03 листопада 2022 року
м. Київ
справа № 380/3250/20
касаційне провадження № К/9901/31794/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 (суддя Сасевич О.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді - Большакова О.О., Мікула О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,
29.04.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "Партнер Дістрібьюшн" (далі - Товариство) звернулося до суду із позовом до Державної податкової служби України (далі - Управління) та Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Головне управління), в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія, ЄРПН, Реєстр відповідно) про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 22.01.2019, 23.01.2019, 05.02.2019, 15.02.2019, 18.02.2019, 06.03.2019, 12.03.2019, 15.03.2019 з відповідними номерами (далі - Рішення) всього у кількості п'ятдесяти Рішень; зобов'язати Управління зареєструвати п'ятдесят податкових накладних від 09.03.2018, 10.03.2018, 13.03.2018, 14.03.2018, у реєстрації яких відмовлено оскаржуваними Рішеннями, датою їх подання на реєстрацію.
Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 06.08.2020, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020, позовну заяву Товариства залишив без розгляду на підставі пункту 8 частини першої статті 240 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Постановляючи ухвалу про залишення позову без розгляду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач не скористався досудовим порядком вирішення спору шляхом подання скарг до Комісії з питань розгляду скарг про оскарження рішень Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних та пропустив шестимісячний строк звернення до суду, передбачений частиною другою статті 122 КАС України. Також суд вказав, що позивачем у заяві про поновлення строку звернення до суду не наведено будь-яких поважних причин, які б об'єктивно та непереборно перешкоджали йому своєчасно звернутись до суду із вищезазначеними вимогами. На переконання суду зміна Верховним Судом правової позиції не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Товариство оскаржило ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 30.11.2020 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи невідповідність ухвалених у справі судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій нормам матеріального та процесуального права, Товариство посилається на те, що положення в інших законах щодо строків звернення до суду мають пріоритет над приписами статті 122 КАС України, з огляду на що до спірних правовідносин повинні застосовуватися положення пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення, тобто у межах 1095 днів.
У запереченні на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.11.2022 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 02.11.2022.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Спірним у цій справі є питання застосування строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов'язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору.
Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені у нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист - строк звернення та момент обрахунку його початку, але й природу спірних правовідносин, з приводу захисту прав, свобод та інтересів у яких особа звертається до суду.
Зміст правовідносин щодо реєстрації податкових накладних розкривається у статті 201 ПК України, відповідно до якої на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняттю податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 ПК України. Зокрема, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, в редакції діючій на час виникнення спірних правовідносин, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Таким чином, право на формування податкового кредиту прямо залежить від факту реєстрації податкової накладної, а відтак, і на визначення податкових зобов'язань, що підлягають сплаті у звітному періоді.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, датою виникнення податкових зобов'язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов'язань платник податків зобов'язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. В подальшому податкові зобов'язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Таким чином, у процедурі реєстрації податкових накладних суттєве значення мають наслідки відмови у її реєстрації або реєстрації із порушенням граничних строків. При цьому, у випадку відмови у реєстрації податкової накладної негативні наслідки більшою мірою несе покупець (отримувач) товарів, який, внаслідок відсутності податкової накладної в ЄРПН, позбавлений права на формування податкового кредиту у звітному періоді.
Колегія суддів звертає увагу, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов'язань або інші рішення) об'єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю у підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їхнє оскарження.
Встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв'язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб'єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв'язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб'єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Таким чином, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу.
Зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов'язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб'єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме - оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб'єкта владних повноважень, не пов'язаного із визначенням грошових зобов'язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11.10.2019 у справі №640/20468/18 та у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02.07.2020 у справі №1.380.2019.006119.
Ураховуючи питання, яке поставлено перед судом у межах цієї справи, а також зміст спірних правовідносин, колегія суддів дійшла висновку, що строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов'язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, визначається частиною першою статті 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Суд касаційної інстанції погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що Товариством пропущено шестимісячний строк звернення до суду, оскільки позивач фактично дізнався про порушення його прав та законних інтересів у січні - березні 2019 році, а з позовом до суду про скасування вищевказаних Рішень Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН звернувся лише 29.04.2020.
У межах здійсненого Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду касаційного перегляду судових рішень установлено, що суди попередніх інстанцій, залишаючи без розгляду позовну заяву в частині позовних вимог на підставі пункту 8 частини першої статті 240 КАС України, правильно застосували норми права, що регулюють спірні правовідносини, оскільки позивач, звернувшись до суду лише 29.04.2020, пропустив строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску не повідомив. Не зазначено таких причин і в касаційній скарзі.
Доводам позивача про наявність підстав для поновлення строку звернення до суду суди попередніх інстанцій надалі правову оцінку та дійшли правильного висновку, що зміна Верховним Судом правової позиції, на яку посилався позивач у своїй заяві про поновлення строку, не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про необхідність відступлення від правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 02.07.2020 у справі №1.380.2019.006119 та від 24.04.2020 у справі №520/6895/19, оскільки Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постановах від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18 та від 26.11.2020 у справі №500/2486/19 вже висловив ґрунтовну правову позицію з питань застосування строків звернення до суду з адміністративним позовом.
Враховуючи викладене вище, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а ухвала Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 - без змін.
Керуючись статтями 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова