22 листопада 2022 року м. Дніпросправа № 160/7891/22
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),
суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року
у справі №160/7891/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮНАЙТЕД ТАБАКО"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» звернулось до суду з позовом до відповідача-1: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, відповідача-2: Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (код ЄДРПОУ 40930346)»;
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо викладення в акті №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» інформації про відмову у допуску до проведення фактичної перевірки;
- зобов'язати Державну податкову службу України утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії серії АЖ №077047 від 07.06.2017 з підстав, викладених в акті №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО»».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказ про проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам Податкового кодексу України в частині зазначення підстав для проведення перевірки, оскільки відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України в якості підстави для проведення фактичної перевірки обов'язковою умовою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Жодних посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення позивачем вимог чинного законодавства, які б слугували підставою для проведення фактичної перевірки, оскаржуваний наказ не містить. Щодо викладеної в акті від 10.05.2022 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» інформації про відмову у допуску до проведення перевірки, позивач зазначає, що вона не відповідає фактичним обставинам, оскільки працівники позивача перебувають у простої, жодному працівнику товариства не було вручено наказ про проведення фактичної перевірки; жодний працівник товариства не здійснював будь-яких дій щодо не допуску перевіряючих до проведення фактичної перевірки; жодний працівник товариства не відмовлявся від отримання наказу; жодний працівник товариства не був присутнім при складанні акта про не допуск чи акта про відмову в отриманні документів, чи взагалі будь-якого іншого акта щодо фактичної перевірки. Наказ товариства про простій поміщено на видному місці, а копії надані працівникам охоронної фірми, які здійснюють охорону території підприємства за договором, з метою недопуску сторонніх осіб. Охоронці не є посадовими особами товариства та не наділені повноваженнями приймати будь-які документи, адресовані товариству та здійснювати будь-які дії як посадові (службові) особи товариства.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЮНАЙТЕД ТАБАКО» (код ЄДРПОУ 40930346)».
Зобов'язано Державну податкову службу України утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії серії АЖ № 077047 від 07.06.2017 з підстав, викладених в акті від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346), у зв'язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства".
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції, виходячи з приписів підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також посилаючись на правові висновки Верховного Суду з приводу застосування цієї норми права, зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. В спірному випадку підставою для прийняття оскарженого наказу на проведення фактичної перевірки є встановлення можливих порушень законодавства в сфері виробництва та обігу тютюнових виробів, у той же час вказана конкретизація підстави, передбаченої пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПК України, а також інформація щодо обставин здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як передумови призначення фактичної перевірки (із зазначенням їх виду) в оскарженому наказі відсутня. Тому, з урахуванням факту того, що спірний наказ не був реалізований (фактична перевірка не відбулася), суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного наказу від 06.05.2022 № 1205-п.
Стосовно заявлених позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача-1 щодо викладення в акті № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 певної інформації суд першої інстанції в результаті дослідження наявних у справі доказів, показань свідків погодився з доводами позивача і встановив відсутнім факт недопуску посадових (службових) осіб позивача до проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 06.05.2022 № 1205-п, та, як наслідок, відсутність правових підстав для анулювання ліцензії на підставі ст. 3 Закону України 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Разом з тим, суд відзначив, що акт від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346), у зв'язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» за своїм змістом не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює безпосередньо виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Такі обставини стали підставою для висновку суду першої інстанції про відмову в задоволення позову в частині оскарження дій Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо викладення в акті № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 певної інформації.
Задовольняючи позовні вимоги про зобов'язання відповідача-2 утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії з підстав, викладених в акті № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022, суд послався на норми ч.1 ст.5 КАС України. По суті заявлених позивачем вимог суд встановив, що акт № 666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 був направлений на адресу Державної податкової служби України для розгляду питання щодо анулювання ліцензії на право виробництва тютюнових виробів саме на підставі акту від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346), у зв'язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства». Застосовуючи ст.3 Закону України 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», суд вказав про можливість прийняття контролюючим органом відповідного розпорядження про анулювання ліцензії на підставі означеного акта, незважаючи на встановлені під час судового розгляду факти: відсутність компетенції на проведення фактичної перевірки, з огляду на протиправність наказу про її призначення; відсутність самого факту недопуску посадових осіб відповідача -1 до проведення фактичної перевірки. Такі обставини за твердженням суду свідчать про наявність порушення інтересів позивача у сфері виробництва тютюнових виробів як об'єкта захисту у сфері публічно - правових відносин, тому обраний спосіб захисту порушеного інтересу позивача відповідає встановленим фактичним обставинам справи, не призведе до втручання у сферу дискреційних повноважень контролюючого органу та не створить подальших перешкод у виконанні завдань та функцій останнього,
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України, кожен окремо, подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що для призначення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Підставами для здійснення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» стали листи ДПС України від 22.03.2022 №3428/7/99-00-09-07 (зареєстровані ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.03.3022 №736/8) та від 30.03.2022 №3440/7/99-00-09-07 (зареєстровані ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.03.3022 №757/8) про необхідність здійснення контрольно-перевірочних заходів з метою встановлення фактичних залишків марок акцизного податку, тютюнової сировини та тютюнових виробів суб'єкта господарювання, у яких наявні ліцензії на виробництво тютюнових виробів, згідно додатку. Суд першої інстанції необґрунтовано не прийняв посилання відповідача-1 на вказані вище листи як підставу на обґрунтування проведення перевірки позивача та прийняття оскарженого наказу. Крім того, відповідачем-1 під час судового розгляду справи зазначалось, що однією з підстав для проведення фактичної перевірки стало встановлення в ході інвентаризації торгівельних об'єктів на території Дніпропетровської області, які здійснюють роздрібну торгівлю тютюновими виробами, випадків реалізації тютюнових виробів з торгівельною маркою «Marshall», «Pull» без наявності марок акцизного податку. Водночас виробником тютюнових виробів з торгівельною маркою «Marshall», «Pull» є ТОВ «Юнайтед Табако», що також свідчить про порушення останнім вимог законодавства щодо обігу тютюнових виробів.
Також відповідач-1 зазначає, що в даному випадку у зв'язку із відмовою охоронцем будівлі до допуску до перевірки, проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» було неможливим, внаслідок чого посадовими особами контролюючого органу відповідно до абз.3 п. 81.2 ст.81 ПК України складений акт про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346, який надісланий контролюючим органом позивачу шляхом надіслання зазначеного акту в електронний кабінет платника податків ТОВ «Юнайтед Табако».
Направляючи матеріали до Державної податкової служби України для розгляду питання щодо анулювання ліцензії на право виробництва тютюнових виробів на підставі акту про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» у зв'язку з недопуском посадових осіб на територію підприємства від 10.05.2022 № 666/04-36-09-02/40930346, ГУ ДПС у Дніпропетровській області діяло в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідач-1 вважає, що оскаржуваний наказ від 06.05,2022 №1205-п є законним та обґрунтованим.
Відповідач-2 Державна податкова служба України в апеляційній скарзі не погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених вимог до ДПС України, вважає його в цій частині незаконним, необґрунтованим, прийнятим з неправильним застосуванням та порушенням норм процесуального права.
Відповідач-2 зазначає, що зобов'язанню суб'єкта владних повноважень вчинити певні дії має передувати встановлення судом порушення діями та/або бездіяльністю цього суб'єкта прав позивача й, відповідно, визнання їх протиправними, що також випливає й зі змісту приписів статті 245 КАС України. Розпорядження про анулювання приймається, зокрема на шістнадцятий робочий день з дня, наступного за днем вручення суб'єкту господарювання акту, що є підставою для анулювання ліцензії (ст. 3 Закону № 481/95-ВР).
Разом з тим, предметом судового розгляду у справі є виключно протиправність на твердження позивача висновків проведеної 10.05.2022 ГУ ДПС у Дніпропетровській області фактичної перевірки. В адміністративному позові не йдеться про ефективний захист саме порушених прав від рішень, дій чи бездіяльності ДПС України, обумовлених ст. 3 Закону № 481/95-ВР, за захистом яких позивач звернувся до суду. В контексті спірних правовідносин ймовірне настання негативних наслідків не є беззаперечною підставою для задоволення позову, так як в контексті вимог ст. 5 КАС України суд здійснює захист реально порушених прав, а не можливість їх ймовірного порушення в майбутньому.
В додатково поданих письмових поясненнях відповідавч-2 зазначає, що скасовуючи спірні накази по фактичній перевірці, судом першої інстанції не враховано, що дефектні процедури прийняття адміністративного акта не робить його автоматично неправомірним. Ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення». В даному випадку, суд першої інстанції обмежився лише встановленням фактів процедурних порушень під час прийняття такого рішення, чим, фактично, вдався до надмірного формалізму в застосуванні правових норм, залишивши поза увагою зміст та суть спірних правовідносин.
Позивач проти задоволення апеляційних скарг заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу відповідача-2 просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки судом першої інстанції в повному обсязі досліджені всі обставини, що мають значення для справи, обґрунтовано зроблено висновок про відсутність факту не допуску посадових (службових) осіб позивача до проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 06.05.2022 №1 205-п та як наслідок відсутність правових підстав для анулювання ліцензії на підставі ст. 3 Закону №481/95-ВР. Позивач вказує, що відповідач -2 посилається на публікації ЗМІ та ухвалені в кримінальних провадженнях судові рішення, які на його думку вказують на активну участь ТОВ «Юнайтед Табако» у «тіньовому» ринку промислового виробництва та реалізації на теренах України неоприбуткованої продукції, однак такі посилання не мають жодного відношення до даної адміністративної справи.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч.2 ст.308 КАС України).
Визначаючи межі апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з того, що рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачами в частині задоволених позовних вимог, у зв'язку з чим судом апеляційної інстанції надається оцінка рішенню суду на предмет його законності та обґрунтованості в цій же частині.
Рішення суду в частині відмовлених позовних вимог про оскарження дій відповідача-1 та/або в частині мотивування висновків суду в цій же частині не оскаржується, тому судом апеляційної інстанції в цій частині рішення суду першої інстанції не перевіряється.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню частково, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Табако» перебуває на податковому обліку у Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності позивача є (коди за КВЕД): 12.00. Виробництво тютюнових виробів.
06.05.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області виданий наказ №1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346).
В якості підстави для призначення фактичної перевірки в наказі міститься посилання на ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України; визначений період діяльності, який буде перевірятися: згідно ст. 102 Податкового кодексу України; дата початку перевірки з 09.05.2022, тривалістю не більше 10 діб.
На підставі наказу №1205-п від 06.05.2022 та відповідно до виданих на його підставі направлень на перевірку №1251, №1252 від 06.05.2022 посадові (службові) особи Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 09.05.2022 прибули для проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако», за адресою Дніпропетровська область, м. Жовті Води, вулиця Гагаріна, буд. 40/35.
Під час виходу за адресою охоронець відмовив у допуску на територію підприємства, у зв'язку з чим посадовими (службовими) особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області складений акт «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346), у зв'язку з не допуском посадових осіб на територію підприємства» №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022.
Виходячи з фактичних обставин справи, норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Спірним є межах цієї справи є питання правомірності наказу №1205-п від 06.05.2022 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» з огляду на те, що окрім посилання на пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України цей наказ не містить інших, конкретних, підстав проведення перевірки.
З приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків Верховний Суд неодноразово висловлював свою правову позицію, згідно якої у разі якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків,
Суд апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст.242 КАС України враховує правовий висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, а саме: «у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
В спірному випадку з урахуванням факту того, що як правильно встановлено судом першої інстанції, спірний наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п не був реалізований (фактична перевірка не відбулася), відповідно, не вичерпав свою дію, обраний позивачем спосіб захисту прав шляхом оскарження цього наказу є належним.
По суті пред'явлених позовних вимог в цій частині суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» (код ЄДРПОУ 40930346) та необхідність його скасування судом.
Судом першої інстанції надано належну оцінку дотримання податковим органом вимог законодавства щодо оформлення наказу, зокрема в частині обґрунтування наявності фактичних обставин, які зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами п. 81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
При цьому стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють контролюючому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
При цьому у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), висновок у яких врахував суд першої інстанції, Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства, зокрема, в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Також у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18), на які послався суд першої інстанції, Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
У цих постановах Верховного Суду уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, в оскарженому наказі від 06.05.2022 №1205-п, конкретна підстава для проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК України, не зазначена.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
До такого висновку в подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постановах від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.
В даному випадку, відповідач-1 в своїх доводах вказує, що підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» стали листи ДПС України від 22.03.2022 №3428/7/99-00-09-07 (зареєстровані ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.03.3022 №736/8) та від 30.03.2022 №3440/7/99-00-09-07 (зареєстровані ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.03.3022 №757/8) про необхідність здійснення контрольно-перевірочних заходів з метою встановлення фактичних залишків марок акцизного податку, тютюнової сировини та тютюнових виробів суб'єкта господарювання, у яких наявні ліцензії на виробництво тютюнових виробів, згідно додатку.
Окрім того, в апеляційній скарзі відповідач-1 звертає увагу, що під час судового розгляду справи ним зазначалось, що однією з підстав для проведення фактичної перевірки стало встановлення в ході інвентаризації торгівельних об'єктів на території Дніпропетровської області, які здійснюють роздрібну торгівлю тютюновими виробами, випадків реалізації тютюнових виробів з торгівельною маркою «Marshall», «Pull», виробником яких є ТОВ «Юнайтед Табако», без наявності марок акцизного податку, що також свідчить про порушення останнім вимог законодавства щодо обігу тютюнових виробів.
Також відповідач-1 в якості підстави для фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» посилається на здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Втім, в оскарженому наказі жодна із визначених відповідачем-1 підстав не зазначена, посилання на наявність у контролюючого органу певної інформації про порушення законодавства в сфері виробництва та обігу тютюнових виробів та/або щодо обставин здійснення ним функцій, визначених відповідним законом, в оскарженому наказі відсутнє. Належні докази, які б свідчили, що саме наведені відповідачем-1 обставини зумовили необхідність проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако», в матеріалах справи відсутні, контролюючим органом не визначені і не подані.
Стосовно такої підстави для проведення фактичної перевірки як отримання відповідачем-1 листів від ДПС України від 22.03.2022 №3428/7/99-00-09-07 та від 30.03.2022 №3440/7/99-00-09-07, слід додатково зазначити, що ці листи ДПС України не містять інформації щодо порушення вимог законодавства, зокрема, в частині виробництва і обігу тютюнових виробів, як того вимагає пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, тому не можуть бути самостійною підставою для здійснення контролюючим органом перевірочних функцій, визначених законодавством.
Виходячи з вищенаведеного, приймаючи до уваги відсутність в наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.05.2022 № 1205-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако» будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність означеного наказу і його скасування.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суд першої інстанції про задоволення позовних вимог про зобов'язання Державної податкової служби України утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії ТОВ «Юнайтед Табако» серії АЖ N 077047 від 07.06.2017 з підстав, викладених в акті №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако».
Відповідно до ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом:
1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;
2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
3) визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій;
4) визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб'єкта владних повноважень;
6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб'єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень (ч.2 ст.5 КАС України).
Відповідно до визначених статтею 245 КАС України повноважень суду при вирішенні справи, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій (п.3 ч.2 ст.245 КАС України).
Отже, виходячи з наведених правових норм, адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин, і в даному випадку зобов'язанню суб'єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій має передувати визнання дій протиправними і установлення, що у зв'язку з вчиненням суб'єктом владних повноважень оскаржуваних дій порушуються права, свободи чи охоронювані законом інтереси позивача.
Відповідно, відновлення порушених прав особи шляхом зобов'язання суб'єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій є результатом судового оскарження певних дій суб'єкта владних повноважень.
Позивач, звертаючись до суду з цим адміністративним позовом, пред'явив самостійну вимогу про зобов'язання відповідача-2 утриматися від вчинення певних дій, яка не пов'язана із захистом саме порушених прав від рішень, дій чи бездіяльності ДПС України, обумовлених статтею 3 Закону України 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Визначений позивачем спір, обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, свідчать, що фактично така позовна вимога заявлена на майбутнє, що суперечить завданню адміністративного судочинства, закріпленого в зазначеній вище ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України.
У зв'язку з цим, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами відповідача-2, що в контексті спірних правовідносин ймовірне настання негативних наслідків не є беззаперечною підставою для задоволення позову, так як відповідно до вимог ст. 5 КАС України суд здійснює захист реально порушених прав, а не можливість їх ймовірного порушення в майбутньому.
Суд першої інстанції, неправильно застосувавши норми права в цій частині, дійшов помилкового висновку про задоволення означеної позовної вимоги, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування рішення сулу першої інстанції в цій частині та ухвалення нового рішення в цій же частині про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року у справі №160/7891/22 скасувати в частині зобов'язання Державної податкової служби України утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензії ТОВ «Юнайтед Табако» серії АЖ N 077047 від 07.06.2017 з підстав, викладених в акті №666/04-36-09-02/40930346 від 10.05.2022 «Про неможливість проведення фактичної перевірки ТОВ «Юнайтед Табако», прийняти нове рішення в цій частині про відмову в задоволенні позову.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року у справі №160/7891/22 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк
суддя Н.А. Бишевська
суддя Я.В. Семененко