Справа № 826/8025/16 Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.
23 листопада 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючий суддя Грибан І.О.
судді: Ключкович В.Ю.
Парінов А.Б.
за участі:
секретар с/з Піскунова О.Ю.
пр-к позивача Смиковський Л.М.
пр-к відповідача Кальковець В.Л.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛСІДЗ БЛЕК СІ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛСІДЗ БЛЕК СІ» звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0152615131;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0172615131;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0162615131.
Розгляд справи судами здійснювався неодноразово.
Так, постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.09.2016 року позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Олсідз Блек Сі" задоволено повністю; визнано протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0152615131, №0172615131, №0162615131 від 22.01.2016 р.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2016 року - без змін.
Постановою Верховного Суду від 06.08.2020 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - задоволено частково; постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 вересня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 22 січня 2016 року №0152615131, №0162615131 - скасовано; справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.09.2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 року - залишено без змін.
Переглядаючи справу в касаційному порядку Верховний Суд погодився із висновком судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0172615131.
Разом з тим, скасовуючи судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2016 року №0152615131, 0162615131, Верховний Суд вказував на передчасність їх задоволення, оскільки суди фактично не дослідили правомірність прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень від 22.01.2016 року №0152615131, 0162615131 в контексті кожного встановленого за наслідками здійсненого контрольного заходу порушення позивачем норм ПК України, які стали підставою для прийняття цих податкових повідомлень-рішень, згідно з якими збільшено суму грошового зобов'язання/зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток.
Крім того, колегією суддів звернуто увагу, що відсутність детального розрахунку здійснення контролюючим органом збільшення грошового зобов'язання/зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування, позбавляє можливості Верховного Суду виокремити суму, яку було збільшено/зменшено безпідставно від суми, законність якої підлягає додатковій перевірці.
При повторному розгляді справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 травня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року № 0152615131та податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року № 0162615131.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Олсіздз Блек Сі» суму сплаченого судового збору у розмірі 19599,69 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відокремленого підрозділу ДПС України Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.
Не погоджуючись ухваленим судом першої інстанції рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з'ясування всіх обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що Актом перевірки встановлено, що метою договору позики від 02.10.2012 року є надання можливості позивачу здійснювати інвестиційну діяльність, пов'язану з будівництвом олійного комплексу. Зазначений комплекс, на переконання відповідача, станом на 31.12.2014 року не введений платником в експлуатацію в повному обсязі, у зв'язку з чим податковий орган вважає, що фінансові витрати, які пов'язані з позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу є сумою витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу.
Тобто, на думку відповідача, у порушення підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України ТОВ «Олсідз Блек Сі» до складу витрат віднесено витрати, які не пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 147 015,00 грн, у т.ч.: за 2013 рік (сума нарахованих відсотків за користування запозиченими коштами за 4 квартал 2013 року) - 178 115,00 грн; за 2014 рік - 968 900,00 грн.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2022 року відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 16 листопада 2022 року.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Судове засідання, призначене на 16 листопада 2022 року не відбулось, у зв'язку з перебуванням головуючого судді у відпустці.
Повісткою-повідомленням Шостого апеляційного адміністративного суду призначено наступне судове засідання у даній справі на 21 листопада 2022 року.
21 листопада 2022 року у судовому засіданні оголошено по справі перерву до 23 листопада 2022 року.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що відповідно до наказу ГУ ДФС у м. Києві про проведення перевірки від 12.11.2015 року та на підставі направлень від 24.11.2015 року №2547/26-15-22-02-18, 2549/26-15-22-02-18, 2546/26-15-22-02-18, 2550/26-15-22-02-18, 2552/26-15-22-02-18, 2548-26-15-22-02-18, у період з 27 листопада по 17 грудня 2015 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Олсідз Блек Сі» з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 31.12.2015 року №18/26-15-13-01-02/37392490 (далі також - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки контролюючим органом установлено порушення позивачем норм податкового законодавства України, а саме:
- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 137.1 статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, занижено податок на прибуток в сумі 166 210,00 грн, в т.ч. по періодах: 4 квартал 2012 року - 10 500,00 грн., 2013 рік - 155 710,00 грн., та завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування від усіх видів діяльності за 2014 рік в сумі 1 042 621,00 грн.;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в загальній сумі 56 280,00 грн., у т.ч. за грудень 2014 року - 56 280,00 грн.;
- підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 та пункту 164.5 статті 164, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171; пункту 167.1 статті 167 та підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 9 438,00 грн (в тому числі 2013 року - 4 139,75 грн.; 2014 року - 5 298,25 грн.);
- статті 326 розд. ХVI Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання за ІІ - ІV кв. 2013 року та ІІІ кв. 2014 року по збору за спеціальне використання води в сумі 1 769,48 грн;
- пункту 328.3 статті 328 розд. ХVI Податкового кодексу України, встановлено неподання розрахунку по збору за спеціальне використання води за ІІ - ІV кв. 2013 року та ІІІ кв. 2014 року.
На підставі висновків Акта перевірки, 22.01.2016 року податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
-№ 0152615131, яким позивачу занижено об'єкт оподаткування податку на прибуток з податку на прибуток у розмірі 166 210,00 грн. за основним платежем та 41 553,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
-№0162615131, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 042 621,00 грн.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ «Олсідз Блек Сі» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених прав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акта перевірки спростовуються наявними у матеріалах справи первинними документами. Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено обґрунтованість прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а тому такі рішення є протиправним та підлягають скасуванню.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями, в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) (далі також - ПК України), яким, зокрема, встановлено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) «витрати» - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Об'єкт оподаткування податку на прибуток підприємств визначено статтею 134 ПК України.
Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 137.1. статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Склад витрат і порядок їх визначення закріплено у статті 138 ПК України. Зокрема, за нормою підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Одночасно нормою абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із пунктом «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відтак, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема змісту Акта перевірки, контролюючим органом у ході перевірки встановлено, що 02.10.2012 року між ТОВ «Олсідз Блек Сі» (позичальник) та Олсідз.Ес.Ей. (Люксембург) (позикодавець) укладено договір позики, за умовами якого останній надає позивачу грошову позику для фінансування підприємницької діяльності, а саме: будівництво основного засобу (олійного комплексу, розташованого в с. Визирка, Одеська обл.). Згідно з пункту 1.1 Договору визначено, що загальна сума позики, яка може бути отримана за умов цього договору, складає 100 000 000 доларів США. Товариством вказані витрати були задекларовані як фінансові.
Відповідно до підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат 139.1.5. витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Відповідач стверджує, що метою договору позики від 02.10.2012 року є надання можливості позивачу здійснювати інвестиційну діяльність, пов'язану з будівництвом олійного комплексу. Оскільки, станом на 31.12.2014 року вказаний комплекс не був введений платником податку в експлуатацію в повному обсязі, то податковий орган вважає, що фінансові витрати, які пов'язані з позичанням коштів для створення кваліфікаційного активу є сумою витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу.
Отже, на переконання відповідача, у порушення підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України ТОВ «Олсідз Блек Сі» до складу витрат віднесено витрати, які не пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 147 015,00 грн., у т.ч.: за 2013 рік (сума нарахованих відсотків за користування запозиченими коштами за 4 квартал 2013 року) - 178 115,00 грн; за 2014 рік - 968 900,00 грн.
Згідно з абзацом 8 пункту 146.5. статті 146 ПК України первісна вартість об'єкта основних засобів складається, зокрема, з фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 року №415 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 року за №610/12484 (далі також - П(с)БО 31), капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Абзацом 1 пункту 5 П(с)БО 31 встановлено, що капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.
Згідно з пунктом 6 П(с)БО 31, визначено, що у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов'язані з цим запозиченням (за врахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).
Відповідно до пункту 10 П(с)БО 31 капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
Відповідно до пункту 13 П(с)БО 31 установлено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.
Згідно з пунктом 14 П(с)БО 31 якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, що настає за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершені.
Згідно з Додатком № 1.1. до наказу ТОВ «Олдсіз Блек Сі» від 01.07.2013 року №24/1 «Про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку» капіталізація витрат розпочинається при наявності наступних умов розпочато виконання робіт із створення кваліфікаційного активу, включаючи дозвільні, технічні та адміністративні дій, що здійснюються до початку їх створення (договірна діяльність отримання дозволів, проведення допроектних вишукувань, розробка проектів та ін.); здійснення капіталовкладень в актив, виражене виплатами грошових коштів, передачею активів, прийняттям на себе зобов'язань та продовженням необхідних робіт з підготовки активу для його майбутнього технологічного використання або продажу; визнання фінансових витрат пов'язаних із створенням активу. Капіталізація витрат припиняється, коли завершується створення кваліфікаційного активу, зокрема коли завершується основна частина дій по підготовці активу до використання або продажу, хоча у подальшому може ще продовжуватися технічна та адміністративна робота по його підтримці, документальному оформлені та ін. Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може використовуватися за цільовим призначенням окремо, то капіталізація витрат по цим частинам припиняється у наступному періоді, коли всі роботи по створенню частин були завершені.
Так, судом першої інстанції з матеріалів справи встановлено, що протягом 2012 року та першої половини 2013 року ТОВ «Олдсіз Блек Сі» отримано позику від компанії Allseeds S.A. (Олсідз Ес.Ей.), Люксембург, за договором позики від « 02» квітня 2012 року в розмірі 18 450 000 дол. США (станом на 31.12.2014 року заборгованість складала 15 070 000 дол. США), що підтверджується первинною документацією, поданою позивачем, для надання можливості останньому здійснювати інвестиційну діяльність, пов'язану з будівництвом олійного комплексу, розташованого в селі Визирка Одеської області, Україна.
Наразі, дана сума позики була використана ТОВ «Олдсіз Блек Сі» для будівництва олійноекстракційного заводу виробничої потужності 1700 т/добу насіння соняшнику, 1400 т/добу насіння рапсу, 1200 т/добу бобів сої (маслобакове господарство) (далі також - Термінал), що також підтверджується висновком відповідача в Акті перевірки, а також співвідношенням отриманої позивачем суми позики за Договором позики від « 02» квітня 2012 року та вартості витрат на будівництво Терміналу, яка зазначена в балансовій довідці ТОВ «Олдсіз Блек Сі» вих. № 06/381 від 25.05.2016 року, яка міститься у матеріалах справи.
Відтак, при створенні кваліфікаційного активу (Терміналу) усі витрати, а також витрати по нарахованим відсоткам за позикою, отриманою від компанії Allseeds S.A. (Олсідз Ес. Ей.), Люксембург, позивач обліковував на рахунку 151 та відносив їх до первісної вартості об'єкту основних фондів, а саме Терміналу.
Крім того, після завершення будівництва Терміналу позивач згідно з вимогами Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13 квітня 2011 року № 461, подав до Інспекції ДАБК в Одеській області Декларацію про готовність об'єкту до експлуатації, зареєстровану Інспекцією ДАБК в Одеській області 27 травня 2013 року, що підтверджує закінчення будівництва об'єкту (Терміналу) та його введення в експлуатацію.
Тобто, Термінал було введено в експлуатацію у другому кварталі 2013 року, що було встановлено та підтверджено судами першої та апеляційної інстанцій під час попереднього розгляду даної справи. Крім того, Верховний Суд у постанові від 06.08.2020 року стосовно введення Терміналу в експлуатацію зазначив наступне: «Як вірно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, декларація про готовність об'єкта (Терміналу) до експлуатації була зареєстрована Інспекцією ДАБК в Одеській області 27 травня 2013 року. Згідно з п. 10 цієї декларації вбачається, що датою закінчення будівництва є 04 травня 2013 року».
Відтак, як вже зазначалось вище, капіталізація витрат припиняється, коли завершується створення кваліфікаційного активу, зокрема коли завершується основна частина дій по підготовці активу до використання або продажу, хоча у подальшому може ще продовжуватися технічна та адміністративна робота по його підтримці, документальному оформлені та ін. Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може використовуватися за цільовим призначенням окремо, то капіталізація витрат по цим частинам припиняється у наступному періоді, коли всі роботи по створенню частіш були завершені.
Таким чином, враховуючи положення законодавства України, положення (стандарт) бухгалтерського обліку, починаючи з наступного періоду (з третього кварталу 2013 року), коли всі роботи по створенню частини кваліфікаційного активу, а саме Терміналу, були завершені, позивач зобов'язаний обліковувати відсотки за позикою, отриманою від компанії Allseeds S.A. (Олсідз Ес. Ей.), Люксембург, за договором позики від 02 квітня 2012 року та використаною на будівництво Терміналу, як фінансові витрати поточного періоду.
Разом з тим, за аналогією в межах зазначеної судом правової позиції підпадають й висновки відповідача в частині завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» в сумі 189 661 грн. за 3 квартал 2013 року, з тією відмінністю, що сума даних витрат позивача в розмірі 189 661 грн. за 3 квартал 2013 року мала бути задекларована в рядку 06.3.1 Декларацій «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України», а не в рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати», однак, суд погоджується із позицією позивача, що це не впливає на загальний результат формування витрат позивача за цей період, оскільки дані суми згідно з наведеним вище у будь-якому випадку підлягають віднесенню до витрат позивача.
Що стосується посилання відповідача на положення підпункту 139.1.5. пункту 139.1. статті 139 ПК України (в редакції, що діяла як на момент закінчення будівництва терміналу, так і на 31 грудня 2014 року), колегія суддів зазначає, що даною нормою передбачено, що не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 - 148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Тобто мова іде саме про витрати на будівництво основних засобів, які (витрати), як вже зазначалося вище, підлягають капіталізації до закінчення всіх роботи по створенню кваліфікаційного активу або його окремої частини, а не про витрати, які здійснюються вже після закінчення будівництва.
Отже, враховуючи, що податкове повідомлення-рішення стосується витрат, які здійснювалися після закінчення будівництва Терміналу та введення його в експлуатацію, посилання відповідача на положення підпункту 139.1.5. пункту 139.1. статті 139 ПК України є безпідставними.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача, викладені в Акті перевірки, в частині завищення задекларованих Товариством показників у рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» в сумі 189 661 грн. за 3 квартал 2013 року та щодо завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.3 Декларації «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10. статті 138 розділу III Податкового кодексу України», в тому числі рядок 06.3.1. Декларацій «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України» в сумі 1 147 015 грн., в т.ч. за 2013 рік (сума нарахованих відсотків за користування запозиченими коштами за 4 квартал 2013 року) - 178 115 грн., за 2014 рік - 968 900 грн., а також твердження відповідача, викладені у відзиві, є необґрунтованими, відтак, податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року № 0162615131 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0152615131, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 січня 2016 року № 0152615131 відповідач вважає, що позивач порушив положення пп. 14.1.27., пп. 14.1.36., пп. 14.1.231. п, 14.1. ст. 14, п. 137.1. ст. 137, п. 138.1., п. 138.2., пп. 138.10.6. п. 138.10. ст. 138, пп. 139.1.5. п. 139.1. ст. 139 ПКУ. у зв'язку з чим занизив об'єкт оподаткування податку на прибуток позивача за платежем «податок на прибуток» за 2013 рік на суму 207 763,00 (двісті сім тисяч сімсот шістдесят три гривні 00 копійок) грн., з яких 166210,00 (сто шістдесят шість тисяч двісті десять гривень 00 копійок) грн. за основним платежем та 41 553 (сорок одна тисяча п'ятсот п'ятдесят три гривні 00 копійок) грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Так, на збільшення об'єкту оподаткування податку на прибуток позивача за 2013 рік за платежем «податок на прибуток» на суму 207 763,00 грн., з яких 166 210,00 грн. - за основним платежем та 41 553,00 грн. - за штрафними санкціями, за висновками відповідача, викладеними у Акті перевірки, вплинуло невизнання задекларованих позивачем витрат в сумі 189 661,00 грн. за 3 квартал 2013 року та невизнання задекларованих позивачем витрат в сумі 178 115,00 грн. за 4 квартал 2013 року.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що вказані суми є відсотками за договором позики від 02.04.2012 року, укладеним між позивачем та Allseeds S.A. (Олсідз Ес.Ей.), Люксембург, які останнім сплачено у 3 та 4 кварталі 2013 року, тобто в періодах (кварталах), наступних за періодом (кварталом), в якому Термінал введено в експлуатацію. Після завершення будівництва Терміналу та після введення його в експлуатацію, позивачем віднесено суми сплачених відсотків не на капіталізацію кваліфікованого активу, будівництво якого вже завершене, а на витрати, що узгоджується із висновками суду, викладеними вище.
Наразі, відповідачем не визнано задекларовані позивачем витрати в сумі 280 565,00 грн. Разом з тим, вказана сума є сумами, які позивачем сплачені за наступними операціями:
1. ТОВ «НофаЛаб Інтернешнл Лабораторіє Україна» за договором №1305НИЛУ про надання послуг від 13.05.2013 року, згідно з яким позивачу надавались послуги з контролю та визначення якісних характеристик показників рослинної олії, що надходить на Термінал, а також в процесі її зберігання на Терміналі та при відвантаженні з Терміналу;
2. ТОВ «Др Бушмеєр Україна» за договором №1305ДРБУ про надання послуг від 13.05.2013 року, згідно з яким позивачу надавались послуги з відбору проб з кожного транспортного засобу, що надходить на Термінал, а також з буферних та будь-яких інших ємностей для зберігання рослинних олій на території Терміналу, надання відібраних проб лабораторії, проведення замірів ємностей та буферних ємностей.
Єдиною підставою не підтвердження зазначених вище витрат відповідачем зазначено те, що Термінал був, начебто, введений в експлуатацію лише з 30.06.2013 року, з огляду на що відповідач стверджує, що такі послуги не могли надаватись на Терміналі.
Разом з тим, судом першої інстанції встановлено та підтверджується відповідною декларацією про готовність об'єкта до експлуатації, яка була зареєстрована Інспекцією ДАБК в Одеській області 27.05.2013 року, що Термінал введено в експлуатацію у встановленому чинним законодавством України порядку 27.05.2013 року. Крім того, будівництво Терміналу відповідно до вказаного документу завершено 04.05.2013 року.
Зазначені обставини також встановлені у рішеннях першої та апеляційної інстанцій при попередньому розгляді та підтверджені висновками Верховного Суду у постанові від 06.08.2020 року у справі №826/8025/16.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0172615131, яким відповідачем зменшено від'ємне значення податку на додану вартість за операціями позивача з ТОВ «НофаЛаб Інтернешнл Лабораторіє Україна» та ТОВ «Др Бушмеєр Україна», і протиправність якого встановлено судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій при попередньому розгляді справи, ґрунтувалося на тотожних висновках відповідача щодо введення Терміналу в експлуатацію лише 30.06.2013 року.
Тобто, в частині дослідження відповідних господарських операцій та встановлення факту їх «реальності» судами під час розгляду питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 22.01.2016 року №0172615131 констатовано безпідставність таких висновків відповідача, про що Верховним Судом у постанові від 06.08.2020 року зазначено наступне:
«Як вірно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, декларація про готовність об'єкта (Терміналу) до експлуатації була зареєстрована Інспекцією ДАБК в Одеській області 27 травня 2013 року. Згідно з п. 10 цієї декларації вбачається, що датою закінчення будівництва є 04 травня 2013 року. Поряд з цим, як убачається з п. 15 декларації, перелік робіт, строки виконання яких були перенесені до ЗО травня 2013 року, стосувалися лише оздоблення фасадів та благоустрою території.
При цьому, контролюючим органом не надано достатніх доказів на підтвердження неможливості здійснення позивачем господарської діяльності у Терміналі до фактичного завершення його будівництва.
Суд вважає за доцільне зазначити, що у разі наявності у товариства фізичних можливостей здійснювати господарську діяльність щодо надання послуг за вказаними вище договорами до моменту введення в експлуатацію Терміналу, як цілісного майнового комплексу, не виводить таку діяльність із законного поля та не може позбавити платника на формування витрат, які пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг).
Таким чином, доводи відповідача про те, що ведення господарської діяльності у травні та червні 2013 року товариством не здійснювалося є необґрунтованими.».
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податкового органу та обґрунтованість вимог позивача.
Інші доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 229, 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 травня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
Головуючий суддя І.О. Грибан
Судді: В.Ю. Ключкович
А.Б. Парінов
(повний текст постанови складено 02.12.2022р.)