Справа № 640/2285/20 Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.
08 листопада 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Файдюка В.В.,
Суддів Мєзєнцева Є.І.,
Собківа Я.М.,
При секретарі Шепель О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Державне підприємство «Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу» (далі - позивач, ДП «ЦСЕНСМ») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 травня 2019 року №07232615140105.
Позовні вимоги мотивовані протиправністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення. Позивач вважає, що у ДП «ЦСЕНСМ» відсутній об'єкт оподаткування у виді пального, заправленого в баки підрядника і при здійсненні операцій передачі палива на виконання робіт для власних потреб позивач втратив ознаки платника акцизного податку.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2020 року залучено до участі у справі в якості співвідповідача Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 грудня 2021 року позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції під час прийняття рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Відповідач зазначає, що ДП «ЦСЕНСМ» здійснювало реалізацію пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 цього Кодексу підлягало обов'язковій реєстрації як платник акцизного збору.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції, згідно податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 28 травня 2019 року №07232615140105 на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України до ДП «ЦСЕНСМ» застосовано штрафні санкції за платежем пальне у розмірі 575 288,60 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта перевірки від 05 травня 2019 року №281/26-15-14-01-05/37884028 (далі по тексту - акт перевірки).
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України.
Так, в акті перевірки зафіксовано, що за період з 01 червня 2016 року по 31 грудня 2018 року Кіровоградська та Житомирська філії ДП «ЦСЕНСМ» здійснили передачу (відпуск, відвантаження) пального для заправки техніки, що належить виконавцям, які надавали сільськогосподарські послуги (дискування, культивація, коткування, оранка, збір врожаю), тобто здійснювали реалізацію пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 та відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України підлягають реєстрації як платники акцизного податку.
З огляду на зафіксовані порушення, штрафні санкції до позивача застосовані за здійснення реалізації підакцизних товарів (пального) без реєстрації як платник акцизного податку.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням відповідача, вважаючи його протиправним, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не надав доказів, які б підтверджували факт здійснення позивачем реалізації пального без обов'язкової реєстрації платником акцизного податку, зокрема, що ДП «ЦСЕНСМ» здійснювало операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на підставі господарських та цивільно-правових договорів за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження. Натомість, ДП «ЦСЕНСМ» мало на меті отримати комплекс сільськогосподарських послуг, виконавці не набули права власності на отримане пальне, отримане ними пальне споживається в процесі виконання дій по наданню сільськогосподарських послуг.
Колегія суддів погоджується із такими висновками суду першої інстанції, виходячи із такого.
Згідно пп. 15.1 ст. 15 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пп. 14.1. п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За визначенням пп. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу.
Слід звернути увагу на те, що Законом України від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі - Закон № 1791-VIII), який набрав чинності з 01 січня 2017 року, внесені зміни до Податкового кодексу України у частині акцизного податку.
Так, зокрема, пп. 2 п. 1 розділу І Закону № 1791-VIII у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України із визначенням терміну «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» вилучено положення щодо реалізації пального, як фізичного відпуску з автозаправної станції (АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (АГЗС) незалежно від форми розрахунків.
Відтак, відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України (з урахуванням внесених змін станом на час виникнення спірних правовідносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування.
Тому, суб'єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 цього ж Кодексу є платником акцизного податку.
Відповідно до п. 231.1 ст. 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
Виробник пального в споживчій тарі ємністю до двох літрів (включно) зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги такого пального.
В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер акцизної накладної; б) дата складання акцизної накладної; в) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник акцизного податку, - особи, що реалізує пальне; г) код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; ґ) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального; д) код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; е) опис пального; є) обсяг пального в літрах, приведених до t 15° C.
Форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п. 231.2 ст. 231 ПК України).
Відповідно до п. 231.3 ст. 213 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов'язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Пунктами 231.5, 231.6 ст. 231 ПК України визначено, що при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Об'єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України).
Згідно пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України).
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, встановлена ст. 117 ПК України.
Так, відповідно до п. 117.3 ст. 117 Кодексу здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення/нездійснення підприємством реалізації палива.
Як зафіксовано відповідачем в акті перевірки, Кіровоградська та Житомирська філії ДП «ЦСЕНСМ» укладали договори про виконання сільськогосподарських послуг (договори підряду), за умовами яких підрядники виконують сільськогосподарські роботи послуги (дискування, культивація, коткування, оранка, збір врожаю) з використанням своєї техніки та паливно-мастильних матеріалів замовника.
Згідно даних лімітно-забірних карток, заправочних відомостей та звітів про використання паливно-мастильних матеріалів і регістрів аналітичного обліку щодо списання паливно-мастильних матеріалів встановлено кількість використаного та списаного пального.
Вказані обставини щодо передачі пального виконавцям сільськогосподарських робіт визнаються позивачем, однак, позивач заперечує здійснення реалізацію пального та необхідність зареєструватись платником акцизного податку.
Однак, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які б підтверджували висновки акта перевірки та факт здійснення позивачем реалізації пального без обов'язкової реєстрації платником акцизного податку, зокрема, що ДП «ЦСЕНСМ» здійснювало операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на підставі господарських та цивільно-правових договорів за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження.
У справі також відсутні докази, які свідчать, що укладені позивачем договори із виконавцями сільськогосподарських робіт, передбачають перехід права власності або права розпорядження на пальне від позивача до виконавців робіт.
При цьому, в акті перевірки зазначено, що ДП «ЦСЕНСМ» мало на меті отримати комплекс сільськогосподарських послуг, виконавці не набули права власності на отримане пальне, отримане ними пальне споживається в процесі виконання дій по наданню сільськогосподарських послуг.
Враховуючи викладене, відповідач не довів, що ДП «ЦСЕНСМ» за перевірений період здійснювало реалізацію пального та, відповідно, не довів обов'язку позивача зареєструватись платником акцизного податку.
Суд звертає увагу на те, що у разі відсутності власних (орендованих і т.п.) АЗС, нездійснення фактичного отримання пального та його фізичного відпуску споживачу, а також нездійснення інших операцій з реалізації пального, визначених абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, підприємство не повинно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні, оскільки не здійснює операції з реалізації пального в розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Відповідно до пп. 212.1.15 ПК України не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Водночас, колегією суддів встановлено, що при використанні позивачем пального для власних потреб не відбулося переходу права власності на пальне до третіх осіб, оскільки фактично воно використовувалося одразу після отримання, про що свідчать акти використання палива, документи бухгалтерського обліку. Підприємство не було розпорядником акцизного складу, а фактична передача пального для власного використання не відноситься до операцій на які поширюється положення п. 231.1 ст. 231 ПК України.
Таким чином, висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов'язань з акцизного податку у сумі 575 288,60 грн та нарахування ДП «ЦСЕНСМ» за результатами перевірки податкових зобов'язань з акцизного податку на операції з використання пального для власних потреб є неправомірним.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України за здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку не підтверджується будь-якими доказами та є протиправним, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 28 травня 2019 року №07232615140105.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими, а вимоги такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції. Апеляційна скарга не містять інших обґрунтувань, ніж ті, які були зазначені у відзиві на позов, з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 312, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 грудня 2021 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено 08 листопада 2022 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Є.І. Мєзєнцев
Я.М. Собків