ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/1760/20 Головуючий у 1-й інстанції: Мазур А.С.
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 грудня 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого Василенка Я.М.,
суддів Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.02.2022 у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.10.2019 № 0080284202, № 0080304202 та № 0080314202.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.02.2022 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням ОСОБА_1 звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що на підставі наказу від 10.06.2019 № 7730, виданого Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві, контролюючим органом здійснено документальну позапланову невиїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичної особи ОСОБА_1 , за наслідком якої складено акт від 10.07.2019 № 1626/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
У висновках акту перевірки вказано про порушення позивачем:
- підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 44.1, пункту 44.3, статті 44 Податкового кодексу України, не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподаткованого доходу;
- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 з урахуванням вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, занижено річний оподатковуваний дохід за 2017 рік на суму 572 864, 79 грн., та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 103 115, 67 грн.;
- підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, ненараховано, неутримано та неперераховано до бюджету військовий збір за 2017 рік у сумі 8 592, 98 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 21.10.2019 № 0080284202, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на суму 10 741, 23 грн., у т.ч. за основним платежем в розмірі 8 592, 98 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 2 148, 25 грн.;
- від 21.10.2019 № 0080284202, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 128 894, 59 грн., у т.ч. за основним платежем в розмірі 103 115, 67 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 25 778, 92 грн.;
- від 21.10.2019 № 0080304202, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 510, 00 грн.
Надалі, за результатами адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень, Державною податковою службою України прийнято рішення від 28.12.2019 № 2201/Г/99-00-08-05-04-14, яким вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що анульована публічним акціонерним товариством «УкрСиббанк» позивачу сума заборгованості за кредитним договором є додатковим благом, а відтак належить до об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором. При цьому, факт отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага внаслідок анулювання кредитної заборгованості підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, а тому рішення контролюючого органу є законним та обґрунтованим. Також, судом першої інстанції наголошено на безпідставності застосування до спірних правовідносин п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України з огляду на відсутність у матеріалах справи доказів зміни валюти зобов'язання.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення, судом порушено правильність застосування норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції безпідставно незастосовано до спірних правовідносин п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки мала місце зміна валюти зобов'язання, а у позивача не відбулося збільшення активів чи майна внаслідок прощення боргу. Також, апелянт зазначає, що судом першої інстанції невірно було встановлено природу та складові прощеної банком заборгованості позивача, що призвело до невірного висновку щодо обов'язку декларування позивачем вказаного боргу.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу 2 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно приписаи підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощену (анульовану) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Вищенаведене, дає підстави прийти до висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 03.04.2020 у справі № 804/3102/15, від 25.06.2022 у справі № 817/430/17, від 15.12.2020 у справі № 817/3471/14, від 01.04.2019 у справі № 820/4423/16 та від 27.05.2021 у справі № 420/1329/19.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, на підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування інших платежів.
Законом України від 09.04.2015 № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» (положення набрали чинності 07 травня 2015 року), передбачено, що підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено п. 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01 січня 2014 року. Також, дія абзацу 1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
При цьому, за змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. Таким чином, боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Як вже було встановлено судом першої інстанції, приватне акціонерне товариство «УкрСиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України повідомило позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що приватним акціонерним товариством «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання його кредиторської заборгованості за договором про надання споживчого кредиту від 15.07.2008 № 11371819000, а саме: суми основного боргу (кредиту) 31 743,63 доларів США, що складає 826 496, 39 гривень по курсу НБУ станом на 27.06.2017 та суми процентів 11 867, 86 доларів США, що складає 308 998, 79 гривень по курсу НБУ станом на 27.06.2017.
У вказаному повідомленні приватне акціонерние товариство «УкрСиббанк» звернув увагу позивача, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом ОСОБА_1 , отриманим як додаткове благо, і останньому необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
25.04.2018 позивачем подано до ДПІ у Солом'янському районі Головного управління Дерржавної фіскальної служби у м. Києві декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік за № 72413, а 21.06.2018 подана уточнююча декларація про майновий стан і доходи, якою задекларовано податкові зобов'язання на суму 49 458,15 грн., у тому числі: 45 653,68 грн. - податок на доходи фізичних осіб та 3804, 47 грн. - військовий збір.
Отже, на підставі наведеного, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції стосовно того, що анулювана (прощена) кредитором основна сума заборгованості за кредитом (тіло кредиту) у розмірі 826 496,39 грн. у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Колегія суддів критично ставиться до доводів апелянта стосовно невірного встановлення природи та складових прощеної банком заборгованості позивача, що призвело до невірного висновку щодо обов'язку декларування позивачем вказаного боргу, та не бере їх до уваги, з огляду на наступне.
Як вірно було встановлено судом першої інстанції, згідно наявної в матеріалах справи копії «Повідомлення про анулювання боргу (в порядку підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України)» (а.с. 32) ПАТ «УкрСиббанк» за № 24-3/224 від 27.06.2017, адресованого ОСОБА_1 , ПАТ «УкрСиббанк» нагадувало позивачу, що на підставі договору про надання споживчого кредиту від 15.07.2008 № 11371819000 станом на 27.06.2017 за ним обліковується кредитна заборгованість у сумі 56 812 доларів США 84 центи (1 479 213,53 грн.), по курсу НБУ на 27.06.2017. Водночас, ПАТ «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання його кредиторської заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту від 15.07.2008 № 11371819000, а саме: суми основного боргу (кредиту) 31 743,63 доларів США, що складає 826 496,39 грн. по курсу НБУ станом на 27.06.2017 та суми процентів 11 867,86 доларів США, що складає 308 998,79 грн. по курсу НБУ станом на 27.06.2017.
Отже, вищевикладене, спростовує доводи апелянта в цій частині.
Колегія суддів вважає безпідставними та не бере до уваги доводи апелянта щодо поширення на анульовану банком суму положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з огляду на те, що у даному випадку відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.
Зокрема, з матеріалів справи не вбачається наявності доказів (договорів, додаткових угод, тощо), які б підтвердили факт реструктуризації кредитних зобов'язань позивача.
Відтак, посилання апелянта на необхідність застосування наведених норм ПК України до спірних правовідносин є помилковим.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 07.06.2018 у справі № К/9901/49585/18, від 23.08.2019 у справі №825/599/17, від 26.03.2020 у справі № 817/1670/16, від 04.06.2020 у справі № 826/7305/17, від 04.11.2020 у справі № 240/348/19, від 13.01.2021 у справі № 815/3071/18.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку також про те, що за встановлених обставин отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, правильними є й висновки контролюючого органу щодо визначення позивачу грошового зобов'язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).
З огляду на вищенаведене, колегія суддів зазначає, що оскільки контролюючий орган при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв з урахуванням усіх обставин, що мали значення при прийнятті таких рішень, а також врахував необхідні норми законодавства, то суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Отже, проаналізувавши ці та всі інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.02.2022 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий: Василенко Я.М.
Судді: Ганечко О.М.
Кузьменко В.В.