03 листопада 2022 року
м. Київ
справа №813/2408/18
касаційне провадження № К/9901/4467/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МегаТрансЛьвів»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ніколін В.В.; судді - Заверуха О.Б., Старунський Д.М.)
у справі № 813/2408/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МегаТрансЛьвів»
до Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МегаТрансЛьвів» (далі - ТОВ «МегаТрансЛьвів»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 травня 2018 року № 0008831410.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 02 жовтня 2018 року позов задовольнив повністю, зазначивши, що висновок відповідача, викладений в акті перевірки, про заниження платником фінансового результату до оподаткування (прибуток) нічим не обґрунтований і є лише його припущенням.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 січня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про повну відмову в задоволенні позову.
ТОВ «МегаТрансЛьвів» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року повністю та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2018 року.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому звертає увагу на підтвердження реальності та господарського характеру придбаних у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 послуг зі здійснення економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності підприємства належним чином оформленою первинною документацією. Також наголошує на тому, що між платником та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 договори про надання послуг перевезення не укладалися, а відтак ця особа послуги перевезення товарно-матеріальних цінностей із м. Мукачево до м. Львів не надавала. Крім того, зазначає про безпідставність доводів щодо завищення ним витрат на 531933,00 грн з огляду на правильність відображення в бухгалтерському обліку вартості придбаних і реалізованих товарів, внутрішнього переміщення та відображення у фінансовій звітності.
Верховний Суд ухвалою від 25 лютого 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «МегаТрансЛьвів».
26 березня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «МегаТрансЛьвів» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 11 серпня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного - за період з 11 серпня 2015 року по 31 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 11 серпня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 15 травня 2018 року № 1205/13-01-14-06/39944497.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання послуг зі здійснення економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності підприємства у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з огляду на непідтвердження фактичного характеру здійснених операцій та господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією; невідображенням отриманого доходу за рахунок безоплатно отриманих послуг перевезення від Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у 2006 році на суму 5000,00 грн; безпідставним включенням до складу собівартості реалізованих товарів (бензину та дизельного палива) витрат на переміщення товарно-матеріальних цінностей зі складу на склад в грудні 2017 року в сумі 531933,00 грн, що не підтверджено документами, передбаченими Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2018 року № 0008831410, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 95910,00 грн за основним платежем та 23978,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати суми грошового зобов'язання на підставі такої операції.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У спірній ситуації суд апеляційної інстанції виходив із того, що долучені позивачем до матеріалів справи копії акта приймання-передачі наданих послуг від 30 вересня 2016 року та платіжного доручення від 06 жовтня 2016 року № 250 не є достатніми доказами реального характеру операції з придбання послуг зі здійснення економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності.
Зокрема, в названому акті приймання-передачі наданих послуг вказано лише види послуг, що надавалися контрагентом, проте не зазначено чітко, який саме економічний аналіз господарської діяльності ТОВ «МегаТрансЛьвів» проведено, в чому він полягав, яка методична допомога надана, не конкретизовано зміст та обсяг наданих послуг. При цьому позивачем не надано підтверджуючих документів щодо відповідності кваліфікації виконавця - Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 необхідним кваліфікаційним вимогам.
Більш того, судом апеляційної інстанції з'ясовано, що при проведенні перевірки зазначені акт приймання-передачі наданих послуг та платіжне доручення платником посадовим особам відповідача не надавалися, заперечення до акта перевірки щодо вказаних обставин справи ТОВ «МегаТрансЛьвів» також подано не було.
В свою чергу, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов'язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).
Крім того, Восьмим апеляційним адміністративним судом встановлено, що згідно з наданими до перевірки документами в охоплений контрольним заходом період Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано позивачу послуги перевезення товарно-матеріальних цінностей з м. Мукачево до м. Львів. В бухгалтерському обліку цю операцію не відображено, послуги надані контрагентом не оплачено. Відповідно до пояснень посадових осіб ТОВ «МегаТрансЛьвів», наданих під час здійснення перевірки, послуги перевезення не відображено в бухгалтерському обліку у зв'язку з відсутністю товарно-транспортних накладних, при цьому вартість перевезення становила 5000,00 грн.
За таких обставин висновок суду про отримання позивачем у розглядуваній ситуації доходу за рахунок безоплатно отриманих послуг перевезення товарно-матеріальних цінностей у 2016 році на суму 5000,00 грн є цілком об'єктивним.
Доводи платника про те, що між ним та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 договори про надання послуг перевезення не укладалися, а відтак ця особа послуги перевезення товарно-матеріальних цінностей із м. Мукачево до м. Львів не надавала Суд відхиляє.
Адже, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Натомість господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Відтак, вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов'язання, а його фактичне виконання.
Надаючи оцінку доводам відповідача про завищення позивачем витрат на переміщення товарно-матеріальних цінностей (бензину та дизельного палива) зі складу на склад у розмірі 531933,00 грн, суд апеляційної інстанції встановив, що основним видом діяльності ТОВ «МегаТрансЛьвів» є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів є Інструкція, зі змісту якої вбачається, що до суб'єктів господарювання, які здійснюють торгівлю, зберігання, транспортування нафтопродуктів висуваються численні вимоги, зокрема: наявність майданчика, на якому розташовані резервуари для зберігання різних видів нафтопродуктів; наявність спеціальних лічильників для обліку нафтопродуктів; наявність вимірювальних засобів, які систематично проходять повірку в установах органів стандартизації та метрології; наявність персоналу (оператор автозаправної станції, начальник зміни, бухгалтер, інші); здійснення перевезення нафтопродуктів спеціальним автотранспортом; оформлення приймання і відпуску нафтопродуктів, результатів торгівлі нафтопродуктами, здачі і прийняття змін на автозаправній станції документарно за формами, затвердженими Інструкцією.
При цьому вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до підпунктів 5.4.1 - 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°С відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Пунктом 14.2 Інструкції передбачено, що для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов'язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов'язковими для виконання всіма відповідальними особами.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП (абзац другий пункту 14.4 Інструкції).
Утім, у розглядуваній ситуації позивачем не представлено доказів перевірки якості та кількості придбаного та реалізованого товару (бензину, дизельного палива), його переміщення відповідно до вимог Інструкції, що, відповідно, виключає підстави для відображення наслідків цих операцій у податковому обліку ТОВ «МегаТрансЛьвів».
За таких обставин висновок Восьмого апеляційного адміністративного суду про законність прийняття контролюючим органом оскаржуваного акта індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ТОВ «МегаТрансЛьвів» без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МегаТрансЛьвів» залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді С. С. Пасічник
Р. Ф. Ханова