ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 2а-2202/11/0970 пров. № А/857/11120/22
Восьмий апеляційний адміністративний суду складі колегії суддів:
головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Довгої О.І., Матковської З.М.,
за участю секретаря Пославського Д.Б.
представника апелянта Гавадзин М.В.,
представника позивача Марчак М.П.,
представника прокуратури Цинайко Н.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано - Франківській області) на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року (ухвалене головуючим - суддею Матуляк Я.П. об 11 год. 35 хв. у м. Івано - Франківськ, повне судове рішення складено 18 грудня 2015 року) у справі № 2а-2202/11/0970 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано - Франківській області) за участю Прокуратури Івано-Франківської області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення № 000602302/0 від 28.03.2011 в частині 13671973 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що податковий орган протиправно, в порушення положень Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств», необґрунтовано та безпідставно, за наслідками проведеної перевірки, дійшла висновку про завищення ТОВ «Карпатнафтохім» витрат на поліпшення основних фондів на вартість підрядних робіт на суму 1137096 грн, висновку щодо нікчемності договорів підряду укладених між ним та ПП «Партнер-Буд», висновку, щодо завищення ТОВ «Карпатнафтохім» суми амортизації внаслідок неправомірного застосування ставок амортизації основних засобів, які були введені в експлуатацію до 01.01.2004, та відповідно зменшено суму амортизації на 352617 грн. Крім того, на думку ТОВ «Карпатнафтохім», Калуська державна податкова інспекція прийшла до помилкового висновку, щодо неврахування ТОВ «Карпатнафтохім» висновків попередніх перевірок, оскільки акти перевірок не є обов'язковими для виконання, крім того сума зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування щодо податку на прибуток, визначена Калуською об'єднаною державною податковою інспекцією на підставі ставок амортизації основних засобів, в судовому порядку визнана неправомірною.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014, адміністративний позов задоволено повністю.
В подальшому, за наслідками перегляду згаданих судових рішень, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.11.2015 скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2011 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014 в частині, мотивуючи своє рішення неповним з'ясуванням обставин справи та недослідження в повному обсязі висновків податкового органу про неврахування Товариством результатів попередніх перевірок Калуської об'єднаної державної податкової інспекції, внаслідок чого завищено задекларований показник у рядку 04.9 декларації «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» на суму 9182224, 00 грн, а також нікчемності договорів, укладених між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд», що призвело до завищення витрат на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин на вартість підрядних робіт у сумі 1137096,00 грн. (загальна сума 10319320, 00 грн) та в цій частині справу направив на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Разом з цим, постановляючи вказану ухвалу від 03.11.2015, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення від'ємного значення оподаткування податком на прибуток на суму 3352617, 00 грн. (щодо амортизаційних відрахувань по основним засобам).
Водночас, слід зауважити, що в резолютивній частині ухвали Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 помилково зазначено про скасування рішень першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2011 № 000602302/0 в сумі 12407905, 00 грн. Очевидність допущеної судом описки полягає в тому, що ця сума не збігається із висновками суду, викладеними в мотивувальній частині рішення, наведеними вище у цій постанові та визначена, як вже зазначалось, у розмірі 10319320, 00 грн.
За результатом повторного судового розгляду даної справи постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 позов було задоволено. При цьому, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення суми від'ємного значення оподаткування податком на прибуток в розмірі 12407905, 00 грн.
Суд першої інстанції дійшов висновку про реальність господарських взаємовідносин між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд», а також відсутність у позивача обов'язку враховувати висновки акта попередньої перевірки при відображенні у декларації з податку на прибуток від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 залишено без змін.
Вищий адміністративний суд України, вдруге переглядаючи справу, ухвалою від 21.03.2017 скасував ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції з підстав порушення норм процесуального права.
Мотиви суду касаційної інстанції ґрунтувались на неможливості надання правової оцінки висновкам апеляційного суду щодо оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 28.03.2011 № 000602302/0 в частині нікчемності договорів підряду з огляду на недослідження як такої реальності господарських операцій за усіма складовими визначення їх товарності з урахуванням аргументів податкового органу, а також добросовісності дій платника податків, яка полягала у відповідності вчинених ним дій господарській меті та досягненню економічних цілей. Крім того, суд вказав як на обставину, пов'язану із об'єктивністю вирішення спору, наявність кримінальних проваджень тощо.
Водночас суд врахував й те, що розгляд справи здійснювався без повідомлення прокуратури Івано-Франківської області, яка є учасником справи.
Надалі постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 було скасовано постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 у справі № 2а-2202/11/0970 в частині скасування податкового-повідомлення рішення Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 28.03.2011 № 000602302/0 на суму грошового зобов'язання 659907, 00 грн.
Скасовуючи вказану постанову, апеляційний суд визнав неприйнятним посилання суду першої інстанції на первинні документи, як достатні докази реальності господарських взаємовідносин ПП «Партнер-Буд», зокрема, з субпідрядними організаціями ТОВ «Фінпром-Груп» та ТОВ «Будєвростандарт», оскільки встановлено наявність судових рішень Шевченківського районного суду м. Києва від 12.02.2013 у кримінальній справі № 2610/27656/2012.
Водночас, виходив з того, що позивачем правомірно не враховано висновки акта перевірки Калуської об'єднаної державної інспекції від 07.07.2009 № 1273/23-01/33129683 при невключенні до складу валових витрат сум попереднього податкового року суми 9182224, 00 грн, оскільки податкове повідомлення-рішення від 17.07.2009 № 0002392301/0, прийняте на підставі цього акта, скасовано постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2013 у справі № 2а-2123/09/0970 з огляду на необґрунтованість висновків акта перевірки.
Не погоджуючись із постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 та постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017, Калуська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Івано-Франківській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просила скасувати вказані постанови й прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
В свою чергу, позивач також подав касаційну скаргу на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017, в якій просив скасувати дану постанову в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити в силі в цій частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Постановою Верховного суду від 13.07.2022 касаційні скарги Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» задоволено частково. Постанову Львівського апеляційного адміністративного від 05.07.2017 у справі № 2а-2202/11/0970 скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Приймаючи постанову Верховний Суд погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав у відповідача для зменшення ТОВ «Карпатнафтохім» від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток попереднього податкового року на суму 9182224, 00 грн згідно із висновками акта від 07.07.2009 № 1273/23-01/33129683 та, відповідно, правомірність дій позивача щодо неврахування останніх.
Разом з цим касаційний суд зазначив, що суд апеляційної інстанції при перегляді справи не перевірив, чи надав суд першої інстанції оцінку усім обставинам справи у їх сукупності в контексті наведених в акті перевірки аргументів щодо відсутності підстав вважати, що ремонтно-будівельні роботи виконувались саме контрагентами ПП «Партнер-Буд», у тому числі з огляду як на непредставлення позивачем дозвільних документів, пов'язаних із пропускним режимом на об'єктах, зокрема переліку осіб, яким надавались перепустки, журналу проведення інструктажу по техніці безпеки даних осіб, так і відповідно до пояснень працівників ПП «Партнер-Буд» щодо невиконання ТОВ «Фінпром-Груп», ТОВ «ВКП Трейд Центр», ПП «Західпромінвестбуд» та ТОВ «Будєвростандарт» робіт на об'єктах ТОВ «Карпатнафтохім».
Відтак вважає, що висновки суду апеляційної інстанції щодо реальності господарських відносин позивача із ПП «Партнер-Буд» із залученням контрагентів ТОВ «ВКП Трейд Центр» та ПП «Західпромінвестбуд» є передчасними.
Разом з цим, апеляційний суд скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 000602302/0 від 28.03.2011 в частині 659 907, 00 грн виходив з визначенням цієї суми як грошового зобов'язання (основний платіж), що не узгоджується з предметом вказаного рішення, яким є від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, яку зменшено контролюючим органом.
Водночас, апеляційний суд не перевірив правильність суми 12407905, 00 грн, вказаної у резолютивній частині судового рішення суду першої інстанції, адже, як вже зазначалось у цій постанові, Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд відповідно до ухвали від 03.11.2015, виходив з необхідності нового дослідження податкового повідомлення-рішення № 000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток відповідно на суми 9182224, 00 грн та 1137096, 00 грн.
Представники апелянта та прокуратури в судовому засіданні підтримали апеляційну скаргу та надали пояснення, просять апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Калуською державною податковою інспекцією в Івано-Франківській області проведено виїзну планову перевірку ТОВ «Карпатнафтохім» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2009 по 30.09.2010, за результатами якої складено акт за № 265/23-02/33129683 від 11.03.2011 (т.4 а.с.1-104).
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.9 п.3, пп.5.5.2, пп.5.5.3 п.5.5. ст.5, п.6.1 ст.6, пп.8.6.1 п.8.6 ст.8, пп.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток на загальну суму 30617784 грн; п.п.7.2.1 п.7.2, пп.7.2.3,пп.7.2.4., пп. 7.2.6. п.7.2., пп. 7.4.1, пп.7.4.5. п.7.4, пп.7.5.1 п.7.5, п.7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість в загальному розмірі 12667237 грн; п.1.8 ст.1, пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування в загальному розмірі на 12577637 грн.; п.1.8 ст.1, пп.7.2.1., пп.7.2.3, пп.7.2.4., пп.7.2.6 п.7.2, пп.7.4.1, пп.7.4.5. п.7.4, пп.7.5.1. п.7.5, пп.7.7.1 п.7.7. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підлягає зменшенню залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 89600 грн.; ст.2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» при здійсненні імпортних операцій з нерезидентами ООО «Компанія Вельтпласт» по контракту №КВ-25/09/12 від 29.12.2009 року; п.6.3., пп.6.5.1 п.6.5. ст. 6, п.8.1 ст. 8, п.19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» в результаті чого недоотримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 3475,46 грн.
Враховуючи виявлені порушення, відповідач 28.03.2011 податковим повідомленням-рішенням за № 000602302/0, зменшив суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 30617784 грн. (т.1 а.с.20-21).
Позивач вважаючи спірне податкове повідомлення рішення протиправним в частині 13671973 грн, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у спірний період регулювалися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно із п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено валові витрати виробництва та обігу, як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вказаного вище Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.
Положеннями п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Підпунктом 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 зазначеного Закону встановлено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
У відповідності до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відтак правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 18.07.2007 ТОВ «Карпатнафтохім» заключило договір підряду за № 14-204/07 на виконання будівельно-монтажних робіт із ПП «Партнер-Буд» на реконструкцію адміністративно-побутового корпусу № 416 м. Калуша (т.1 а.с.124-138), 05.06.2008 року договір № 49-024/08 на виконання підрядних робіт, а саме по переплануванню приміщень першого поверху в корпусі № 012 інв.№12 в осях 14/18, ряди А/В (т.1 а.с.170-174), 09.10.2009 договір на виконання підрядних робіт за № 63/А200904478, а саме по ремонту приміщень санвузлів першого і другого поверхів в корпусі № 012 інв.№ 12 заводоуправління ЗАТ «Лукор», що знаходяться в оренді ТОВ «Карпатнафтохім» (т.2 а.с.1-5), 28.10.2009 року договір на виконання підрядних робіт за № А200904710, а саме по обшивці профлистом вентшахт і входу в приміщення цивільної оборони корпусу № 416 інв.5426 (т.2 а.с.22-26).
В свою чергу ПП «Партнер-Буд» по договору субпідряду, для виконання спеціальних робіт, в період з 01.01.2009 по 30.06.2010 було залучено будівельні організації такі як ТОВ «Фінпром Груп», ТОВ «ВКП Трейд Центр» та ТОВ «Будєвростандарт», вартість даних послуг була пере виставлена на ТзОВ «Фірма «Рембудпостач».
Факт виконання ПП «Партнер-Буд» підрядних робіт згідно вказаних вище договорів, а також виконання зобов'язань вказаного суб'єкта господарювання перед позивачем, підтверджуються копіями актів приймання виконаних підрядних робіт за № 23-0-1-1-14 від 27.05.2009 (т.2 а.с.46-47), № 23-0-1-6 від 27.05.2009 (т.2 а.с.50-52), № 23-0-1-2 від 27.05.2009 (т.2 а.с.56-58), № 23-0-1-6 від 28.04.2009 (т.2 а.с.61-64), № 23-0-1-1 від 28.04.2009 (т.2 а.с.69-75), № 32-0-1-6-1 від 27.03.2009 (т.2 а.с.79-84), № 32-0-1-3-1 від 27.03.2009 (т.2 а.с.88-98), № 32-0-1-8 від 27.03.2009 (т.2 а.с.102-103), № 23-0-1-1-1 від 26.03.2009 (т.2 а.с.107-111), № 23-0-1-6-1 від 27.03.2009 (т.2 а.с.112-115), № 23-0-1-1 від 27.03.2009 (т.2 а.с.118-123), № 18-1-02-1-1 від 27.03.2009 (т.2 а.с.127-130), № 23-0-1-1-11 від 27.03.2009 (т.2 а.с.133-134), № 23-0-1-1-12 від 27.03.2009 (т.2 а.с.137-138), № 32-0-1-1 від 27.11.2009 (т.2 а.с.142-150), № 23-0-1-1 від 27.11.2009 (т.2 а.с.155-159), № 23-0-1-1 від 27.11.2009 (т.2 а.с.164-166), № 23-0-1-1 від 27.09.2009 (т.2 а.с.170-172), № 23-0-1-2 від 27.07.2009 (т.2 а.с.176-178), № 23-0-1-1-1 від 23.07.2009 (т.2 а.с.181-182), № 23-0-1-3 від 30.06.2009 (т.2 а.с.186-187), № 23-0-1-7 від 30.06.2009 (т.2 а.с.190-191), № 23-0-1-8-1 від 30.06.2009 (т.2 а.с.197-198), № 23-0-1-6-1 від 30.06.2009 (т.2 а.с.201-205), від 23-0-1-4 від 30.06.2009 (т.2 а.с.208-209), № 23-0-1-1 від 30.06.2009 (Т.2 а.с.211-217), № 23-0-1-2 від 30.06.2009 (т.2 а.с.221-223), № 23-0-1-6 від 30.06.2009 (т.2 а.с.226-230), № 29-0-1-1 від 30.06.2009 (т.2 а.с.235-238), № 23-0-1-1 від 26.02.2009 (т.3 а.с.2-10), № 18-1-02-1-1 від 26.02.2009 (т.3 а.с.14-17), № 23-0-1-1 від 26.01.2009 (т.3 а.с.23-26), № 18-1-02-1-2 від 28.01.2009 (т.3 а.с.29-37).
Також, судом першої інстанції на виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України, витребувано у позивача та долучено до матеріалів справи акти звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд» (т.3 а.с. 228-232) та копії платіжних доручень (т.4 а.с. 110-115). Крім цього, в матеріалах справи наявні копії довідок форми КБ-3.
Відтак, позивачем надано до матеріалів справи копії первинних документів на підтвердження реального виконання підрядних робіт контрагентом ПП «Партнер-Буд», а саме: актів приймання виконаних підрядних робіт; актів звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд»; платіжних доручень; довідок форми КБ-3.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем подано всю необхідну первинну документацію та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також, що укладені правочини мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними.
В свою чергу, Львівський апеляційний адміністративний суд в постанові від 05.07.2017 погодився з таким висновком суду щодо реального характеру правовідносин позивача із ПП «Партнер-Буд» в контексті його господарських операцій із ТОВ «ВКП Трейд Центр», ПП «Західпромінвестбуд», разом з цим, взяв до уваги постанови та вирок, які винесені Шевченківським районним судом м. Києва у кримінальній справі № 2610/27656/2012, згідно із якими встановлено створення ТОВ «Фінпром-Груп» та ТОВ «Будєвростандарт» з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво), що несумісно з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Проте, Верховний Суд в постанові від 14.07.2022, скасовуючи постанову Львівського апеляційного адміністративного суду та направляючи справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд, зазначив, що суд апеляційної інстанції при перегляді справи не перевірив, чи надав суд першої інстанції оцінку усім обставинам справи у їх сукупності в контексті наведених в акті перевірки аргументів щодо відсутності підстав вважати, що ремонтно-будівельні роботи виконувались саме контрагентами ПП «Партнер-Буд», у тому числі з огляду як на непредставлення позивачем дозвільних документів, пов'язаних із пропускним режимом на об'єктах, зокрема переліку осіб, яким надавались перепустки, журналу проведення інструктажу по техніці безпеки даних осіб, так і відповідно до пояснень працівників ПП «Партнер-Буд» щодо невиконання ТОВ «Фінпром-Груп», ТОВ «ВКП Трейд Центр», ПП «Західпромінвестбуд» та ТОВ «Будєвростандарт» робіт на об'єктах ТОВ «Карпатнафтохім».
Так, для перевірки та наданню оцінки згаданого вище зауваження Верховного Суду, колегія суддів витребувала в позивача необхідні документи, а саме до матеріалів справи було долучено:
належним чином засвідчену копію журналу ТОВ «Карпатнафтохім» реєстрації вступного інструктажу з охорони праці;
належним чином засвідчені копії журналів ТОВ «Карпатнафтохім» реєстрації вступного інструктажу з пожежної безпеки за період з 14.01.2009 по 28.06.2010;
належним чином засвідчену копію листа ТОВ «Карпатнафтохім» № 7/1-296 від 28.06.2010;
належним чином засвідчену копію листа ТОВ «Охоронне агенство «Антарес» № 28-13/77 від 08.08.2022 з долученими копіями журналів реєстрації тимчасових перепусток за період з 09.01.2009 по 31.12.2010 (т.6 а.с. 1-127).
Враховуючи долученні вище документи колегія суддів вважає, що такі додатково підтверджують факт виконання ремонтно - будівельних робіт контрагентами позивача, оскільки в таких відображено проведення інструктажу з працівниками контрагентів, а також допуск їх до об'єкта.
Разом з цим, покликання представника апелянта на встановленні постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.04.2016 у справі № 2а-1314/11/0970 фактичні обставини, без аналізу належних та допустимих доказів, які містяться у справі № 2а-2202/11/0970 є безпідставними та необґрунтованими. ТОВ «Карпатнафтохім» не було учасником судового провадження № 2а-1314/11/0970, а докази долучені до матеріалів судової справи № 2а-2202/11/0970 однозначно підтверджують факт реальності господарських операцій по договорах ТОВ «Карпатнафтохім» з ПП «Партнер-Буд».
Крім цього, колегія суддів вважає, доречним застосувати правову позицію наведену в постанові Верховного Суду від 12.06.2020 у справі № 813/955/14 в якій зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат.
Підсумовуючи наведене, апеляційний суд вважає, що позивачем доведено реальність господарських відносин із ПП «Партнер-Буд» із залученням контрагентів ТОВ «ВКП Трейд Центр» та ПП «Західпромінвестбуд».
Щодо результатів актів попередніх перевірок позивача проведених податковим органом то суд вважає за потрібне вказати наступне.
В акті перевірки Калуської об'єднаної державної податкової інспекції від 11.03.2011 за №265/23-02/33129683 зазначено про те, що ТОВ «Карпатнафтохім» не в повній мірі враховано результати матеріалів акту попередньої перевірки від 07.07.2009 за № 1273/23-01/33129683, а саме: ТОВ «Карпатнафтохім» повинно було зменшити від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року на суму 12407905 грн.
Так, 07.07.2009 Калуською об'єднаною державною податковою інспекцією в Івано- Франківській області проведено виїзну планову перевірку ТОВ «Карпатнафтохім» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 31.12.2008.
Даною перевіркою виявлено нібито порушення ТОВ «Карпатнафтохім» вимог п.п. 5.3.2 п.5.3., п.5.9 ст.5, п.п. 8.1.1, п.п.8.1.2 п.8.1, п.п.8.2.1 п.8.2, п.п.8.4.1 п.8.4, п.п.8.6.1 п.8.6, п.п.8.7.1, п.8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
На підставі даного акту, Калуською об'єднаною державною податковою інспекцією в Івано-Франківській області прийнято податкове повідомлення-рішення за № 0002392301/0 від 17.07.2009р., яким ТОВ «Карпатнафтохім» донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1605411 грн, в тому числі 488773 грн - основного боргу та 1116638 грн штрафних фінансових санкцій.
Відповідно до п.6.1 ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Однак згідно «Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» акт - службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово- господарської діяльності суб'єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.
Із аналізу зазначеної норми вбачається, що акт перевірки не породжує ніяких правових наслідків та не є нормативно правовим актом чи актом індивідуальної дії, а відтак не є рішенням в розумінні п. 1 ч. 1 ст.17 КАС України.
Таким чином, акт перевірки не має обов'язкового характеру для платника податків, а викладені в ньому обставини можуть бути лише підставою для прийняття керівником податкового органу відповідного рішення.
Як слідує з матеріалів справи, податкове повідомлення-рішення за № 0002392301/0 від 17.07.2009, яке прийнято за результатами акту перевірки від 07.07.2009 за № 1273/23-01/33129683 ТОВ «Карпатнафтохім» оскаржене в судовому порядку. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.01.2010р. в задоволенні позову ТОВ «Карпатнафтохім» до Калуської об'єднаної державної податкової інспекції про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення - відмовлено (т.1 а.с.83-89).
Однак, згідно ухвали Вищого адміністративного суду України постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2013 та постанову Івано- Франківського окружного адміністративного суду від 25.01.2010 скасовано, а податкове повідомлення-рішення № 0002392301/0 від 17.07.2009 визнано протиправним та скасовано.
Отже, з урахуванням вимог ст. 72 КАС України, правомірність неврахування ТОВ «Карпатнафтохім» висновків попередніх перевірок - підтверджена та доказуванню не підлягає.
Як наслідок, дії ТОВ «Карпатнафтохім» щодо неврахування висновків акту перевірки Калуської об'єднаної державної інспекції від 07.07.2009 за № 1273/23 01/33129683 при не включенні до складу валових витрат сум попереднього податкового року є правомірними, що й додатково підтверджується вказаними вище судовими рішеннями, які набрали законної сили.
Таким чином, Калуська об'єднана державна податкова інспекція помилково дійшла висновку про зменшення від'ємного значення оподаткування податком на прибуток на суму, в тому числі з підстав неврахування ТОВ «Карпатнафтохім» результатів попередніх перевірок на суму 9182244 грн, по операціях ТОВ «Карпатнафтохім» за договорами із ПП «Партнер-Буд» на суму 1137096 гр. та по амортизаційних відрахуваннях по основних засобах на суму 3352617грн.
Щодо висновку податкового органу про неправомірність застосування ставок амортизації основних засобів то колегія суддів зазначає таке.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що згідно акту перевірки встановлено, що у деклараціях з податку на прибуток позивачем відповідно за І квартал 2009 року, півріччя 2009 року, три квартали 2009 року, 2009 рік, І квартал 2010 року, півріччя 2010 року та три квартали 2010 року відображено амортизацію, нараховану за нормою 2 відсотки до балансової вартості 1 групи та витрат на її поліпшення, за нормою 10 відсотків балансової вартості 2 групи, 6 відсотків до балансової вартості 3 групи та витрат на її поліпшення не нових основних фондів, придбаних внаслідок передачі цих основних фондів ЗАТ «Лукор», як внесок до статутного фонду позивача, згідно акту приймання-передачі від 28.02.2005. Позивачем нарахування амортизації основних фондів, які були в експлуатації до 01.01.2004, проводилися за нормами встановлених для нових основних фондів, придбаних після 01.01.2004. Податковим органом було зроблено висновок про неправомірність застосування ставок амортизації основних засобів, які були введені в експлуатацію до 01.01.2004 та зменшено суму амортизації на 3352,6 грн. Такий висновок Калуська об'єднана державна податкова інспекція мотивувала тим, що позивачем придбано основні фонди 1, 2, 3 груп у ЗАТ «Лукор» відповідно до акту приймання-передачі від 28.02.2005, які уже мали ступінь зносу, а тому позивачем неправомірно застосовані нові норми амортизації.
Відповідно до підпунктів 8.3.1, 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду. Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового періоду.
Згідно з п. 11.1 ст. 11 для цілей Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду.
Відповідно до пункту 1 розділу II «Перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (від 01.07.2004 № 1957) «норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів. Амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року». До 01.01.2004 року підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» норми амортизації встановлювалися у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в наступних розмірах в розрахунку на податковий квартал: група 1 - 1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3-3,75 відсотка; група 4-15 відсотків.
Як встановлено судом, позивачем застосовано норми амортизації 2 відсотки до балансової вартості 1 групи, 10 відсотків до балансової вартості 2 групи та 6 відсотків до балансової вартості 3 групи на підставі норм п.1 розділу II Перехідні положення Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (від 01.07.2004 № 1957), де абзацом другим визначено, що за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року, здійснюється амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 1 січня 2004 року.
Позивачем витрати на придбання основних фондів понесені 28.02.2005, тобто після 01.01.2004 у, тому ним були застосовані нові норми амортизації.
Платник податку на прибуток після 01.01.2004 для нарахування амортизації веде окремий податковий облік основних фондів, витрати на придбання яких понесені до 01.01.2004 та після 01.01.2004. Іншого поділу з метою нарахування амортизації після 01.01.2004 чинне законодавство не передбачає.
Пунктом 1 розділу II Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (від 01.07.2004 № 1957) для цілей податкового обліку платників податку зобов'язано вести окремий облік витрат, пов'язаних із придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року. При цьому зазначений Закон не передбачає подальшого поділу чи розмежування таких витрат в залежності від того, чи були такі основні фонди новими чи ні.
Відтак, чинне на момент виникнення спірних правовідносин, законодавство диференціює основні фонди за моментом їх придбання (понесення витрат на придбання), зокрема, до 01.01.2004 та після цієї дати.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем правомірно застосовані нові норми амортизації до витрат на придбання основних фондів, які понесені ним після 01.01.2004.
Таку ж позицію висловлено Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 03.11.2015 та зроблено висновок про правомірність формування позивачем валових витрат у цій частині.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (Калуської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Івано - Франківській області) залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року у справі № 2а-2202/11/0970 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді О. І. Довга
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 29 грудня 2022 року