22 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 820/6199/16
касаційне провадження № К/9901/35532/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.12.2016 (суддя - Панченко О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017 (головуючий суддя - Рєзнікова С.С.; судді - Старостін В.В., Бегунц А.О.) у справі №820/6199/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бастіон-Сервіс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бастіон-Сервіс» (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі у тексті - Управління, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.10.2016 №0002121401, №0002111401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов'язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Вердікт», ТОВ «Торінг Інвест Груп». Зазначає, що господарські операції із зазначеними контрагентами об'єктивно відбулися та спричинили зміни активів та зобов'язань Товариства.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31.10.2016 №0002121401, №0002111401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеними контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов'язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав відсутності звітів, розрахунків та відсутності в актах виконаних робіт конкретизації наданих послуг, одиниці виміру, якими керувався постачальник при визначенні їх вартості. Також скаржник зазначає, що підприємства, які надавали послуги з маркетингу позивачу не можуть займатися маркетинговими послугами відповідно до зареєстрованих видів діяльності. Зауважує про відсутність зв'язку між витратами на маркетингові послуги та господарською діяльністю позивача.
У запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.11.2022 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 22.11.2022.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) податків і зборів, а також дотриманням валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 17.10.2016 № 640/20-40-14-01-08/32236010 (далі у тексті - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями), пункту 6 Стандарту бухгалтерського обліку 16 "Витрати", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27 (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік на загальну суму 187 058, 00 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 724 109, 00 грн, у тому числі за жовтень 2015 року на суму 450 000, 00 грн, за грудень 2015 року на суму 274 109, 00 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 31.10.2016:
№ 0002121401, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 905 136, 25 грн, в тому числі за основним платежем у сумі 724 109, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 181 027, 25 грн;
№ 0002111401, яким позивачу збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 187 058, 00 грн за основним платежем.
Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення, контролюючий орган виходив з того, що в ході проведення податкової перевірки ним були встановлені взаємовідносини між позивачем та ТОВ "Вердікт" за господарськими договорами договори: від 30.09.2015 № 9 про надання послуг з обслуговування систем сигналізації та відео спостереження; від 30.09.2015 №8 про надання послуг з хімчистки, ремонту одягу та взуття; від 30.09.2015 №7 про надання маркетингових послуг; від 30.09.2015 №6 про надання юридичних послуг. Між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями ТОВ "Вердікт" виявлені розбіжності за жовтень 2015 року на суму 450 000, 00 грн.
Також позивач мав у перевіреному періоді господарські відносини з ТОВ "Торінг Інвест Груп", з яким 30.11.2015 уклав договір № 44/11 про надання послуг з обслуговування відеоспостереження. Свідоцтво платника податку на додану вартість, видане ТОВ "Торінг Інвест Груп" 01.06.2015 анульовано 04.08.2016, у контрагента не зареєстровано виду діяльності, який дозволяв би надавати послуги на виконання умов укладеного з позивачем договору, а між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями ТОВ "Торінг Інвест Груп" виявлено розбіжності за грудень 2015 року на суму 274 109, 00 грн за рахунок прийняття декларації з податку на додану вартість до відома.
Контролюючий орган в акті перевірки вказував на ознаки сумнівності здійснення фінансово-господарської діяльності зазначених вище контрагентів позивача, недоліки їх господарської діяльності та фактичну відсутність її здійснення.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Вердікт» за договорами від 30.09.2015 № 9 про надання послуг з обслуговування систем сигналізації та відео спостереження; від 30.09.2015 №8 про надання послуг з хімчистки, ремонту одягу та взуття; від 30.09.2015 №7 про надання маркетингових послуг; від 30.09.2015 №6 про надання юридичних послуг.
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Вердікт» позивач надав до суду акти прийому-передачі робіт (наданих послуг) та податкові накладні.
Надання послуг з обслуговування систем сигналізації та відео спостереження обумовлено наявністю обладнання систем відеоспостереження у позивача та необхідністю їх обслуговування. Наявність обладнання підтверджується укладеним договором поставки з ТОВ "Полтаваспецпроект" від 28.02.2013 № 28/02-13, витягом з бухгалтерської відомості по рахунку 281 "товари: картки-рахунку 631 "розрахунки з вітчизняними постачальниками".
Необхідність у послугах прання, хімчистки та ремонту одягу обумовлено господарською діяльністю позивача, який здійснює свою діяльність на підставі ліцензії надання послуг, пов'язаних з охороною державної та іншої власності, надання послуг охорони громадян, виданої МВС України серія АВ №540479. Станом на 2015 рік у штаті позивача нараховувалось 398 працівника, з яких 366 задіяні у охороні, що підтверджено копією штатного розпису на 2015 рік. Відповідно до пункту 6.2. Колективного договору ТОВ "Бастіон-Сервіс" на 2013-2017 роки, позивач зобов'язаний виділяти кошти на придбання спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту. Працівники, що задіяні у охороні об'єктів, забезпечуються засобами індивідуального захисту і формою встановленого зразка за рахунок підприємства. Наявність форменого одягу та його кількість підтверджені бухгалтерськими відомостями.
Позивачем на адресу ТОВ "Вердікт" в рахунок оплати робіт виписано простий вексель від 15.12.2015 АА№2422723 номінальною вартістю 300 000, 00 грн, зі строком погашення до 15.12.2025. Розрахунки також відбувались на адресу ТОВ "Укрлегпром" на підставі договору переводу боргу від 15.12.2015 № 8УЛП, відповідно до платіжних доручень: від 15.12.2015 № 2056 на загальну суму 100 000, 00 грн з ПДВ; від 15.12.2015 № 2057 на загальну суму 1 000 000, 00 грн з ПДВ; від 16.12.2015 № 2062 на загальну суму 700 000, 00 грн з ПДВ; від 23.12.2015 №2083 на загальну суму 600 000, 00 грн з ПДВ.
Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав неналежного відображення таких операцій у податковому обліку контрагентами позивача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема у актах виконаних робіт, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних послуг, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання отриманих послуг у господарській діяльності та неправомірність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат та податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова