05 грудня 2022 р.Справа № 440/4065/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. , Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання Прокопчук І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 22.12.21 по справі № 440/4065/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ"
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення від 26.03.2021 №000/39/35-00-07.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 26 березня 2021 року №000/39/35-00-07. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків витрати зі сплати судового збору в сумі 22 700,00 грн.
Північне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що суд неправильно та неповністю з'ясував фактичні обставини, що мають істотне значення для належного вирішення справи; неправильно та неповністю дослідив наявні у справі докази; зробив висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи; порушив та неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи та рішення з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права Украі?ни. В обґрунтування поданої апеляційної скарги відповідач зазначив, що оскільки згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов'язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України .Також , зазначає , що судом не враховано, що в сукупності всі обставини вказані в спірному акті перевірки прямо вказують на нереальність господарських операціи? з контрагентом СФГ «Зоря» Дубик М.І. Просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року, прии?няти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
ТОВ "Укролія" подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає доводи та обставини , викладені в ній , необґрунтованими та помилковими. Вказує , що судом першої інстанції в повній мірі досліджено всі наявні в справі матеріали, в повній мірі надано оцінку фактичним обставинам справи та доказам, а тому висновок суду про відсутність в діях Товариства з обмеженою відповідальністю «Укролія» порушень податкового законодавства, визначених актом перевірки на підставі висновків якого відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є правомірними та ґрунтуються на належних та допустимих доказах, тому рішення суду є законним та обґрунтованим, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 року залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримував доводи апеляційної скарги, просив суд апеляційної інстанції задовольнити вимоги скарги в повному обсязі.
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача, просив суд апеляційної інстанції відмовити у її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "Укролія" (код ЄДРПОУ 31577685) зареєстроване як юридична особа та взяте на облік в органах державної податкової служби як платника податків, є платником податку на додану вартість, що не оспорюється сторонами.
Управлінням ДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Укролія" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від'ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої оформлені актом від 15.02.2021 №49/35-00-07-01-01-05/31577685 .
Правомірність підстав та порядку проведення перевірки позивач не оспорює.
За висновками акта перевірки відповідачем встановлено порушення ТОВ "Укролія" вимог:
- пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 1551836,00 грн;
- пункту 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподаткованих операцій на загальну суму ПДВ 644617,00 грн.
На підставі акта перевірки Управлінням ДПС винесене податкове повідомлення-рішення від 26.03.2021 №000/39/35-00-07 про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2020 року у розмірі 1551836,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 775918,00 грн .
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з відсутності у діях ТОВ "Укролія" складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 198.5 статті 198, пункту 201.10 пункту 201 ПК України та, як наслідок, безпідставність висновків контролюючого органу про вчинення позивачем такого порушення, на підставі яких сформовано спірне податкове повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог , виходячи з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (пункт 36.1 статті 36 ПК України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У силу пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Зазначена позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 03 серпня 2021 року у справі №640/13657/20 та від 14 січня 2020 року у справі №П/811/210/16.
Аналізуючи доводи податкового органу щодо фіктивності господарських операцій між ТОВ «Укролія» та його контрагентами, за результатами здійснення яких позивачем безпідставно, за посиланням податкового органу, занижено податкові зобов'язання внаслідок завищення сировинних втрат при виробництві олії соняшникової та віднесення до податкового кредиту вартості товару, колегія суддів виходить з наступного.
Щодо взаємовідносини між підприємством позивача та СФГ «Зоря» ОСОБА_1 .
Так, між ТОВ «Укролія» та СФГ «Зоря» Дубик М.І. укладені договори поставки від 20.10.2020, 27.10.2020, 30.12.2020, 04.11.2020 .
На виконання даних договорів здійснено поставку товару на користь позивача, що підтверджується видатковими накладними, розрахункам формування ціни поставки по накладних на прийняте зерно, товарно-транспортними накладними та складськими квитанціями про фактичне прийняття обсягів поставленого товару (соняшника) до ТОВ «Укроліяпродукт» , яке в подальшому надавало позивачеві за договором від 27.08.2020 No 1/2020 послуги по сушці, очистці, зберіганню та відвантаженню сільськогосподарськой продукцій , за умовами якого поклажодавець зобов'язувався передати насіння соняшника в асортименті та сої за фізичною вагою та фактичною якістю на зерновий склад.
Фактичним результатом укладених позивачем з СФГ «Зоря» ОСОБА_1 договорів поставки від 20.10.2020, 27.10.2020, 30.12.2020, 04.11.2020 є передача соняшника до підрядника позивача - ТОВ «Укроліяпродукт» для переробки за договором підряду від 01.10.2020 №2, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов'язується на власний ризик виконати відповідно до умов договору роботу, а замовник зобов'язується прии?няти цю роботу та оплатити її. Предметом підряду (результатом виконаних робіт за договором) є переробка насіння соняшнику та насіння соняшнику високоолеїнового, що належить замовнику та, як наслідок, виробництво олії соняшникової нерафінованої пресованої, олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої пресованої, макухи соняшникової, макухи високоолеїнової соняшникової, лушпиння соняшникового, фузу (за наявності).
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем своєчасно та належним чином виконано свої зобов'язання щодо оплати поставленого СФГ «Зоря» ОСОБА_1 товару - насіння соняшника, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями .
Враховуючи наведене та наявні матеріали справи, позивачем правомірно відображено в своєму бухгалтерському обліку витрати за господарськими операціями із зазначеними вище суб'єктами господарювання.
Стосовно доводів податкового органу щодо неможливості здійснення господарської діяльності з вирощування сільськогосподарської продукції такою чисельністю працюючих у СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає , що інформація баз даних податкового органу, в тому числі щодо відсутності матеріальних і трудових ресурсів, не є самостійною достатньою підставою для висновку про нереальність операцій із вказаними контрагентами.
Висновки про відсутність у контрагентів трудових ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання податкового органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, за відсутності аналізу первинних документів, наданих позивачем на підтвердження факту здійснення господарських операцій, є безпідставним. (зазначена позиція суду узгоджується із позицією Великої Палати Верховного Суду, що викладена у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19).
Відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, відсутність працівників тощо не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов'язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.
Крім того , належне оформлення трудових відносин СФГ «Зоря» ОСОБА_1 із працівниками, подання до податкових органів звітності про суми нарахованого та виплаченого доходу на користь таких працівників підтверджує діяльність контрагента позивача у межах правового поля.
Також, відповідачем не надано жодних доказів проведення зустрічної звірки із зазначеними суб'єктами господарювання та дослідження первинних документів в СФГ «Зоря» ОСОБА_1 , які б підтверджували реальний обсяг фізичного навантаження на працівників, реальну, а не ймовірну, кількість відпрацьованих ними робочих днів та не досліджено чи залучались підрядниками додаткові трудові ресурси, в тому числі на підставі цивільно-правових договорів.
Слід зазначити, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції /підприємницької діяльності (постанова КАС ВС від 15.02.2022 у справі №826/13639/16).
Тобто , такі доводи податкового органу є необґрунтованими та непідтвердженими жодними доказами.
Щодо не відображення в ЄРПН податкових накладних СФГ «Зоря» ОСОБА_1 фактів придбання посівного матеріалу, добрив у звітності, колегія суддів звертає увагу на те , що з аналізу акту перевірки від 15.02.2021 №49/35-00-07-01-01-05/31577685 не встановлено чіткого періоду, за який відповідачем вчинена перевірка даних реєстру податкових накладних з щодо фактів придбання СФГ «Зоря» ОСОБА_1 посівного матеріалу та добрив. Перевірка відповідачем таких даних виключно в період посівного сезону 2020 року і відсутність даних за попередні періоди, придбання товару в які є більш економічно вигідним для сільгоспвиробника, виключає безсумнівність твердження управління ДПС про нереальність операцій з постачання товару на користь позивача його контрагентом.
Стосовно доводів щодо не проведення СФГ «Зоря» ОСОБА_1 держреєстрації техніки в Держпродспоживслужбі, суд зазначає , що самого факту придбання такої техніки у кількості 55 одиниць (трактори, сівалки, напівпричепи, ексковатори) відповідач ні в акті перевірки від 15.02.2021 ні в ході розгляду справи за позовом ТОВ «Укролія» не заперечував. Однак, факт не проведення держреєстрації техніки в Держпродспоживслужбі не може бути підставою для визнання господарської операції між СФГ «Зоря» ОСОБА_1 та позивачем нереальною, а може зволікати лише відповідальність для СФГ «Зоря» ОСОБА_1 і, виключно, за порушення порядку реєстрації сільськогосподарської техніки.
Також, колегія суддів вважає безпідставними доводи податкового органу щодо неналежного відображення оренди складу в звітності, оскільки як вказує відповідач в поданих СФГ «Зоря» ОСОБА_1 саме деклараціях з ПДВ за період з 01.04.2020 року відсутня інформації про оренду зернового складу, однак питання про нереальність господарської операції вчиненої СФГ «Зоря» ОСОБА_1 відповідач ставить за період жовтень листопад 2020, а перевірку даних декларацій вчинив за ІІ квартал 2020 року, що унеможливлює беззаперечність твердження про вплив правовідносин оренди на операції зі збору врожаю наприкінці 2020 року і подальшу поставку товару на користь позивача без використання зернового складу підприємством постачальником.
Щодо недостовірності даних вказаних Постачальником в його статистичній звітності (форма 29-сг за 2020р., форма 4-гс) та в декларації з плати за землю, колегія суддів зазначає , що позивачем до матеріалів справи надана (в копіях) звітність СФГ «Зоря» ОСОБА_1 з плати за землю із розрахунком сум земельного податку, про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду, про посівні площі сільськогосподарських культур із квитанціями про прийняття вказаних звітних документів до податкового органу за місцем реєстрації СФГ «Зоря» ОСОБА_1 .
Також позивачем у контрагента отримана довідка Сядринської сільської ради про користування СФГ «Зоря» ОСОБА_1 954,12 га землі та письмове підтвердження СФГ «Зоря» Дубик М.І. про діяльність товариства , надане на адресу ТОВ «Укролія» на запит позивача на виконання останнім принципу достатньої обережності при здійсненні підприємницької діяльності.
Крім того, відповідачем в акті перевірки від 15.02.2021 проаналізовано дані щодо земельних ділянок, що використовуються СФГ «Зоря» ОСОБА_1 надані Березнянською селищною радою Чернігівської області, Управлінням Держгеокадастру у Чернігівській області, що на даний час не здійснює облік земель, які перебувають у власності ОТГ, та Корюківською міською радою щодо орендованих в неї земельних ділянок. Перевіркою таких даних не може бути спростовано дані, надані іншим суб'єктом - Сядринською сільською радою, підтверджені, в свою чергу, податковою звітністю СФГ «Зоря» ОСОБА_1 .
Доводи податкового органу щодо безпідставності залучення СФГ «Зоря» ОСОБА_1 не власного транспорту для перевезення товару на користь позивача також до уваги судом не приймаються , оскільки обрання саме такого шляху виконання умов договорів з поставки товару на користь позивача СФГ «Зоря» ОСОБА_1 жодним чином не порушує положень законодавства України і не може свідчити про нереальність операції з постачання товару.
Більше того, колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Окрему увагу суд звертає на ті обставини, що до податкових накладних, зареєстрованих СФГ «Зоря» Дубик М.І. на проведення операцій постачання товарів на користь позивача за договорами поставки від 20.10.2020, 27.10.2020, 30.12.2020, 04.11.2020 податковим органом за місцем реєстрації зауважень не висувалось. Відповідачем до справи не надано інформації про зупинення чи відмову у реєстрації таких податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату, та права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи(постанова КАС ВС від 15.02.2022 у справі №826/13639/16).
Верховний Суд у постановах від 10.02.2022 у справі №280/1491/19, 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, вказав про те, що: збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.
Відтак, податковий орган обмежився при проведені перевірки лише інформацією про контрагента позивача завтоматизованих інформаційних систем органів ДФС, проте такі дані можуть бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє. Як наслідок, посилання відповідача на інформацію ІТС "Податковий блок" суд не вважає достатнім доказам для висновку про нереальність здійсненних контрагентом позивача спірних господарських операцій.
Колегія суддів зазначає , що фактично перевірку щодо вказаного контрагента позивача проведена не була.
В акті перевірки не зазначено вироку(-ів) суду щодо контрагенту позивача або щодо позивача, відсутні у змісті акту відповідного вироку суду щодо правомірності укладеної угоди або незаконності підприємницької діяльності контрагенту.
Висновком Верховного Суду, викладеному у постановах по справам №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податковезаконодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Законодавцем визначений перелік обставин-підстав, з настанням (здійсненням) яких пов'язано виникнення права платника податку на податковий кредит.
Даний перелік є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.
При цьому, з будь-якою залежністю із правильністю (своєчасністю, правомірністю тощо) декларування податкових зобов'язань та формування податкового кредиту з податку на додану вартість, сплатою податкових зобов'язань підприємствами-контрагентами платника цього податку тощо - законодавець не пов'язує.
За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників робіт (послуг) по ланцюгу для одержання Підприємством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань.
Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах (аналогічна позиція міститься в постанові Верховного Суду від 30.04.2021 у справі № 804/3736/16, від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16 (адміністративне провадження №К/9901/376/17), від 26 червня 2018 року у справі №826/3006/14 (адміністративне провадження №К/9901/2453/18), від 27 листопада 2018 року у справі №826/11629/18 (адміністративне провадження №К/9901/50057/18) від 06 листопада 2018 року у справі №К/9901/3443/18.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що господарські операції позивача з його контрагентом в охопленому перевіркою періоді мали реальний характер, викликали зміни в структурі активів позивача, підтверджені документами первинного бухгалтерського обліку, а тому формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі належним чином оформлених податкових накладних ґрунтуються на вимогах Податкового кодексу України.
Стосовно твердження відповідача про безпідставність відображення в податковому обліку позивача формування собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат за договорами, укладеними із ТОВ «Укроліяпродукт» в листопаді 2020 року судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції наступне.
Так, 27.08.2020 між ТДВ "Укроліяпродукт" (зерновий склад) та ТОВ "Укролія" (поклажодавець) укладено договір №1/2020 про надання послуг по сушці, очистці, зберіганню та відвантаженню сільськогосподарської продукції /т.1, а.с. 188-192/, за умовами якого поклажодавець зобов'язувався передати насіння соняшника в асортименті та сої за фізичною вагою та фактичною якістю на зерновий склад, який зобов'язувався прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і у встановлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та законодавством.
Також, між ТОВ "Укролія" (як замовником) та ТДВ "Укроліяпродукт" (як підрядником) укладено договір підряду від 01.10.2020 №2 /т.1, а.с. 185-187/, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов'язується на власний ризик виконати відповідно до умов договору роботу, а замовник зобов'язується прийняти цю роботу та оплатити її. Предметом підряду (результатом виконаних робіт за договором) є переробка насіння соняшнику та насіння соняшнику високоолеїнового, що належить замовнику та, як наслідок, виробництво олії соняшникової нерафінованої пресованої, олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої пресованої, макухи соняшникової, макухи високоолеїнової соняшникової, лушпиння соняшникового, фузу (за наявності).
Як свідчить копія акту виконання робіт (надання послуг) від 30.11.2020 №1139 , яка додана до матеріалів справи , загалом за листопад 2020 року ТДВ "Укроліяпродукт" перероблено насіння соняшника кількістю 13729948 кг .
Відомості про передачу сировини (насіння соняшника та насіння соняшника високоолеїнового) за листопад 2020 року наведені у реєстрі, що залучений до матеріалів справи.
30.11.2020 сторонами підписані:
- акт на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції, за змістом якого на виконання умов договору від 01.10.2020 №2 підрядник переробив у листопаді 2020 року насіння соняшника у кількості 3272411 кг і виготовив продукції: олії соняшникової 1028652 кг, макухи соняшникової 1571540 кг, лушпиння соняшникового 607360 кг, що відповідає акту-розрахунку виходу готової продукції від 30.11.2020 року №1 , балансу сировини, готової продукції за грудень 2020 ;
- акт на приймання до переробки давальницького олійного насіння і на видачу належної олієпродукції, за змістом якого на виконання умов договору від 01.10.2020 №2 підрядник переробив у листопаді 2020 року насіння соняшника високоолеїнового у кількості 10457537 кг і виготовив продукції: олії соняшникової нерафінованої високоолеїнової 3208141 кг, макухи соняшникової високоолеїнової 5106682 кг, лушпиння соняшникового 1935690 кг, що відповідає акту-розрахунку виходу готової продукції від 30.11.2020 року №2 , балансу сировини, готової продукції за грудень 2020 .
За результатами перевірки відповідачем не визнані задекларовані ТОВ "Укролія" сировинні втрати у процесі виробництва олії соняшникової, оскільки, за його твердженням, на підставі договору від 27.08.2020 №1/2020 ТДВ "Укроліяпродукт" мало здійснити сушіння та очистку насіння соняшника, а тому зменшення ваги насіння за рахунок зміни вологості та сміттєвої домішки відбулось внаслідок виконання умов саме цього договору, а не договору від 01.10.2020 №2 про переробку насіння соняшника.
Як наслідок, контролюючий орган вважав, що вищезазначені втрати сировини є об'єктом нарахування податкових зобов'язань за підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки така сировина не призначена для використання у господарській діяльності позивача, а тому ТОВ "Укролія" допустило податкове правопорушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов'язань за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, на суму ПДВ 644617 грн.
Надаючи правову оцінку наведеним вище доводам контролюючого органу, суд зважає наступне.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (далі - Порядок).
Відповідно до пункту 1 Порядку ним визначено організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Пунктом 2.25 Порядку зазначено, що терміни "загальні втрати", "втрати олії в шроті (макусі) лушпинні" буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. "Сировинні втрати" показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту і не є понаднормовим убутком.
Пунктом 12.8 Порядку встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.
При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ "Укроліяпродукт" можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.
При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов'язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
Наявність таких втрат відображається переробним підприємством - ТДВ "Укроліяпродукт" у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).
До матеріалів справи залучено письмові пояснення ТДВ "Укроліяпродукт" до актів-розрахунків за грудень 2020 року щодо складу та утворення сировинних втрат , зі змісту яких слідує, що показник сировинних втрат розрахований відповідно до вимог Порядку як різниця між кількістю фактично переробленого насіння та виходами олії, макухи, лушпиння у відсотках до переробленого насіння соняшника. Кількість сировинних втрат залежить від якісних показників (вологи) вихідної сировини (насіння соняшника - волога 6,7% ) та вихідної продукції (волога макухи, волога лушпиння), технологічного процесу. Сировинні втрати - це втрати вологи та летних речовин у процесі виробництва за рахунок дії високих температур. В умовах технологічного процесу переробки насіння соняшника ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати утворюються на таких технологічних стадіях: теплова обробка м'ятки (отримання мезги), охолодження макухи, зв'язана волога, яка виводиться з макухою та лушпинням.
Також , в матеріалах справи міститься копія Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02.06.2020 згідно якого величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ "Укроліяпродукт" наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику .
Так , у ході виконання ТДВ "Укроліяпродукт" договору підряду від 01.10.2020 №2 не відбулося втрати сировини (соняшнику, продукту наданого на переробку), а відбувся технологічний процес переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та лушпиння. При цьому, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротньо втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини, природнього убутку продукції в технологічному процесі переробки соняшника не відбувалось.
До того ж, за змістом актів-розрахунків виходу готової продукції при передачі у виробництво вологість соняшника та соняшника високоолеїнового становила 6,7%, тоді як за умовами договору від 27.08.2020 №1/2020 базисні норми вологості соняшника та соняшника високоолеїнового, у відповідності з якими вираховується залікова (розрахункова) вага зерна, до яких доводиться продукція і проводиться плата за сушку і очистку, становить 7% .
Наведене свідчить про повне виконання ТДВ "Укроліяпродукт" умов договору від 27.08.2020 №1/2020, що однак не призводить до неможливості втрат вологи безпосередньо у ході переробки сировини на готову продукцію.
Колегія суддів суддів зазначає, що убуток сировини у її сушіння та очистки є наслідком природних обставин, які не залежать від суб'єкта господарювання і є невід'ємною частиною звичайного технологічного процесу.
Водночас втрати в межах норм слід вважати такими, що пов'язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Відповідно до пп. 14.1.134 п. 14.1 ст. 14 ПК України операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
Тобто, Податковим кодексом України передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною.
Усі операції з сировиною між позивачем та ТДВ «Укроліяпродукт» підтверджені належними первинними документами, які були надані у ході проведення перевірки контролюючому органу.
Доводи апелянта, що в ході надання ТДВ «Укроліяпродукт» послуг з переробки насіння соняшнику втрачено сировину (соняшник), колегія суддів вважає помилковими, оскільки відбувся технологічний процес переробки насіння соняшнику з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та фуза. При цьому, відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються у процесі технологічної переробки олійної сировини за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва.
Колегія суддів зауважує, що правила визначення об'єкта оподаткування з ПДВ встановлені ст. 185 ПК України.
У відповідності до п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Приписами п.п.14.1.191. п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що постачання товарів- будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З аналізу вказаних приписів податкового законодавства випливає, що сировинні втрати не є операцією з постачання товарів в контексті статті 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності, а тому такі сировинні втрати не можуть бути додатковим самостійним об'єктом оподаткування ПДВ.
З огляду на викладене, вірним є висновок суду першої інстанції про відсутність у діях ТОВ «Укролія» порушень податкового законодавства та, як наслідок, безпідставність висновків контролюючого органу викладених в акті перевірки, який слугував підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Згідно із ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Тобто, обов'язок доведення обставин, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення покладено на контролюючий орган.
Однак, відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду рішення, таких доказів не надано.
Враховуючи вищевикладене, ч. 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо не доведення Північним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків факту порушення позивачем вимог податкового законодавства , тому податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року № 000/39/35-00-07 є протиправним та підлягає скасуванню.
При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку. Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах № 265/6582/16-ц, № 487/10128/14-ц, № 487/10132/14-ц, № 924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу juranovitcuria («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов'язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв'язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб'єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням того, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, колегія суддів вважає, що відсутні в розумінні ст.139 КАС України правові підстави для розподілу судових витрат по даній справі.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 по справі № 440/4065/21 залишити без змін.
.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош А.М. Григоров
Повний текст постанови складено 12.12.2022 року