28 вересня 2022 року Справа № 804/3730/18
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Рянської В.В.,
за участю:
секретаря судового засідання Тертишної К.В.,
представника позивача Бадена О.В.,
представника відповідачів Кривошеї К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення та зобов'язання вчинити певні дії,
23.05.2018 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якій позивач просив:
- визнати протиправним рішення № 630615/21922502 від 04.04.2018 комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС»;
- визнати прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» № 11 від 14.11.2017 датою її фактичного отримання, а саме 27.11.2017.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Приватне підприємство «Л.Д. СЕРВІС» (далі також ПП «Л.Д. СЕРВІС») 23.01.1995 зареєстровано як юридичну особу, з 01.09.2016 є платником податку на додану вартість. Одним із видів діяльності підприємства відповідно до КВЕД є 43.49 Інші роботи із завершення будівництва. 02.10.2017 між позивачем як підрядником і ТОВ «ДНІПРОРЕМБУД 2014» як замовником було укладено договір підряду № 56, а 25.10.2017 - додаткову угоду № 1 до вказаного договору. Після оплати замовником виконаних будівельних робіт, позивачем відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за правилом першої події було складено та направлено на реєстрацію до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області податкову накладну № 11 від 14.11.2017. Реєстрацію податкової накладної було зупинено, про що позивачем отримано квитанцію № 1 від 27.11.2017, в якій зазначено про відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв, виявлення невідповідності обсягів постачання обсягам придбання щодо товарів згідно з УКТ ЗЕД 43.39, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та/або таблицю даних платника податків. Однак вид критерію, встановленого пунктом 6 Критеріїв ступеня оцінки ризиків, як перелік документів, які необхідно надати, у квитанції не було конкретизовано. 02.04.2018 позивач направив повідомлення № 1 щодо надання копій документів про підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною № 11 від 14.11.2017 з поясненнями та копіями документів, вичерпний перелік яких наведено у наказі Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017. Також позивачем 17.12.2017 було направлено таблицю даних платника податку № 14. Рішенням комісії контролюючого органу № 630615/21922502 від 04.04.2018 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстави ненадання платником податку копій первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням навності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 10.04.2018 позивач подав скаргу на зазначене рішення. 03.05.2018 було прийнято рішення комісії ДФС з питань розгляду скарг № 2138/21922502/2 про залишення скарги без задоволення та рішення № 630615/21922502 від 04.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної без змін з підстави відсутності копій документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ чи можливість надання послуг, виконання робіт. Однак, у рішенні не було зазначено, у зв'язку з неподанням яких саме документів було відмовлено у реєстрації податкової накладної. Позивач вважає оскаржуване рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, оскільки надані позивачем пояснення та документи підтверджують реальність здійснення господарської операції, за якою складено податкову накладну.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2018 (головуючий суддя Горбалінський В.В.) було відмовлено в задоволенні позовних вимог Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним рішення № 630615/21922502 від 04.04.2018 Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС», та визнання прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» № 11 від 14.11.2017 датою її фактичного отримання, а саме 27.11.2017.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 апеляційну скаргу Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі № 804/3730/18 - без змін.
Постановою Верховного Суду від 12.07.2022 у справі № 804/3730/18 касаційну скаргу Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» задоволено частково, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2018 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 у справі № 804/3730/18 скасовано, справу № 160/3730/18 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
29.07.2022 зазначена справа надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду та відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Рянській В.В.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.08.2022 прийнято зазначену справу до провадження; постановлено розгляд справи здійснювати в порядку загального позовного провадження; призначено підготовче засідання на 26.08.2022.
Ухвалою суду від 26.08.2022 постановлено замінити відповідача Головне управління ДФС у Дніпропетровській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремлений підрозділ; встановлено учасникам справи строки для подання заяв по суті справи.
Крім того, ухвалою від 26.08.2022 залучено Державну податкову службу України як другого відповідача у справі, постановлено розгляд адміністративної справи розпочати спочатку; встановлено учасникам справи строки для подання заяв по суті справи.
У зв'язку із заміною відповідача та залученням другого відповідача підготовче засідання 26.08.2022 було відкладено до 19.09.2022.
08.09.2022 до суду надійшов відзив Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому відповідач-1 просив відмовити у задоволенні позову. Обґрунтовуючи заперечення проти позовних вимог, зазначив, що ПП «Л.Д. СЕРВІС» включено до переліку ризикових платників податку рішенням комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 16.03.2021 № 10694 як такого, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Комісія контролюючого органу при прийнятті оскаржуваного рішення діяла у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом. Податковий орган не зобов'язаний у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вказувати перелік документів, який необхідно подати для підтвердження реальності господарської операції, оскільки це не передбачено нормативно-правовими актами. Оскільки обов'язок ведення бухгалтерського обліку господарських операцій шляхом складення первинних бухгалтерських документів покладено на платника податку, він має бути обізнаний про те, які ним складено документи, що підтверджують здійснення господарської операції. Крім того, відповідач-1 зазначив, що суд не може втручатися у дискрецію суб'єкта владних повноважень. У разі ухвалення рішення про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну, суд перебере на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесено до компетенції податкового органу, який здійснює розгляд пояснень, документів, та автоматичну перевірку податкових накладних.
Також 08.09.2022 надійшов відзив Державної податкової служби України, в якому відповідач-2 проти задоволення позовних вимог заперечував, посилаючись на те, що дії з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями податкового органу, тому позовні вимоги в частині зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати спірну податкову накладну є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.
15.09.2022 до суду надійшла відповідь Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» на відзив Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач зазначив, що відповідачем-1 не наведено жодних підтверджених аргументів в обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017. Доводи про не зазначення в акті приймання виконаних робіт кількості людино-годин не відповідають дійсності та спростовуються наданим позивачем актом приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2017 року. Пунктом 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018, яким визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, не передбачено документів, що підтверджують наявність необхідного обладнання (інструментів) для проведення вказаних робіт. Позивач разом з повідомленням № 1 від 02.04.2018 надав копії всіх необхідних первинних та інших документів, що підтверджують реальність господарської операції у відповідний період. На момент здійснення господарської операції позивач мав достатні технічні, людські та матеріальні ресурси. Однак надані позивачем пояснення та документи для підтвердження реальності господарської операції не було взято до уваги контролюючим органом при прийнятті оскаржуваного рішення.
Заперечення на відповідь на відзив від відповідачів не надійшли. Відповідно до ч. 4 ст. 159 КАС України подання заяв по суті справи є правом учасників справи.
Ухвалою суду від 19.09.2022 було закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 28.09.2022.
Представник позивача у судовому засіданні підтримав позовні вимоги з підстав, наведених у позовній заяві та відповіді на відзив.
Представник відповідачів у судовому засіданні заперечувала проти позовних вимог. Зазначила, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято контролюючим органом у зв'язку з тим, що позивачем не було надано документів, які підтверджують реальність господарської операції, наявність трудових ресурсів, матеріалів, інструментів та обладнання для виконання робіт відповідно до договору підряду № 56 від 02.10.2017. Податкову накладну складено позивачем і подано на реєстрацію за правилом першої події - після отримання 14.11.2017 коштів від контрагента, а саме передплати в сумі 143000,00 грн. Договором підряду було передбачено, що роботи розпочинаються через три дні після отримання передплати. Разом з тим, акт приймання виконаних будівельних робіт складено 18.11.2017, що викликало у контролюючого органу сумнів щодо виконаного обсягу робіт за такий проміжок часу. Крім того, акт приймання-передачі матеріалів для виконання робіт не містить дати його підписання, а технічне завдання (додаток № 2 до договору), відповідно до якого передбачалося виконання робіт, позивачем до контролюючого органу подано не було. Вказала, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної було зазначено документи, які необхідно подати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Оскаржуване рішення було складено за встановленою формою із зазначенням підстави відмови у реєстрації податкової накладної.
Заслухавши представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані докази, проаналізувавши зміст норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, з'ясувавши всі обставини справи, оцінивши докази у справі за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд дійшов таких висновків.
Судом встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, який додано до позовної заяви, Приватне підприємство «Л.Д. СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 21922502) зареєстроване 23.01.1995.
Видами економічної діяльності Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» є: 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
02.10.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕМБУД 2014» (замовником) та Приватним підприємство «Л.Д. СЕРВІС» (підрядником) було укладено договір підряду № 56, за умовами якого замовник доручає, а підрядник у межах договірної ціни зобов'язується виконати своїми та/або залученими силами і в межах договірної ціни, повний комплекс внутрішніх оздоблювальних робіт на об'єкті: Автокомплекс-нежитлові приміщення, Блок № 1 (літ. В-1-2) по вул. Запорізьке шосе, 25-А в м. Дніпро, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконані роботи.
Пунктами 2.1, 2.3 договору підряду було визначено, що вартість робіт за цим договором становить 117118,00 грн, у тому числі ПДВ 20% - 19519,67 грн. Зміна договірної ціни обґрунтовується розрахунками і оформлюється сторонами шляхом укладання додаткових угод.
25.10.2017 між замовником і підрядником укладено додаткову угоду № 1 до договору № 56 від 02.10.2017, якою у зв'язку зі збільшенням обсягів робіт викладено у новій редакції п. 2.1 договору, відповідно до якої загальна вартість договору становить 260118,00 грн, у тому числі ПДВ 20%.
Пунктом 3.1 договору підряду визначено, що початок робіт - через три дні після отримання передплати на виконання робіт.
Згідно з пунктами 4.1, 4.5 договору, перед початком виконання робіт замовник перераховує на рахунок підрядника 100% вартості робіт та матеріалів. При затримці перерахування авансів і платежів за актами виконаних робіт понад двох тижнів підрядних має право припинити роботу.
Відповідно до пункту 6.1 договору, роботи виконуються з матеріалів як замовника, так і підрядника.
Виконані відповідно до договору № 26 від 02.10.2017 підрядником роботи були прийняті замовником згідно з актом приймання виконаних будівельних робіт № 36 за листопад 2017 року, відповідно до якого занальна вартість виконаних робіт становить 143000,00 грн.
Згідно з банківською випискою по рахунку позивача за 14.11.2017, Товариством з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОРЕМБУД 2014» 14.11.2017 здійснено оплату за роботи будівельні оздоблювальні за договором № 56 від 02.10.2017 в сумі 143000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% - 23833,33 грн.
Приватним підприємством «Л.Д. СЕРВІС» було складено податкову накладну № 11 від 14.11.2017 на суму 143000,00 грн, у тому числі ПДВ 23833,33 грн, у якій зазначено отримувачем ТОВ «ДНІПРОРЕМБУД 2014», номенклатуру товарів/послуг: Повний комплекс внутрішніх оздоблювальних робіт на об'єкті: Автокомплекс-нежитлові приміщення, Блок № 1 (літ. В-1-2) по вул. Запорізьке шосе, 25-А в м. Дніпро; обсяги постачання без урахування податку на додану вартість 119166,67 грн.
27.11.2017 позивач надіслав електронну податкову накладну № 11 від 14.11.2017 до ДФС України через електронну базу «М.Е. Doc» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з електронною квитанцією від 28.11.2017, що надійшла до Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС», податкову накладну № 11 від 14.11.2017 ДФС України прийнято, реєстрацію було зупинено. Підставою для зупинення реєстрації зазначено: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 43.39 <%REFINE%>». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 вказаного наказу.
07.12.2017 позивачем направлено таблицю даних платника податку № 14 від 07.12.2017 із зазначенням кодів згідно з КВЕД КВ 43.39, 43.91, 43.99, яка того ж дня була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України та до районного рівня ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області. Згідно з квитанцією № 2 від 12.12.2017 зазначений документ було прийнято, а інформацію з таблиці даних платника податку враховано.
02.04.2018 Приватним підприємством «Л.Д. СЕРВІС» до ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра було направлено повідомлення № 1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній № 11 від 14.11.2017, реєстрацію якої було зупинено, з поясненнями та сканкопіями документів на підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній. До пояснень було додано такі документи у копіях: податкову накладну № 11 від 14.11.2017; акт приймання виконаних робіт № 36 за листопад 2017 року; договір підряду № 25 від 02.10.2017; акт приймання-передачі матеріалів згідно з договором № 56 від 02.10.2017; додаткову угоду № 1 від 25.10.2017 до договору № 56 від 02.10.2017; відомості бухгалтерського обліку (картку рахунку № 361 по контрагенту ТОВ «ДНІПРОРЕМБУД 2014» за 14.11.2017 на 143000,00 грн); наказ № 02-к від 25.03.2016 про призначення директора ПП «Л.Д.СЕРВІС»; штатний розпис ПП «Л.Д.СЕРВІС» від 06.08.2017; додаток до Критеріїв оцінки ступеня ризиків № 14 від 07.12.2017; договір оренди складських приміщень № 622 від 11.01.2016; договір оренди нежитлового приміщення від 01.08.2016; банківську виписку від 14.11.2017.
04.04.2018 комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення № 630615/21922502 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних. У рішенні зазначено підставу відмови: ненадання платником податку копій документів; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)». У рішенні не було підкреслено документи, які не надано, та не заповнено рядок «Додаткова інформація».
10.04.2018 Приватне підприємство «Л.Д. СЕРВІС» подало скаргу на рішення комісії № 630615/21922502 від 04.04.2018 до Державної фіскальної служби України, копію якої направлено на адресу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області. До скарги було додано копії документів для підтвердження реальності господарської операції.
03.05.2018 Комісією з питань розгляду скарг було залишено без задоволення скаргу позивача, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 630615/21922502 від 04.04.2018 - без змін.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Приватне підприємство «Л.Д. СЕРВІС» звернулося до суду з даним адміністративним позовом.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів Українивід 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341), який був чинним на час зупинення реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017, у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16.1 статті 201 Податкового кодексу України у редакції, яка діяла на час зупинення реєстрації податкової накладної, було передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017, було передбачено, що моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної / розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 цього пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.
Наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017 було затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії):
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Реєстрацію складеної ПП «Л.Д. СЕРВІС» податкової накладної № 11 від 14.11.2017 було зупинено з підстави відповідності критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв. Однак, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 не було конкретизовано підпункт пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, яким відповідає подана позивачем на реєстрацію податкова накладна.
Відповідно до пунктів 18-20 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 у редакції, яка діяла на час прийняття оскаржуваного рішення (далі також Порядок № 117), письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 19 Порядку № 1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 20 Порядку № 1246 внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Вирішуючи спір по суті, надаючи оцінку доводам сторін, суд виходить із того, що одним із способів здійснення податкового контролю є інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів, яке є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (статті 62, 71 ПК України).
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.221 пункту 14.1 статті 14 ПК України ризик - це ймовірність недекларування (неповного декларування) платником податків податкових зобов'язань, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Процедура зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування впроваджена з метою виконання функції податкового контролю, який здійснюється за діяльністю платників податку в цілому, та з метою перевірки додержання податкового законодавства при реєстрації в ЄРПН певно визначеної податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, згідно із пунктом 2 Порядку № 117 ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/«б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/«б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Здійснивши зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган у квитанції посилався на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної, та запропонував платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, без визначення конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Платником податків разом з поясненнями подано контролюючому органу первинні документи для підтвердження господарської операції, на підставі якої було складено і подано на реєстрацію податкову накладну.
Використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями оцінки ступеня ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком.
У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 в справі № 560/435/19 касаційний суд сформував правовий висновок, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
У разі спору щодо правомірності рішення суб'єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підставу його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.
У постанові Верховного Суду від 20.11.2019 у справі № 826/9457/18 зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з'ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначена Порядком.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.05.2019 у справах № 620/3556/18, № 815/2791/18, від 14.05.2019 у справі № 817/1356/18, від 22.04.2019 у справі № 2040/5445/18.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі № 1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі № 0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
Відмовляючи у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, зазначила про ненадання платником податку копій первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням навності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).Як вже зазначено судом, в оскаржуваному рішенні не було підкреслено документи, які не надано, не заповнено рядок «Додаткова інформація», не зазначено зауважень до поданих платником податку документів щодо дотримання порядку їх складення та відповідності форми і змісту.
Суд звертає увагу, що позивач скористався процедурою адміністративного оскарження рішення № 630615/21922502 від 04.04.2018.
У рішенні комісії з питань розгляду скарг № 2138/21922502/2 від 03.05.2018, прийнятому за результатами розгляду скарги ПП «Л.Д. СЕРВІС», зазначено підставу залишення скарги без задоволення: відсутні копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ / чи можливість надання послуг, виконання робіт, тобто інші підстави, які не вказано в оскаржуваному рішенні.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відповідач-1 у відзиві не навів обґрунтування прийняття оскаржуваного рішення 630615/21922502 04.04.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних з вказаної у ньому підстави. У судовому засіданні представником відповідача зазначено недоліки і зауваження до поданих позивачем контролюючому органу разом з поясненнями документів щодо підтвердження здійснення господарської операції, які викликали сумнів у реальності її здійснення.
Разом з тим, суд зазначає, що оскаржуване рішення не містило інформації про виявлення таких недоліків та зауважень, як і конкретного переліку документів, ненадання яких стало підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідачем-1 не доведено правомірність оскаржуваного рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 630615/21922502 від 04.04.2018.
Беручи до уваги вищенаведене, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017, що є підставою для його скасування.
Виходячи з аналізу пунктів 19, 20 Порядку № 1246, суд зазначає, що законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З системного аналізу матеріалів справи суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову з виходом за межі позовних вимог, зобов'язавши Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 14.11.2017 датою її фактичного отримання.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем за подання до суду позовної заяви сплачено судовий збір у сумі 3524,00 грн відповідно до платіжного доручення № 865 від 22.05.2018. Крім того, за подання апеляційної скарги на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2018 позивач сплатив судовий збір у сумі 5286,00 грн відповідно до платіжного доручення № 1108 31.07.2018, та за подання касаційної скарги на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.07.2018 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 - судовий збір у сумі 7048,00 грн відповідно до платіжного доручення № 1467 від 06.11.2018.
Таким чином, у зв'язку з розглядом даної справи позивачем понесено судові витрати зі сплати судового збору на загальну суму 15858,00 грн.
Оскільки постановою Верховного Суду від 12.07.2022 було скасовано рішення суду першої інстанції від 17.07.2018 та постанову суду апеляційної інстанції від 15.09.2018, та передано дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл понесених позивачем у зв'язку з розглядом даної справи судових витрат зі сплати судового збору здійснюється судом при ухваленні рішення за наслідками нового розгляду.
Відповідно до ст. 139 КАС України підлягають стягненню з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України у рівних частинах за рахунок їх бюджетних асигнувань на користь позивача понесені ним судові витрати зі сплати судового збору в сумі 15858,00 грн.
Керуючись ст.ст. 2, 9, 77, 90, 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Позов Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення та зобов'язання вчинити певні дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 630615/21922502 від 04.04.2018 про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 14.11.2017, складеної Приватним підприємством «Л.Д. СЕРВІС», в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 11 від 14.11.2017, складену Приватним підприємством «Л.Д. СЕРВІС», датою її фактичного отримання - 27.11.2017.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 7929,00 грн (сім тисяч дев'ятсот двадцять дев'ять гривень).
Стягнути з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства «Л.Д. СЕРВІС» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 7929,00 грн (сім тисяч дев'ятсот двадцять дев'ять гривень).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.
Позивач: Приватне підприємство «Л.Д. СЕРВІС», місцезнаходження: 49000, м. Дніпро, вул. Святослава Хороброго, будинок 14, кімната 8, код ЄДРПОУ 21922502.
Відповідач-1: Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, місцезнаходження: 49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А, код ЄДРПОУ ВП 44118658.
Відповідач-2: Державна податкова служба України, місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8, код ЄДРПОУ 43005393.
Повне рішення суду складено 07 жовтня 2022 року.
Суддя В.В. Рянська