Справа № 120/4240/22
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шаповалова Тетяна Михайлівна
Суддя-доповідач - Залімський І. Г.
15 листопада 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Залімського І. Г.
суддів: Сушка О.О. Мацького Є.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОСОБА_1 звернулася до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, у якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.02.2019 №0003141305 та №0003151305.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 13.09.2022 позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 13.09.2022 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що перевіркою правильності визначення загального річного оподатковуваного доходу платника податків - фізичної особи, відображеного в податковій декларації, встановлено не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, та заниження загального річного оподатковуваного доходу на суму 2 137 118, 54 грн. Так, з урахуванням відомостей з відомостей з ЦБД ДРФО ДФС України та листа ТОВ «ОТП Факторинг Україна» від 09.10.2018 №8438 сума загального річного оподатковуваного доходу, отриманого ОСОБА_1 як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності (від ТОВ «ОТП Факторинг Україна») склала 2 137 118,54 грн, однак вказані кошти не задекларовані позивачем як дохід.
Позивач не подала відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2022, з урахуванням п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, 30.10.2007 між ОСОБА_1 (Позичальник) та Закритим акціонерним товариством «ОТП Банк» (Банк) було укладено Кредитний договір № CM-SMEB00/155/2007 про надання кредиту в іноземній валюті на споживчі потреби в сумі 133 000,00 доларів США (Кредитний договір/ Кредитне зобов'язання).
23.08.2015 між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ОТП Факторинг Україна» - надалі Кредитор (новий Кредитор, відповідно до Договору купівлі-продажу кредитного портфелю від 10.12.2010 року, укладеного з AT «ОТП Банк») підписано Додатковий договір №7 до Кредитного договору №CM-SMEB00/155/2007, предметом якого є домовленість сторін про зміну валюти зобов'язання з американського долара США на українську гривню та погашення подальших платежів по Кредитному зобов'язанню в гривні із зобов'язанням ОСОБА_1 внести суму 704 985,60 грн до 21.08.2015 на погашення простроченої заборгованості при виконанні якої відбудеться анулювання (прощення) залишку боргу еквівалентному 2 137 188,54 грн та скасуванням пені з одночасним припиненням претензійно-позовної роботи (Додатковий договір).
Відповідно до положень п.2.1.1, 2.1.2, 2.1.3 Додаткового договору, незважаючи на інші положення Кредитного договору, Сторони домовились, що ОСОБА_1 до 21.08.2015 зобов'язується погасити Боргові зобов'язання в розмірі 704 985,60 грн, що було виконано позивачем та підтверджується платіжним дорученням AT «ОТП Банк» за №1 від 21.08.2015 з призначенням платежу «Погашення заборгованості за кредитом згідно Кредитного договору №CM-SMEB00/155/2007».
Сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися у національній валюті України - гривні, із застосуванням для розрахунку офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати.
Сторони погодили:
- скасування всієї суми пені, що була нарахована до моменту укладення цього Додаткового договору;
- припинення претензійно-позовної роботи по стягненню Боргових зобов'язань за Кредитним договором та Кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу у розмірі еквівалентному 2 137 118,54 грн (надалі сума прощеного боргу) і Позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов'язання перед Кредитором в повному обсязі.
21.08.2015 Сторони Додаткового договору №7 до Кредитного договору №СМ-8МЕВ00/155/2007 від 30.10.2007 фактично здійснили переведення іноземної валюти кредиту в українську гривню, зазначивши суму коштів в гривні, яку необхідно сплатити Позичальнику для виконання порядку і умов прощення валютного кредиту.
Враховуючи наведене, Сторони зазначили в Додатковому договорі загальну суму заборгованості по Кредитному договору № СМ- 8МЕВ00/155/2007 від 30.10.2007 в національній валюті - гривні у сумі 2 842 104,14 гри, що складалась (704 985,60 гри внесення на погашення + анулювання (прощення) боргу у розмірі еквівалентному 2 137 118,54 грн), визначили суму і кошти, які необхідно сплатити для виконання порядку і умов прощення валютного кредиту в гривні та зазначили суму до списання в гривні, змінивши валюту виконання кредитного зобов'язання.
Офіційний курс НБУ станом на 21.08.2015 складав 22.03 грн.
Анульований борг у сумі 2 137 118,54 грн, еквівалентний офіційному курсу НБУ станом на момент укладення Додаткового договору 21.08.2015 та у відповідності до положень п.2.1.2.Додаткового договору = 97 009,46 доларів США. 97 009,46 доларів США, анульована сума боргу по Кредитному договору станом на момент анулювання Кредитором 21 серпня 2015 року складає 2 137 118,54 грн, що еквівалентно на день виконання Договору по офіційному курсу НБУ - (курс 22.03 грн). 97 009,46 доларів США, ця ж сума анульованого боргу в гривневому еквіваленті станом на 01.01.2014 року по офіційному курсу НБУ (курс 7.99 грн) складає 775 105,58 грн. Розрахунок Курсової різниці: 2 137 118,54 грн - 775 105,58 грн =1 362 012,96 грн Курсова різниця в сумі 1 362 012,96 грн, є меншою за розмір анульованого банком боргу в сумі 2 137 118,54 грн.
З 04.12.2018 по 10.12.2018 на підставі п.п. 78.1.2. п..78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (ПК України) та наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 09.11.2018 №7077, головним державним ревізором-інспектором проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів отриманих як податкове благо, при взаємовідносинах ТОВ «ОТП Факторинг Україна» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено акт № 6098/1305/ НОМЕР_1 від 13.12.2018, у якому встановлено порушення платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 вимог:
- п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, у результаті чого не визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2015 на суму 426814,71 грн;
- п.п. 1.2, 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у результаті чого не визначено суму військового збору за результатами 2015 року на суму 32 056,78 грн.
За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові-повідомлення рішення від 08.02.2019 №0003141305 про збільшення суми грошового зобов'язання ОСОБА_1 по сплаті податку на доходи фізичних осіб на загальну суму: 533 518,39 грн (426 814,71 грн - основний платіж, 106 703,68 грн - штрафна санкція) та №0003151305 про збільшення суми грошового зобов'язання ОСОБА_1 по сплаті військового збору на загальну суму: 40 070,97 грн (32 056,78 грн - основний платіж, 8 014,19 грн - штрафна санкція).
Позивач не погодилась із вказаними рішеннями, а тому звернулась до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що вся сума прощеного боргу у розмірі 2 137 118,54 грн не є додатковим благом платника.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платник податку має право на сплату суми податкового зобов'язання, нарахованої на суму боргу (кредиту та/або відсотків), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, в якому задекларовано суму такого податкового зобов'язання. Для розстрочення такої суми податкового зобов'язання платник податку разом із декларацією подає до контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податкового зобов'язання.
Згідно із пунктом 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 179.7 статті 179 ПК України фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Згідно із пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пп.162.1 ст. 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (тут і далі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до частини першої статті 509 ЦК України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Частиною першою статті 600 ЦК України передбачено, що зобов'язання припиняється за згодою сторін внаслідок передання боржником кредиторові відступного (грошей, іншого майна тощо). Розмір, строки й порядок передання відступного встановлюються сторонами.
Згідно ч.1 ст.605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Як обґрунтовано зауважив суд першої інстанції, визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.
Додатковим благом є тільки основна суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
З 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань", яким платникам податків надаються певні податкові преференції. Так, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми п. 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.
При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з'ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов'язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу.
Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постанові від 20.10.2020 у справі №640/4857/19.
З урахуванням наведеного, при анулюванні (прощенні) суми основного боргу, що виникла до 01.01.2014 і не була погашена до цієї дати, базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є додаткове благо платника податку, до якого належить сума основного боргу платника податку за фінансовим кредитом в іноземній валюті (сума боргу за тілом кредиту), яка не погашена до 1 січня 2014 року та яка перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, яка прощена за самостійним рішенням кредитора, за мінусом різниці між сумою такого основного боргу в іноземній валюті, що визначається за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014.
Однак в спірних правовідносинах відповідач безпідставно не застосував положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України та не врахував, що до додаткового блага платника податків не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що станом на 01.01.2014 не була погашена, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року, а визначив базу оподаткування виходячи зі всієї суми прощеного боргу у розмірі 2 137 118,54 грн.
Водночас, базою мала би бути різниця між прощеною сумою боргу та курсовою різницею (2137118,54грн -1362012,96 грн = 775 105,58грн).
Отже, в даному випадку податковим органом невірно розраховано розмір додаткового блага, який є доходом та об'єктом оподаткування податком на доходи з фізичних осіб та військовим збором та до якого належить сума основного боргу платника податку за фінансовим кредитом в іноземній валюті (сума боргу за тілом кредиту), яка не погашена до 1 січня 2014 року та яка перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, яка прощена за самостійним рішенням кредитора, за мінусом різниці між сумою такого основного боргу в іноземній валюті, що визначається за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014.
Належним способом захисту прав позивача є скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в повному обсязі, адже визначення сум податкового зобов'язання належить виключно до повноважень податкового органу.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Залімський І. Г.
Судді Сушко О.О. Мацький Є.М.