ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
22 листопада 2022 року м. Київ № 640/13868/22
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Вовка П.В. розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення.
До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» (далі також - ТОВ «лайфселл», позивач) до Державної податкової служби України (далі також - ДПС України, відповідач), в якому позивач, просить суд визнати протиправною та скасувати Індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 10 лютого 2022 року (далі також - оскаржувана ІПК) в частині відповіді на питання «б».
Ухвалою суду від 26 вересня 2022 року було відкрито провадження в даній справі та вирішено здійснювати її розгляд у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання.
В обґрунтування позову ТОВ «лайфселл» зазначено про формально-логічну неузгодженість оскарженої ІПК та її невідповідність вимогами чинного податкового законодавства.
Заперечуючи проти заявлених позовних вимог відповідач, у наданому суду відзиві наголошує, що оскаржувана ІПК надана податковим органом відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені у наданому суду відзиві.
Така позиція ДПС України була заперечена позивачем у наданій суду відповіді на відзив відповідача.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, -
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «лайфселл» звернулось до ДПС України з проханням надати письмову індивідуальну податкову консультацію щодо оподаткування та практичного застосування статей 14, 188 та 164 Податкового кодексу України (далі також - ПК України).
Позивачем були поставлені наступні запитання у запиті про надання індивідуальної податкової консультації:
«Чи правильно ми розуміємо, що оскільки згідно описаних умов оновленої Програми лояльності «СІМагочі» в Проекті наказу ТОВ «лайфселл» Про внесення змін до офіційних правил програми лояльності «СІМагочі» додатковий обсяг послуг, який надається шляхом нарахування бонусів та інших заохочень без додаткової оплати у рахунок плати (за одну ціну) - ціну пакету послуг з періодом дії 4 тижні або 30 днів (далі - Основний пакет послуг), при оплаті якої абонент отримує право на нарахування бонусів та інших заохочень, то такий додатковий обсяг послуг:
а) не вважається безоплатно наданими послугами, згідно з визначенням цього терміну в пп. 14.1.13 статті 14 ПК України?
б) не включається до оподаткованого доходу згідно зі статтею 164 ПК України та не оподатковується податком на доходи фізичних осіб, зокрема, як додаткове благо (пп. 164.2.17 статті 164 ПК України) та як дарунок (пп. 164.2.10 статті 164 ПК України);
в) оподатковується ПДВ (включається в базу згідно з п. 188.1 статті 188 ПК України) у складі вартості Основного пакету послуг та окремо ПДВ не оподатковується.»
10 лютого 2022 року відповідачем на запит позивача було надано Індивідуальну податкову консультацію № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06. Зокрема, відповідач у відповіді на запитання «б» в оскаржуваній ІПК зазначив, що якщо позивачем відповідно до Програми лояльності надається додатковий обсяг пакету послуг (заохочення), який вимірюється певною кількістю бонусів та/або іншими одиницями заохочень, отриманого фізичною особою без додаткової оплати (тобто за одну ціну буде продано основний пакет послуг та додатковий обсяг пакету послуг (заохочення), то з метою оподаткування слід вважати, що зазначені додаткові послуги надані платнику податку зі знижкою, а отже вартість таких послуг включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням.
Не погоджуючись з наведеним рішенням відповідача у вказаній його частині, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом про визнання його протиправним та скасування.
Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, запит до відповідача було направлено позивачем у зв'язку із тим, що останній, здійснюючи свою господарську діяльність, планував певні нові для себе господарські операції.
Так, у запиті було зазначено, що на початку 2021 року з метою збереження та збільшення бази постійних абонентів, збільшення обсягу наданих послуг і відповідно збільшення доходів та бази оподаткування ПДВ від продажу цих послуг позивач розробив та запровадив Програму лояльності «СІМагочі». У вересні 2021 року позивач планував внести зміни до офіційних правил Програми лояльності «СІМагочі» (далі також - Програма лояльності). До запиту був наданий проект наказу, яким планувалося затвердити оновлені правила Програми лояльності.
Умовами Програми лояльності було визначено, що учасниками Програми лояльності можуть бути абоненти, які обслуговуються на умовах індивідуальних тарифних планів з пакетами послуг 4 тижні або 30 днів, і які виконали вимоги, необхідні для участі в Програмі лояльності, що встановлені офіційними правилами Програми лояльності.
Вказаним абонентам умовами Програми лояльності за одну ціну передбачався продаж відповідного основного пакету послуг, додаткового обсягу пакету послуг (заохочення), який вимірюється певною кількістю бонусів та/або іншими одиницями заохочень, без додаткової оплати відповідно до правил Програми лояльності.
При цьому позивач у запиті наводив приклад: Абонент реєструється в програмі лояльності СІМагочі, не є учасником програми лояльності lifecell CAMPUS, обслуговується на індивідуальному тарифному плані «Вільний Лайф» з періодом дії пакету послуг 28 днів, вартістю пакету послуг 240 грн. та активний в мережі lifecell 2 роки. В залежності від кількості своєчасно оплачених підряд вартостей пакетів послуг абонент отримує певні заохочення (відповідно до наведеної у запиті таблиці).
При цьому, основний та додатковий обсяг пакетів послуг надається абонентам за одну ціну, тобто включається до складу вартості основних пакетів послуг за тарифними планами.
Для можливості надання консультації до запиту була надана детальна механіка Програми лояльності, описана в проекті наказу.
Позивач у запиті зазначав, що законодавством не заборонено здійснювати продаж декількох послуг / товарів за одну ціну. Більше того, в чинних нормах законодавства описана можливість здійснення такого продажу.
Зокрема, відповідно до ч. 3 статті 15 Закону України «Про захист прав споживачів», у разі коли за одну ціну пропонується кілька товарів, робіт або послуг чи їх поєднання або якщо продавець (виконавець) надає споживачеві при реалізації однієї продукції право одержати іншу продукцію за зниженою ціною, до споживача доводиться інформація щодо: 1) змісту та вартості пропозиції та у разі пропонування товарів, робіт або послуг за одну ціну - ціни таких товарів, робіт або послуг, взятих окремо; 2) умови прийняття пропозиції, зокрема строкуїїдії та будь-яких обмежень, включаючи обмеження щодо кількості.
Зважаючи на наведене вище, позивач за умовами Програми лояльності для своїх абонентів за одну ціну передбачав формування обсягу пакету послуг в межах певного тарифного плану. При цьому формування обсягу залежало від виконання або невиконання абонентами позивача умов Програми лояльності.
Тому позивач зазначив у запиті на ІПК, що він вважає надання абонентам-учасникам Програми лояльності бонусів та заохочень без додаткової оплати, не безоплатними, а їх нарахування не розглядатиметься як окрема операція з постачання товарів/послуг, яка підлягає оподаткуванню ПДВ. Натомість, такі послуги визнаватимуться оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої їх було включено.
За приписами ч. 2 статті 19 Конституції України (тут і далі нормативно-правові акти наведені у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Як випливає з відповіді ІПК на запитання «б», відповідач вважає, що абоненту в розглядуваній господарській операції надається певний додатковий обсяг послуг («заохочення»), за який абонент нібито нічого не сплачує, тобто отримує відповідні послуги безоплатно. При цьому, водночас відповідач вважає додатковий обсяг послуг «наданим зі знижкою», тому «вартість таких послуг включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням».
З буквального змісту ІПК вбачається, що наданим зі знижкою є не «основний пакет послуг», а саме «додатковий обсяг послуг». Тобто, додатковий пакет послуг одночасно є і наданим безоплатно, і наданим зі знижкою.
Разом із тим, жодна послуга не може одночасно відповідати обом зазначеним вище характеристикам. Якщо ж припустити, що податковий орган в ІПК мав на увазі те, що оскільки додатковий обсяг послуг є наданим безоплатно, то ця обставина (відсутність оплати частини обсягу послуг, включених до основного пакету) свідчить про надання зі знижкою саме основного пакету послуг.
Проте, у контексті наведеного, слід зазначити про те, що індивідуальна податкова консультація має містити чітку, тобто логічно несуперечливу та таку, що ґрунтується на нормах чинного законодавства, відповідь на поставлені питання.
Так, Верховним Судом у постанові від 24 квітня 2020 року у справі № 805/1461/17-а було вказано, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. Більше того, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації» (постанова Верховного Суду від 06 травня 2020 року у справі №826/27228/15).
Відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), що індивідуально призначена для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Зі змісту наведеної законодавчої норми випливає, що її приписи поширюються на два різновиди доходів фізичної особи у вигляді додаткового блага:
- товари, роботи, послуги, отримані безоплатно;
- товари, роботи, послуги, отримані з індивідуальною знижкою для конкретного покупця-фізичної особи;
Разом із тим, враховуючи фактичні обставини справи, додатковий обсяг послуг, наданий абонентам-фізичним особам у межах Програми лояльності, не відповідає жодній із наведених ознак.
Так, згідно з пп. «б» пп. 14.1.13 п. 14.1 статті 14 ПК України, безоплатно наданими є роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
Отже, безоплатно наданими послугами є виключно такі, вартість яких не є компенсованою покупцями, ані окремо, ані в складі вартості інших послуг, у тому числі пакетів послуг.
Разом із тим, у межах Програми лояльності формування пропозиції (зміст, обсяг послуг) в межах певних тарифних планів відбувається в залежності від настання обставин (виконання абонентом певних умов), передбачених Програмою лояльності. При цьому ціна пакету зі збільшеним обсягом послуг залишається незмінною.
Як зазначив позивач, абонент фактично оплачує не за фактичний обсяг спожитих послуг, а за можливість використання певного обсягу послуг протягом визначеного періоду часу. Так, відповідно до законодавства тарифний план для кожного абонента передбачає надання електронних комунікаційних послуг у пакетах.
Така можливість прямо передбачена Законом України «Про електронні комунікації», яким передбачено, що постачальники електронних комунікаційних мереж та/або послуг мають право на об'єднання електронних комунікаційних послуг у тарифні плани та пакети послуг і отримання від кінцевих користувачів оплати вартості пакетів послуг;» (п. 6 ч. 1 статті 19 Закону).
Крім того, вказана стаття Закону України «Про електронні комунікації» визначає, що постачальник електронних комунікаційних послуг може пропонувати кінцевим користувачам послуг пакети електронних комунікаційних послуг, сформовані таким постачальником на власний розсуд.
Вартість пакета послуг - плата, що встановлюється за користування пакетом послуг протягом часу, визначеного тарифним планом, та може бути незалежна від фактичного обсягу споживання електронних комунікаційних послуг, визначеного пакетом послуг» (п. 8 статті 2 Закону України «Про електронні комунікації» ).
Отже, за змістом наведеного визначення важливою особливістю пакету послуг є те, що пакетна послуга надається за одну ціну незалежно від фактичного обсягу споживання. Тобто, в межах пакету послуг абонент сплачує за те, що йому надано можливість отримувати послуги в певному обсязі, а не за те, скільки фактично ним було реалізовано таких можливостей. Ціна залишається одною для всіх послуг, можливість отримання яких включена до складу пакету послуг.
У свою чергою, тарифний план - це запропонована кінцевому користувачу постачальником електронних комунікаційних послуг пропозиція щодо вартості, умов та обсягу надання певних електронних комунікаційних послуг (п. 124 статті 2 Закону України «Про електронні комунікації»).
У даному випадку тарифні плани, що беруть участь в Програмі лояльності, передбачають певну кількість електронних комунікаційних послуг, включену в пакет. Тобто, тарифний план - це пакетна послуга, яка характеризується тим, що за певну ціну абонент отримує можливість отримати пакет послуг згідно зі заздалегідь визначеним переліком послуг з урахуванням умов Програми лояльності.
Отже, конкретний тарифний план передбачає певний обсяг послуг (пакет), за які абонент сплачує певну фіксовану вартість, та обсяг якого буде збільшений за умови виконання абонентом умов Програми лояльності. При цьому фіксована вартість пакету є єдиною платою як за основний, так і за додатковий обсяг послуг, наданий згідно з умовами Програми лояльності.
Зважаючи на викладене, всі послуги, які включені до відповідного пакету згідно з тарифним планом, є оплаченими абонентом у складі вартості основного пакету послуг за таким тарифним планом.
При цьому кожен абонент може стати учасником Програми лояльності та згідно з її умовами користуватися послугами на умовах обраного ним тарифного плану. Умови Програми лояльності є однаковими для усіх учасників та не передбачають жодних індивідуально призначених переваг або знижок.
За таких обставин відсутні підстави вважати, що будь-хто із абонентів позивача отримає індивідуальну знижку.
З урахуванням викладеного, оскільки умови Програми лояльності не передбачають ані безоплатного надання послуг, ані надання індивідуально призначених знижок, висновок ІПК, викладений у відповіді на запитання «б», про необхідність оподаткування податком на доходи фізичних осіб учасників Програми лояльності згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України не відповідає змісту цієї норми податкового законодавства, оскільки вона передбачає оподаткування додаткового блага виключно у вигляді безоплатно отриманих послуг, а також індивідуально призначеної знижки.
Враховуючи викладене, ІПК в частині наданої відповіді на запитання «б» не відповідає наведеним обставинам та приписам чинного законодавства, а отже, є протиправною та підлягає скасуванню у судовому порядку.
Відповідно до статті 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:
1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;
2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.
Відповідно до положень ч.ч. 1 та 2 статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно положень статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, дійшов висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню, оскільки оскаржуване рішення не відповідає наведеним у ч. 2 статті 2 КАС України критеріям.
Згідно зі статтею 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати у розмірі 2 481, 00 грн. (судовий збір) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд, -
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» (03110, місто Київ, вулиця Солом'янська, будинок 11, літера А; код ЄДРПОУ 22859846) до Державної податкової служби України (04053, місто Київ, Львівська площа, будинок 8; код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення - задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати Індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 330/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 10 лютого 2022 року в частині відповіді на питання «б», що було поставлене у зверненні товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» від 05 жовтня 2021 року № 5180д (вхідний номер Державної податкової служби України 4795/ІПК/6 від 05 жовтня 2021 року).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «лайфселл» понесені останнім судові витрати у розмірі 2 481, 00 грн. (дві тисячі чотириста вісімдесят одна гривня).
Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя П.В. Вовк