власність Покупця, а Покупець зобов'язується примати товар і оплачувати його на умовах даного Договору.
Асортимент та кількість товару у кожній конкретній партії погоджується сторонами у замовленні, яке після погодження сторонами стає невід'ємною частиною даного договору (п. 2.1 Договору №2206/17).
Виконання зобов'язань за цим договором, за твердженням суду першої інстанції, підтверджується наявними у матеріалах справи копіями: видаткової накладної (т. 1 а.с. 99), товарно-транспортної накладної (т. 1 а.с. 100), платіжних доручень (т. 1 а.с. 101-103).
Також матеріали справи свідчать, що на підставі договору поставки від 26.05.2017 №26/05/2017 ТОВ «Лендгруп» сплатило ТОВ «Молокозавод «Самбірський» 3 420 000 грн згідно платіжного доручення від 06.07.2017 №259 (т. 1 а.с. 125) за товар, який Позивачу поставлено 07.07.2017 згідно видаткової накладної (т. 1 а.с. 126). На цю ж суму ТОВ «Молокозавод «Самбірський» 07.07.2017 виписано податкову накладну №32, яку зареєстровано 28.07.2017 (т. 1 а.с. 119).
Крім іншого, на підставі договору поставки від 29.11.2017 №ЛГ/29/11/2017 ТОВ «Лендгруп» сплатило Структурному підрозділу споживчого товариства «Шпиківський молокозавод» Піщанський сирзавод 273 400 грн згідно платіжного доручення від 06.12.2017 №597 (т. 1 а.с. 138) за товар, який Позивачу поставлено 07.12.2017 згідно видаткової накладної (т. 1 а.с. 134). На цю ж суму Структурний підрозділ споживчого товариства «Шпиківський молокозавод» Піщанський сирзавод 07.12.2017 виписав податкову накладну №281, яку зареєстровано 21.12.2017 (т. 1 а.с. 120).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що підстав для визнання безтоварними господарських операцій ТОВ «Лендгруп» з указаними суб'єктами господарювання немає. При цьому, суд наголосив на тому, що податковим органом як суб'єктом владних повноважень не доведено, що господарські операції Позивача є фіктивними або безтоварними, не доведено недобросовісності товариства та його контрагентів, що, на його переконання, свідчить про відсутність перешкод для формування даних податкового обліку за наслідками відносин підприємства із згаданими вище контрагентами. Також суд підкреслив, що неспівпадіння дат платіжних доручень датам складання податкових накладних не може мати наслідком висновок про відсутність у підприємства права на формування податкового кредиту, оскільки операції за цими накладними є ідентифікованими, а можлива помилка у даті складання податкової накладної не може мати негативних наслідків для Позивача. Окремо суд зауважив на тому, що податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0063081404 скасовано у судовому порядку.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до абз. 1 п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Приписами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Тобто, при вирішенні питання про правомірність формування податкових зобов'язань суд повинен встановити, насамперед, реальність господарської операції, про що мають свідчити належним чином оформлені первинні документи. При цьому чинне законодавство передбачає перелік необхідних первинних документів з огляду на предмет господарських відносин.
Дослідивши наявні матеріалах справи документи, судова колегія вважає, що останні містять всі обов'язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам.
Посилання Апелянта на матеріали кримінального провадження щодо контрагентів Позивача ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс» судовою колегією відхиляться, оскільки відповідно до ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Водночас, жодного з документів, передбачених ч. 6 ст. 78 КАС України, ГУ ДПС у м. Києві надано не було.
Крім того, наголошуючи на тому, що фіктивність цих контрагентів підтверджується матеріалами кримінального провадження №42017080000000471 від 19.08.2017, ГУ ДПС у м. Києві не врахувало, що, по-перше, аналіз відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень свідчить про відсутність вироку у цьому кримінальному провадженні як й ухвали про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих обставин, по-друге, із змісту ухвал щодо згаданого кримінального провадження не вбачається, що щодо ТОВ «Гид» чи ТОВ «Слд-Плюс» або їх посадових осіб здійснюються кримінальне провадження.
Щодо посилань Відповідача на відомості з АІС «Податковий блок» судова колегія зауважує, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб'єкта господарювання або по ланцюгу постачання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у постановах від 27.02.2018 у справі № 811/2154/13-а, від 04.06.2020 у справі №340/422/19, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19, від 18.06.2020 у справі №826/10624/18.
З приводу доводів контролюючого органу про неможливість відстежити за наслідками аналізу відомостей Єдиного реєстру податкових накладних ланцюг постачання казеїну технічного колегія суддів зауважує, що, по-перше, податковим органом не досліджувалися відомості ЄРПН щодо контрагентів Позивача раніше, ніж за період перевірки, по-друге, в акті перевірки зафіксовано, що не встановлено лише первинного постачальника продукції, однак з посиланням на дефектність первинних документів не вказано на факт неотримання її від ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс» Позивачем.
У розрізі наведеного суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Верховний Суд в постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 та, зокрема, від 14.12.2021 у справі № 280/3376/19 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічна за змістом правова позиція підтримана і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.
Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому суд апеляційної інстанції погоджується з посиланням Окружного адміністративного суду міста Києва на те, що приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування Позивачем податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, від добросовісності платника податку, з яким суб'єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. Тобто, невиконання такими особами податкових зобов'язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб'єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.
Наведені висновки повністю узгоджуються з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, у рішенні від 22.01.2009 у справі «Булвес проти Болгарії», яке наголошує на принципі персональної відповідальності платника та неможливості втручання у право власності особи, яка, попри можливе порушення своїм контрагентом податкового законодавства, є належним отримувачем поставлених товарів чи послуг.
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
З урахуванням наведеного судова колегія погоджується з твердженням суду першої інстанції про відсутність правових підстав визнання безтоварними господарських операцій Позивача із згаданими контрагентами, у зв'язку з чим вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст. 201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З наведеного вбачається, що не дають право на формування податкового обліку операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано Відповідачем, на момент виписування податкових накладних Позивачу ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс» були зареєстровані у встановленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності, а також платниками податку на додану вартість, а факт реальності господарських операцій з ними, як було встановлено раніше, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у частинах, які стосуються взаємовідносин з ТОВ «Гид» і ТОВ «Слд-Плюс», у Відповідача не було.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про наявність правових підстав для включення ТОВ «Лендгруп» до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених ТОВ «Молокозавод «Самбірський» і Структурному підрозділу споживчого товариства «Шпиківський молокозавод» Піщанський сирзавод з підстав порушення правил реєстрації податкових накладних, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно вже згаданого вище п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Водночас абзац п'ятий пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачає, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно приписів абзаців 1 і 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до абз. 11 п. 201.1 ст. 201 ПК України (набрав чинності з 01.04.2017) помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
За правилами абз. 22 п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
З аналізу наведених норм права слідує, що податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у платника - постачальника товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України (за правилом «першої події»). Положення вказаної норми права кореспондуються з приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України, відповідно до яких датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Обов'язковими умовами виникнення у платника права на податковий кредит є: реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях з оформленням таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку; складена згідно з вимогами ПК України та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна. Відсутність факту реєстрації останньої не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
До обов'язкових реквізитів, перелічених у пункті 201.1 статті 201 ПК України, віднесено дату складення податкової накладної, яка за загальними правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України має відповідати даті виникнення податкових зобов'язань. Наслідком складення платником ПДВ - постачальником (продавцем) товарів/послуг податкової накладної за іншою датою, ніж дійсна дата виникнення податкового зобов'язання за відповідною господарською операцією, є визнання такої податкової накладної помилково складеною. Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податкова накладна, складена з датою, відмінною від дійсної дати виникнення податкового зобов'язання, не дає можливості ідентифікувати період здійснення операції з постачання товарів/послуг.
Таким чином, помилка в даті податкової накладної як така, що заважає ідентифікації господарської операції за звітним податковим періодом, за правилами абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України позбавляє покупця товару/послуги права на врахування такої податкової накладної при формуванні податкового кредиту за відповідний період.
Указана позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 03.05.2022 у справі № 560/551/19.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу підкреслив, що положення п. 198.2 ст. 198 ПК України першою подією визначають не дату платіжного доручення, а дату списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг.
Разом з тим, судовою колегією враховується, що відповідно до п. 2.14 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджені постановою Національного банку України від 21.01.2004 № 22 (яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин), банк платника на всіх примірниках прийнятих розрахункових документів і на реєстрах обов'язково заповнює реквізити «Дата надходження» і «Дата виконання», а банк стягувача - «Дата надходження в банк стягувача» (якщо ці реквізити передбачені формою документа), засвідчуючи їх підписом відповідального виконавця та відбитком штампа банку. На документах, прийнятих банком після закінчення операційного часу, крім того, ставиться штамп «Вечірня».
Відміткою про дату реєстрації банком платіжного доручення платника про сплату платежів до бюджету є заповнення в ньому реквізиту «Дата надходження», який банк заповнює незалежно від дати складання платником цього платіжного доручення.
У розрахункових документах дата, зазначена в реквізиті «Дата виконання», має відповідати:
даті списання коштів з рахунку платника та зарахування на рахунок отримувача в разі їх обслуговування в одному банку;
даті списання коштів з рахунку платника та з кореспондентського рахунку банку платника в разі обслуговування отримувача в іншому банку.
Відтак, відмітки у платіжних дорученнях від 06.07.2017 №529 та від 06.12.2017 №597 у графі дата виконання «проведено банком 06.07.2017» та «проведено банком 06.12.2017» відповідно свідчить про те, що у ці ж дні відбулося списання коштів з рахунку платника. Викладене, на переконання судової колегії свідчить про виникнення у ТОВ «Лендгруп» обов'язку із складання податкової накладної саме 06.07.2017 та 06.12.2017 відповідно.
Поряд з цим, оскільки указані помилки у датах складання податкових накладних не призвели до неможливості їх ідентифікації податковим органом, що безумовно підтверджується висновками акта перевірки (т. 1 а.с. 44), то колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що останні не можуть мати безмовним наслідком висновок про завищення підприємством податкового кредиту за липень 2017 року на суму 570 000,00 грн (щодо ТОВ «Молокозавод «Самбірський») та за грудень 2017 року на суму 45 567,00 грн (щодо СП СТ «Шпиківський молокозавод» Піщанський сирзавод). При цьому судова колегія звертає увагу, що будь-яких застережень щодо можливої безтоварності господарських операцій із цими суб'єктами господарювання контролюючим органом у ході проведення перевірки не висловлено.
Відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення у частині, що стосується правомірності формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування при взаємовідносинах з вказаними вище суб'єктами господарювання, також підлягають скасуванню.
Окремо суд першої інстанції правильно зауважив, що податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0063081404 про завищення ТОВ «Лендгруп» заявленої суми бюджетного відшкодування за серпень 2018 року та зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2018 року на 293 067 грн, і нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 73 266,75 грн, застосованих за порушення п. 198.6, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, на яке міститься посилання в акті перевірки від 18.03.2019 №189/26-15-14-02-04/39814366, визнано протиправним і скасовано рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.06.2021 у справі №640/3981/19, яке набрало законної сили 20.01.2022.
Відтак застосування до Позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (п. 123.1 ст. 123 ПК України), також є протиправним, позаяк на момент прийняття спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень №00005941402 та №00005931402, податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0063081404 оскаржувалося у судовому порядку (ухвала про відкриття провадження у справі №640/3981/19 від 12.03.2019). Аналогічний за змістом висновок щодо застосування положень п. 123.1 ст. 123 ПК України висловлено Верховним Судом у постанові від 06.11.2018 у справі №819/1294/14-а.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді Н.П. Бужак
М.І. Кобаль
Повний текст постанови складено та підписано 11 січня 2023 року.