м. Київ
22 листопада 2022 року
справа № 804/7601/16
адміністративне провадження № К/990/24023/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року (суддя Сидоренко Д. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року (судді: Прокопчук Т. С., Шлай А. В., Круговий О. О.)
у справі №804/7601/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
І. Рух справи
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Криворізької північної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому позивач просить скасувати як протиправне податкове повідомлення-рішення №0001351701 від 29 березня 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 964 503,80 грн, з яких за податковим зобов'язанням 2 371 243,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 592 810,76 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001351701 від 29 березня 2016 року.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року у справі №804/7601/16, ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову повністю.
Ухвалою Верховного Суду від 13 жовтня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, справу витребувано з суду першої інстанції.
24 жовтня 2022 року справа №804/7601/16 надійшла до Верховного Суду.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковий орган провів планову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки №128/17-01/ НОМЕР_1 від 03 березня 2016 року.
Згідно висновків акта перевірки встановлено порушення позивачем приписів ПК України, зокрема:
- пунктів 138.1, 138.2 статті 138, пункту 164.1 статті 164, пункту 137.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, від здійснення підприємницької діяльності у сумі 2 167 347,26 грн в тому числі: за 2013 рік у сумі 120 145,80 грн, за 2014 рік у сумі 935 439,15 грн, за 2015 рік у сумі 1 111 762,31 грн;
- пункту 44.3 статті 44 ПК України - не забезпечено зберігання документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- пункту 177.10 статті 177 ПК України, наказу ДПА України від 24 грудня 2010 року №1025 «Про порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», - не надання книги обліку доходів і витрат та наказу Міндоходів України №481 від 16 вересня 2013 року «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення №0001351701 від 29 березня 2016 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 964 503,80 грн, з яких за податковим зобов'язанням в сумі 2 371 243,01 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 592 810,76 грн.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без врахування висновку Верховного Суду викладеного у постановах від 29 січня 2021 року у справі №804/4958/16. Крім того, податковий орган наголошує на порушенні судами норм процесуального права в частині дослідження доказів та надання оцінки таким доказам.
Посилаючись на положення пункту 44.6. статті 44 ПК України, скаржник акцентує увагу на тому, що позивач не надав відповідні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення обліку під час проведення перевірки. Проте, суди попередніх інстанцій прийняли до розгляду первинні документи, які були надані позивачем після проведення перевірки.
Також за позицією скаржника суди попередніх інстанцій не врахували той факт, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 КАС України.
Відзив від позивача на касаційну скаргу податкового органу до суду не надходив.
Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суди передніх інстанцій зазначили, що висновки акта перевірки ґрунтуються на порушенні підприємцем (позивачем у справі) приписів пункту 85.2 статті 85 ПК України, так як ним не надані документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
При цьому суди попередніх інстанцій, висновуючись на положеннях пункту 86.7 статті 86 ПК України, які надають право платнику податків подати свої заперечення у разі незгоди з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, виходили з того, що ОСОБА_1 неодноразово звертався до Криворізької ОДПІ із заявами про проведення документальної планової виїзної перевірки за місцем зберігання бухгалтерських документів, до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області із скаргами на спірне податкове повідомлення-рішення, де вказував своє волевиявлення як платника податків щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за місцезнаходженням документів. Доказів розгляду по суті звернень позивача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за місцезнаходженням бухгалтерської документації відповідачем не надано, в матеріалах справи такі докази відсутні.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позивач не відмовлявся надати необхідні документи для проведення перевірки, не ухилявся від їх надання, проведенню перевірки в цілому не перешкоджав, а також вказали на те, що контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 ПК України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, що призвело до порушення прав платника податків, а тому визнали, що акт перевірки за результатами такої перевірки не є належним та допустимим доказом наявності порушень податкового законодавства позивачем.
Крім того, суди врахували висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №12-17, призначеної ухвалою суду від 13 квітня 2017 року за клопотанням позивача в межах цієї судової справи. За висновком експерта, висновки акта перевірки Криворізької північної ОДПІ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №128/17-01/2872104971 від 03 березня 2016 року щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року у розмірі 1111762,31 грн, даними первинних документів та даними зведених регістрів бухгалтерського й податкового обліку ФОП ОСОБА_1 не підтверджуються.
Відповідно до підпунктів 16.1.2., 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності установлені статтею 44 ПК України.
Пунктом 44.1. цієї статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.3. статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з підпунктом 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені статтею 79 ПК України, згідно з пунктами 79.2., 79.3, 79.5 якої документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
За змістом пункту 85.2. статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4. статті 85 ПК України).
Відповідно до пункту 85.6. статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
За змістом пункту 86.7. статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.
Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов'язковою. Такі заперечення є невід'ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Як установили суди попередніх інстанцій позивач звертався до Криворізької об'єднаної державної податкової інспекції із зверненням провести документальну планову виїзну перевірку (звернення від 10 лютого 2016 року), до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та до ДФС України із скаргами, де також вказував своє волевиявлення як платника податків щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за місцезнаходження бухгалтерської документації, однак жодної відповіді з цього приводу не отримав.
Доказів розгляду по суті звернень позивача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за місцезнаходженням бухгалтерської документації, відповідачем не надано.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Суди попередніх інстанцій зауважили, що позивач не відмовлявся надати необхідні документи для проведення перевірки та жодним чином не ухилявся від їх надання, проведенню перевірки в цілому не перешкоджав. Колегія суддів Верховного Суду, серед іншого, звертає увагу на те, що в матеріалах справи відсутні акти, що засвідчують факт відмови платника податку надати копії документів, складені на виконання пункту 85.6. статті 85 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що положення пункту 79.5 статті 79 ПК України є диспозитивними і не вказують на те, що контролюючий орган за зверненням платника податку обов'язково має проводити документальну виїзну перевірку замість документальної невиїзної перевірки, однак, як правильно зауважили суди попередніх інстанцій відповідач взагалі проігнорував і не врахував таке право позивача як платника податку, а під час судового розгляду не надав жодних пояснень, належних і допустимих доказів щодо підстав неврахування звернення позивача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки за місцезнаходження бухгалтерської документації.
З огляду на те, що висновки податкового органу щодо встановлених під час перевірки порушень базуються виключно на ненаданні платником податків первинних документів, враховуючи той факт, що контролюючий орган ігнорував клопотання платника податку на проведення виїзної перевірки за місцем знаходження бухгалтерської документації, при цьому усвідомлював наміри платника податків надати відповідні документи, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про порушення відповідачем владних управлінських функцій, а тому висновки такої перевірки не є належними та допустимими доказами порушень позивачем вимог податкового законодавства.
При цьому суд першої інстанції за клопотанням позивача ухвалою суду від 13 квітня 2017 року призначив у справі судово-економічну експертизу для вирішення питання: чи підтверджується даними первинного бухгалтерського та податкового обліку позивача висновки акту перевірки Криворізької північної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області №128/17-01/2872104971 від 03 березня 2016 року щодо заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від проведення господарської діяльності на суму 2 371 243, 04 грн.
За висновком експерта за результатами судово-економічної експертизи, висновки акту перевірки не підтверджуються.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Щодо доводів скаржника про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 44.6. статті 44 ПК України, без врахування висновку Верховного Суду викладеного у постанові від 29 січня 2021 року у справі №804/4958/16, колегія суддів зазначає, що правовідносини в цій справі та в справі №804/4958/16 не є подібними, рішення у справах ухвалені за різних фактичних обставин з урахуванням доказів, що підтверджують ці обставини. Крім того, постановою Верховного Суду від 29 січня 2021 року справу №804/4958/16 направлено на новий судовий розгляд, остаточних висновків не сформовано.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.
Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року у справі №804/7601/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк