02 листопада 2022 рокуЛьвівСправа № 380/23548/21 пров. № А/857/14555/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Іщук Л.П.
Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання Максим Х.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Коморний О.І.), ухвалене в порядку письмового провадження в м.Львові 31 травня 2022 року, повне судове рішення складено 31 травня 2022 року, у справі №380/23548/21 за позовом Приватного підприємства «Д.П.Інвест» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,
08.12.2021 Приватне підприємство «Д.П.ІНВЕСТ» (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Відокремленого підрозділу Державної податкової служби Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2743584/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 01.03.2021, № 2743590/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 02.03.2021; №2743591/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 03.03.2021; №2743585/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 05.03.2021; №2743592/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 06.03.2021; №2743583/30741934 від 08.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.03.2021; № 2743593/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 10.03.2021; № 2743595/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 11.03.2021; №2743589/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 12.03.2021; №2743594/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 13.03.2021; №2743586/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 15.03.2021; № 2743587/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 16.03.2021; № 2743588/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №16 від 17.03.2021; зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Приватного підприємства «Д.П.ІНВЕСТ» №1 від 01.03.2021, № 3 від 02.03.2021, № 5 від 03.03.2021, №6 від 05.03.2021, № 7 від 06.03.2021, №8 від 08.03.2021, № 9 від 10.03.2021, № 10 від 11.03.2021, № 11 від 12.03.2021, № 12 від 13.03.2021, № 13 від 15.03.2021, № 15 від 16.03.2021, № 16 під 17.03.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання їх на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року позовні вимоги задоволено, щодо присудження витрат на правову допомогу задоволено частково.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав. Суд першої інстанції вказав, що оскаржувані рішення повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо. Суд першої інстанції зазначив, що посилання відповідача на вказані в оскаржуваних рішеннях підстави, в обґрунтування прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення. Суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення комісії не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень. Суд першої інстанції також зазначив, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту настання першої події - постачання товарів/послуг, або отримання коштів, які, в свою чергу, підтверджені первинними документами, на підставі яких і складені податкові накладні.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що зміст господарської операції, у зв'язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомий, а тому сам платник податку має визначити, які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Скаржник вказує, що документів, які підтверджують наявність техніки, якими було поставлено товар, не було долучено до повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено для підтвердження інформації зазначеній у податкових накладних. Скаржник зазначає, що на розгляд комісії регіонального рівня не надано жодного підтверджуючого документа щодо транспортування товарів по факту їх придбання та реалізації (ТТН, подорожні листи, платіжні доручення). Скаржник зазначає, що на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Вважає, що були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними.
Підприємство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що у податкових накладних чітко зазначено, який товар постачається, ПН складені за правило першої події, тоді як у квитанціях, якими зупинено реєстрацію ПН, не запропоновано конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Підприємство зазначає, що надало контролюючому органу документи на підтвердження оренди нерухомого майна та необхідної для здійснення господарської діяльності техніки.
В судовому засіданні 02.11.2022 представник контролюючого органу апеляційну скаргу підтримав, представник Підприємство щодо поданої апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Приватне підприємство «Д.П.Інвест» зареєстровано як юридична особа 15.02.2000, основний вид діяльності за КВЕД 10.91 Виробництва готових кормів для тварин, що утримуються на фермах.
04.01.2021 між Фермерським господарством «УЛАР» (Покупець) та Приватним підприємством «Д.П.ІНВЕСТ» (Постачальник) укладено договір поставки №04-01/2021, згідно з яким Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується приймати і оплачувати, відповідно до умов цього Договору, товари, в т.ч., але не виключно м'ясо-кісткове борошно, кров'яний збагачувач кормовий, пір'яний збагачувач кормовий, жировий збагачувач кормовий, м'ясо-кістковий збагачував кормовий марки - А; В; С, які відповідають умовам відповідних ДСТУ, ГОСТУ, ТУ тощо.
За результатами відповідної господарської діяльності, Підприємство сформувало та подало до реєстрації ПН № 1 від 01.03.2021 на суму 167683,33 грн. в т.ч. ПДВ 33536,666 грн., № 3 від 02.03.2021 на суму 109666,67 грн. в т.ч. ПДВ 21933,334 грн., №5 від 03.03.2021 на суму 111416,67 грн. в т.ч. ПДВ 22283,334 грн., №6 від 05.03.2021 на суму 34166,67 грн. в т.ч. ПДВ 6833,334 грн., №7 від 06.03.2021 на суму 127000,00 грн. в т.ч. ПДВ 25400,00 грн., №8 від 08.03.2021 на суму 89833,33 грн. в т.ч. ПДВ 17966,666 грн., №9 від 10.03.2021 на суму 111416,67 грн. в т.ч. ПДВ 22283,334 грн., №10 від 11.03.2021 на суму 105000,00 грн. в т.ч. ПДВ 21000,00 грн., №11 від 12.03.2021 на суму 39166,67 грн. в т.ч. ПДВ 7833,334 грн., №12 від 13.03.2021 на суму 203000,00 грн. в т.ч. ПДВ 40600,00 грн., №13 від 15.03.2021 на суму 71750,00 грн. в т.ч. ПДВ 14350,00 грн., №15 від 16.03.2021 на суму 212000,00 грн. в т.ч. ПДВ 42400,00 грн., №16 від 17.03.2021 на суму 50000,00 грн. в т.ч. ПДВ 10000,00 грн.
31.03.2021 Державна податкова служба України надіслала Підприємству квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких зазначено, що реєстрацію поданих Підприємством податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2301 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН.
Підприємство направило на адресу контролюючого органу пояснення та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із Фермерським господарством «УЛАР» щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації винесено рішення про відмову в реєстрації податкових накладних з підстави надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, а саме: №2743584/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.03.2021; №2743590/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 02.03.2021; №2743591/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 03.03.2021; №2743585/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 05.03.2021; №2743592/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 06.03.2021; №2743583/30741934 від 08.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.03.2021; №2743593/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 10.03.2021; №2743595/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 11.03.2021; №2743589/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 12.03.2021; №2743594/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 13.03.2021; №2743586/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 15.03.2021; №2743587/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №15 від 16.03.2021; №2743588/30741934 від 08.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №16 від 17.03.2021.
Як підставу відмови зазначено ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особливих рахунків.
Не погоджуючись із рішеннями відповідачів, Підприємство звернулося з позовом до суду.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що спірні податкові накладні сформовані та подані на реєстрацію за фактом поставки жирового збагачувача кормового, м'ясо-кісткового борошна ФГ «УЛАР».
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманих Товариством квитанціях, платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
У відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що на розгляд комісії регіонального рівня не надано жодного підтверджуючого документу щодо транспортування товарів по факту їх придбання та реалізації (ТТН, подорожні листи, платіжні доручення, однак до позовної заяви вже долучені вказані документи), документів, які підтверджують наявність техніки не долучено до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних. Позивачем не надано жодного підтверджуючого доказу, де саме зберігався товар на яких складських приміщеннях, та яким чином товар потрапив на складські приміщення.
Позивачем 03.06.2021 подано до контролюючого органу Повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо спірних ПН, реєстрацію яких зупинено та до такого повідомлення долучено 41 додаток: договір поставки № 04-01/2021 від 04 січня 2021; Видаткові накладні № 37 від 01 березня 2021 року, №39 від 02 березня 2021 року, №41 від 03 березня 2021 року, №42 від 05 березня 2021 року, №43 від 06 березня 2С 21 року, №44 від 08 березня 2021 року, №45 від 10 березня 2021 року, №46 від 11 березня 2021 року, №47 від 12 березня 2021 року, №48 від 13 березня 2021 року, №49 від 15 березня 2021 року, №51 від 16 березня 2021 року, № 52 від 17 березня 20,21 року; Акти прийому-передачі продукції №ДП-00000037/А від 01 березня 2021 року, №ДЛ- 00000039/А від 02 березня 2021 року, №ДП-00000041/А від 03 березня 2021 року, №ДП-00000042/А від 05 березня 2021 року, №ДП-00000043/А від 06 березня 2021 рогу. №ДП-00000044/А від 08 березня 2021 року, №ДП-00000045/А від 10 березня 2021 року, №ДП-00000046/А від 11 березня 2021 року, №ДП-00000047/А від 12 березня 2021 року, №ДП-00000048/А від 13 березня 2021 року, №ДП-00000049/А від .у 5 березня 2021 року, №ДП-00000051/А від 16 березня 2021 року, №ДП-00000052/А від 17 березня 2021 року; Технічні умови по борошну м'ясо-кістковому для тваринництва і кормо виробництва; договір купівлі-продажу будівель від 20 листопада 2014 року; Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №29781690 від 20.11.2014; Договір про внесення змін до договору оренди земельної ділянки від 10 серпня 2016 року; Дозвіл Головного управління Держпраці у Львівській області №0183.17.46; Експлуатаційний дозвіл Головного управління Держпродспоживслужби у Львівській області на потужності з переробки неїстівних продуктів тваринного походження № 1.3- 12-32 (ЖЕ від 16 листопада 2020 р.; Висновок Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів ,та захисту споживачів державної санітарно-епідеміологічної експертизи №602-123-20-4/3925; Дозвіл Департаменту екології та природних ресурсів Львівської обласної державної адміністрації № 4623610100-10 від 30.03.2017; Договір оренди лінії переробки змішаних тваринних побічних продуктів птиці та червоного м'яса і відновлення протеїну № 31/12/2021 від 31 грудня 2020 року та додаток №1 до цього договору, Акт приймання-передачі від 01.01.2021; пояснення.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до умов Договору поставки №04-01/2021 від 04.01.2021 товар поставляється на умовах EXW або DAP за адресою Постачальника або за адресою Покупця, залежно від домовленості Сторін. Датою поставки Товару є дата зазначена на ТТН та/або на видатковій накладній. Розрахунок за Договором здійснюється шляхом банківського переказу на поточний рахунок Постачальника, що зазначений у рахунках-фактури та/або видаткових накладних. Покупець здійснює попередню оплату повної вартості кожного замовлення, на підставі переданого по факсу або електронною поштою рахунку-фактури Постачальника до дати поставки Товару, або, за письмовою згодою Постачальника, не пізніше 3 (трьох) календарних днів з дати поставки Товару. У Постачальника виникають зобов'язання по поставці Товару лише після здійснення попередньої оплати в повному обсязі.
В свою чергу, як зазначено самим позивачем, спірні податкові накладні складені по факту здійснення поставки товару, а не попередньої оплати. Оплата товару проводилась пізніше.
При цьому, як вбачається з переліку документів наданих Товариством контролюючому органу до повідомлень щодо розблокування реєстрації податкових накладних 03.06.2021, платіжні доручення за якими ФГ «Улар» здійснило оплату за поставлений Товар, а також виписки з картки рахунку Товариства 361 за березень 2021 року, долучені не були, такі подані в суді першої інстанції, проте відомостей про проведення таких банківською установою немістять.
Також, в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази подання Товариством контролюючому органу документів щодо транспортування товарів, тоді як відповідно до умов Договору поставки №04-01/2021 від 04.01.2021 товар поставляється на умовах EXW або DAP за адресою Постачальника або за адресою Покупця. Умови постачання DAP покладають на продавця обов'язки нести всі витрати й ризики, пов'язані з транспортуванням товару в місце призначення, а за умовами EXW - продавець вважається таким, що виконав свої зобов'язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо).
Слід зазначити, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб'єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.
При цьому зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.
Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.
В свою чергу, оскільки при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об'єктивного дослідження справи, однак не зобов'язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо підтвердження правомірності формування ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про скасування таких є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року у справі №380/23548/21 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову Приватного підприємства «Д.П.Інвест» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 10.11.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України