Справа № 640/267/22 Суддя (судді) першої інстанції: Бояринцева М.А.
19 жовтня 2022 року м. Київ
Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача Кузьменка В.В.,
суддів: Василенка Я.М., Ганечко О.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13.04.2020, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивачкою подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати спірне рішення суду та задовольнити позовні вимоги.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, викладеним у позовній заяві, та стосуються того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки позивач надає послуги з медичного обслуговування населення (медичні послуги), має пільги щодо сплати податку на додану вартість, а тому донарахування ПДВ за не реєстрацію платником ПДВ здійснюється також за ставкою 0%. Крім того, з посиланням на п. 56.9 ст. 56 Податкового кодексу України, вказано на допущення контролюючим органом процедурних порушень при розгляді скарги позивачки, поданої в порядку адміністративного оскарження до ДПС України.
Матеріали справи містять достатньо письмових доказів для з'ясування фактичних обставин, а відтак колегія суддів у відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування за період з 06.11.2013 по 31.12.2019, за наслідком якої складено акт перевірки № 682/26-15-42-04/2194620228 від 10.03.2020, яким встановлено порушення пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, та не визначено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету загальній сумі 2700404,00 грн.
Надалі, за порушення позивачем пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13.04.2020, яким збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов?язаннями у розмірі 2700404,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями) у розмірі 675101,00 грн.
Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано скаргу в порядку адміністративного оскарження, за наслідком розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 17.12.2021 № 28409/6/99-00-06-01-04-06 останню залишено без задоволення, а спірне рішення - без змін.
Позивач, не погоджуючись з висновками контролюючого органу та податковим повідомленням-рішенням, звернулася з даним позовом до адміністративного суду.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що в межах спірних правовідносин не підлягає до застосування підпункт 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України, оскільки у відповідності до Наказу № 328, з урахуванням положень Закону № 2801-XII позивач не є закладом охорони здоров?я, а відповідно спірне податкове повідомлення-рішення прийнято правомірно.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів зазначає наступне.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо процедурних порушень ДПС України при розгляді скарги позивачки, поданої в порядку адміністративного оскарження, пункту 56.9 статті 56 ПК України, та наявності підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення із зазначеної підстави, колегія суддів враховує таке.
Відповідно до пункту 56.8 статті 56 ПК України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
При цьому, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.
Зі змісту рішення ДПС України від 17.12.2021 №28409/6/99-00-06-01-04-06 слідує, що скарга позивача надійшла до ДПС України 27.04.2020 вх. 162136, тобто ДПС України не дотримано строк розгляду скарги, що не переконання позивачки є підставою для її задоволення та скасування податкового повідомлення-рішення.
Поряд з цим, відповідно до пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України регламентовано, що тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу.
Таким чином, з урахуванням пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, колегія суддів приходить до висновку, що твердження апеляційної скарги з посиланням на порушення ДПС України строків розгляду скарги на спірне податкове повідомлення-рішення не може бути підставою для його скасування.
Разом з тим, оцінюючи твердження апелянтки про неправомірність висновків Головного управління Державної податкової служби у місті Києві за наслідками проведення перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на обліку контролюючого органу з 06.11.2013, якою здійснюється діяльність Загальна медична практика (КВЕД 86.21). Позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування (третя група) в 2 - 3 кварталах 2018 року, а з 4 кварталу 2018 року обрала загальну систему оподаткування.
Відповідно до виписки з наказу Міністерства охорони здоров'я від 21.03.2018 № 520 ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію № 68 на провадження господарської діяльності з медичної практики за спеціальністю загальна практика - сімейна медицина, педіатрія, дитяча кардіоревматологія, дитяча ендокринологія, дитяча отоларингологія, дитяча алергологія, гастроентерологія, ортопедія і травматологія, ультразвукова діагностика, клінічна біохімія, про що вказано Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві в акті перевірки № 682/26-15-42-04/2194620228 від 10.03.2020.
Підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення слугував викладений в акті перевірки висновок відповідача про те, що оскільки фізичні особи - підприємці, відповідно до чинного законодавства, не є закладами охорони здоров'я, застосування податкових пільг з податку на додану вартість є порушенням вимог пп. 197.1.5 п. 197.1. ст. 197 Податкового кодексу України, з чим погодився суд першої інстанції.
Колегія суддів не може погодитись із зазначеними висновками суду першої інстанції та податкового органу з огляду на таке.
Відповідно до статті 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності. Не допускаються зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірне обмеження конкуренції та недобросовісна конкуренція. Види і межі монополії визначаються законом.
Згідно із пунктом 2) пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
За правилами пунктів 183.1-183.2 пункту 183 ПК України будь-яка особа, що підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.
У разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Так, згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:
а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями;
б) масаж для зміцнення здоров'я дорослого населення, корекції осанки тощо;
в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров'я на прохання громадян;
г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об'єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції;
ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи;
д) обстеження за заявкою замовника об'єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству;
е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров'я людини;
є) видача суб'єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров'я людини;
ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров'я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення;
з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов'язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу;
и) медичне обслуговування з'їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо;
і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням;
ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах;
й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від'їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від'їжджають на лікування та в службові відрядження);
к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об'єктів та проведення досліджень для їх підтвердження;
л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень;
м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії;
н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень;
о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.
Аналізуючи вказану норму ПК України щодо змісту запровадженої нею пільги, колегія суддів враховує таке.
Відповідно до п. 30.1 ст. 30 Податкового кодексу України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 ст. 30 ПКУ.
Пунктом 30.9 статті 30 розділу І ПК України встановлено такі способи надання податкових пільг: а) податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору: в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору.
Податкові пільги визначаються за операціями з постачання товарів та/або послуг, що є об'єктами обкладення податком на додану вартість і відповідно до ПК України та міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також тих, до яких застосовані спеціальні режими оподаткування в галузі сільського господарства, як це визначено Порядком обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233.
Пунктом 30.4 статті 30 ПК України передбачено, що платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги або зупинити її використання на один чи декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено ПК України. Не можуть бути перенесені на інші податкові періоди чи зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані податкові пільги, не використані платником податків.
Отже, оскільки податкові пільги з податку на додану вартість визначаються за операціями з постачання товарів/послуг, що є об'єктами оподаткування ПДВ, а не передбачають звільнення від оподаткування окремої категорії платників податку чи окремих суб'єктів господарювання, то платникам податків, зареєстрованим як платники ПДВ, податкові пільги з ПДВ не надаються, а визначаються виключно за операціями з постачання товарів та/або послуг та застосовуються в обов'язковому порядку без можливості відмовитися від їх застосування.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Відповідно до статті 50 Цивільного кодексу України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом.
Згідно з приписами статті 51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Відповідно до частини 3 статті 4 Закону України від 01.07.2014 № 1555 "Про державну допомогу суб'єктам господарювання" (далі - Закон № 1555) державна допомога полягає у передачі ресурсів держави чи місцевих ресурсів окремим суб'єктам господарювання, а також у втратах доходів відповідних бюджетів.
Цей Закон встановлює правові засади проведення моніторингу державної допомоги суб'єктам господарювання, здійснення контролю за допустимістю такої допомоги для конкуренції, спрямований на забезпечення захисту та розвитку конкуренції, підвищення прозорості функціонування системи державної допомоги та дотримання міжнародних зобов'язань України у сфері державної допомоги. Отримувачами державної допомоги є суб'єкти господарювання, інші юридичні і фізичні особи, їх об'єднання, інтереси яких можуть зазнати впливу від надання державної допомоги.
Державна допомога реалізовується, зокрема, у формі надання податкових пільг.
Отже, Законом № 1555 передбачена державна підтримка фізичним особам - підприємцям у вигляді податкових пільг.
Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні встановлює Закон України «Основи законодавства України про охорону здоров'я» від 19.11.1992 № 2801 (Закон № 2801).
Відповідно до статті 21 Закону № 2801 заклади охорони здоров'я, особи, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров'я, а також суб'єкти господарювання, що виробляють продукцію, необхідну для забезпечення діяльності закладів охорони здоров'я, користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством.
Отже, Законом № 2801 передбачена державна підтримка фізичним особам - підприємцям у вигляді податкових пільг.
Згідно зі статтею 3 Закону № 2801 послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга, що, зокрема, надається пацієнту закладом охорони здоров'я або фізичною особою-підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником.
Провадження господарської діяльності у сфері охорони здоров'я, яка відповідно до закону підлягає ліцензуванню, дозволяється лише за наявності ліцензії (стаття 17 Закону № 2801).
Статтею 2 Закону України від 02.03.2015 № 222 "Про ліцензування видів господарської діяльності (Закон № 222) передбачено, що цей Закон регулює суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
Пунктом 15 частини першої статті 7 Закону № 222 передбачено, що медична практика як вид господарської діяльності підлягає ліцензуванню.
Дія Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з медичної практики, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 № 285, поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та ФОП, які провадять господарську діяльність з медичної практики.
Частиною другою статті 6 Закону № 222 передбачено, що орган ліцензування за відповідним видом господарської діяльності здійснює контроль за додержанням ліцензіатами вимог ліцензійних умов та за результатами перевірки приймає рішення.
Відповідно до статті 13 Конституції України - усі суб'єкти права власності рівні перед законом.
Як вже було згадано, стаття 42 Конституції України гарантує, що кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності. Не допускаються зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірне обмеження конкуренції та недобросовісна конкуренція. Види і межі монополії визначаються законом.
Колегія суддів також враховує, що в період дії Закону України «Про податок на додану вартість» приписи вказаного закону передбачали надання податкової пільги закладам охорони здоров'я (пп. 5.1.8 цього Закон) та діяла норма, аналогічна приписам пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України, але у листі ДПА України від 17.05.2000 № 6705/7/16-1220-25 було зазначено про поширення вказаної пільги з ПДВ і на фізичних осіб-підприємців.
За період дії Податкового кодексу України з приводу застосування фізичними особами-підприємцями та/або заборони застосування пільги, передбаченої пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 ПК України, контролюючим органом жодного роз'яснення не надано.
Таким чином, оскільки діючим законодавством, зокрема Конституцією України, Законами України "Основи законодавства України про охорону здоров'я", "Про державну допомогу суб'єктам господарювання", "Про підприємства в Україні", Цивільним кодексом України, гарантовано рівні права та можливості для діяльності підприємств, організацій, суб'єктів підприємницької діяльності всіх форм власності, то незалежно від факту належності до однієї із організаційно-правових форм (юридичні особі, фізичні особи-підприємці) або форми власності (державна, приватна чи інші), суд приходить до висновку, що пільговий режим оподаткування має застосовуватися саме для відповідного виду послуг з охорони здоров'я.
Поряд з цим, у рішенні від 07.11.2013 Пічкур проти України Європейський Суд з прав людини зауважив, що дискримінація означає поводження з особами у різний спосіб, без об'єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях. Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об'єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну ціль або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю (п.п.48-49).
Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючим органом не наведено обґрунтованих доводів щодо наявності підстав різного ставлення до юридичних та фізичних осіб з однаковим видом діяльності для цілей надання податкової пільги.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що за наявності у фізичної особи-підприємця відповідної ліцензії на надання послуг з охорони здоров'я, незалежно від того, яку організаційно-правову форму обрав такий платник податків, суб'єкти підприємницької діяльності, які надають ці послуги звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг з охорони здоров'я, що підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до переліку).
Податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4 п. 4.1 ст.4 ПКУ).
При цьому, пп. 4.1.4 п.4.1 ст. 4 ПК України містить презумпцію правомірності рішень платника податку, передбачивши наступне: якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно- правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Положення статті 4 Податкового кодексу України закріплюють низку принципів, які повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; нейтральність оподаткування - установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункти 4.1.2, 4.1.4, 4.1.8 пункту 4.1. статті 4 ПКУ).
За приписами статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
При цьому, перевіряючи правомірність такого рішення, суд відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України повинен перевірити, чи прийняте воно: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи встановлені в ході розгляду справи обставини, суд приходить до висновку, що законодавство, яке регулює питання застосування податкових пільг з ПДВ за операціями з постачання послуг з охорони здоров'я, має неузгодженості та не забезпечує однаковий підхід до всіх платників податків, оскільки не створює рівних умов для платників податків різних організаційно-правових форм, які надають аналогічні медичні послуги.
Таким чином, внаслідок неправомірного позбавлення позивача права на використання податкової пільги та визначення відповідачем суми податкових зобов'язань з ПДВ порушується конституційний принцип рівності всіх суб'єктів господарювання, що проявляється у позбавленні права користуватись пільгою з податку на додану вартість, з посиланням виключно на визначення терміну та поняття заклад охорони здоров'я, до якого віднесені тільки юридичні особи.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що посилання відповідача виключно на те, що позивач не є закладом охорони здоров'я не відповідає принципам національного, зокрема податкового, законодавства та засадам конкуренції.
Відтак, доводи апеляційної скарги свідчать про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення суду, позаяк містять аргументовані доводи щодо неповного з'ясування обставин справи та неправильного застосування норм матеріального права судом першої інстанції, а отже наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0052774204 від 13.04.2020.
Викладене у сукупності свідчить про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог та апеляційної скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку за наслідками розгляду даної справи.
Оцінюючи наявність підстав для розподілу судових витрат, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Позивачкою сплачено судовий збір за подання адміністративного позову (11350,00 грн) та апеляційної скарги (17025,00 грн) в загальному розмірі 28375,00 грн. Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, то на користь позивачки слід стягнути зазначені судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору в суді першої та апеляційної інстанції.
Керуючись ст.ст. 139, 242, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 червня 2022 року - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 червня 2022 року - скасувати та ухвалити постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0052774204 від 13.04.2020, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 28375,00 грн (двадцять вісім тисяч триста сімдесят п'ять грн 00 коп.).
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач В. В. Кузьменко
Судді: Я. М. Василенко
О. М. Ганечко