06 жовтня 2022 року
м. Київ
справа № 400/1693/19
адміністративне провадження № К/9901/23676/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступника Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 (суддя Малих О.В.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 (головуючий суддя Бітов А.І., судді Лук'янчук О.В., Ступакова І.Г.),
У червні 2019 року Державне підприємство «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» (далі - позивач, Підприємство, ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП») звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.03.2019:
- №0001394906 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2 157 393,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 078 696,50 грн
- №0001404906 про зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість на 132 420,00 грн.
Позовні вимоги Підприємство обґрунтувало доводами, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 18.02.2019 №11/28-10-49-06/09794409, щодо безтоварності операцій з придбання товарів у ПП «Барклейс», ТОВ «Спероу України», ТОВ «Бізнес-Гармонія», ТОВ «Радіоаптека», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-Комплект», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Профі-Ойл», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Сокіл-Енергія», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Авіасервіс-Київ» (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач вказав, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів, з якими Підприємство не мало взаємовідносин, не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між позивачем та безпосередніми контрагентами-постачальниками. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивачем надано всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність здійснених господарських операцій між Підприємством та контрагентами-постачальниками. Суд першої інстанції вказав, що податкові накладні, на підставі яких Підприємство сформувало податковий кредит, складені та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних після 01.07.2017, тому відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України суми податку на додану вартість, які були віднесені до податкового кредиту в листопаді 2018 року, не потребують будь-якого іншого додаткового підтвердження. Суди виснували, що податкове законодавство не ставить у залежність стан певного платника податку від інших осіб, тому позивач не має та не може мати впливу на дотримання контрагентами-постачальниками вимог податкового та іншого законодавства або на стан їх бухгалтерського обліку та/чи податкового обліку, а інформація про контрагентів-постачальників сформована відповідачем без дослідження первинних документів, не може бути належним доказом у справі.
Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), як процесуальний правонаступник Офісу ВПП ДФС, подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм абзацу «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1, абзаців «б», «в» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), підпункту 1 пункту 4 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21, без урахування висновку щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 06.02.2018 (справа №810/7195/14), від 17.01.2018 (справа №804/8943/13-а, провадження №К/9901/2529/18), від 16.01.2018 (справа №2а-7075/12/2670, провадження №К/9901/1478/18), від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670, провадження №К/9901/554/18).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Підприємства з контрагентами-постачальниками. Зокрема, Офіс ВПП ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно контрагентів-постачальників, а саме: відсутність у контрагентів-постачальників матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару, що були відображені у податковому обліку Підприємства. Відповідач зазначив, що контрагенти-постачальники не є виробниками поставлених позивачу товарів, а відповідно до податкової звітності та даних з Єдиного реєстру податкових накладних ці товари так само не виготовлялись і не придбавались по всьому ланцюгу постачання, що свідчить про документальне оформлення позивачем операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару.
Верховний Суд ухвалою від 05.10.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну. Також позивач просить передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою вирішення виключної правової проблеми та формування єдиної правозастосовчої практики.
Вказане клопотання не підлягає задоволенню, оскільки Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 зробила висновок щодо застосування норм статті 131, 198, 200 ПК у правовідносинах щодо формування платниками податків даних податкового обліку, якщо предмет спору стосується достовірності первинних документів та встановлення обставин щодо реальності відображених у податковому обліку господарських операцій.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті Офісом ВПП ДФС на підставі акта перевірки від 18.02.2019 №11/28-10-49-06/09794409 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» з питань законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн, в декларації з податку на додану вартість за листопад 2018 року» (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Підприємством порушено:
абзац «а» пункту 198.1, пункти 198.2, 198.3 статті 198, пункт 200.1, абзаци «б», «в» пункту 200.4 статті 200 ПК, підпункт 1 пункту 4 «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 №21 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289), внаслідок чого, завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за листопад 2018 року (рядок 20.2.1 податкової декларації за листопад 2018 року) на 2 157 393,00 грн та завищено суму від'ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 податкової декларації за листопад 2018 року) на 132 420,00 грн.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки за результатами перевірки встановлено ряд обставин, що свідчать про «дефектність» документів, виписаних для оформлення господарських операцій ДП «Миколаївський авіаремонтний завод «НАРП» з ПП «Барклейс», ТОВ «Спероу України», ТОВ «Бізнес-Гармонія», ТОВ «Радіоаптека», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-Комплект», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Профі-Ойл», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Сокіл-Енергія», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Авіасервіс-Київ», та про нереальність (безтоварність) цих операцій, а саме:
-відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій;
-відсутність у зазначених постачальників фізичних, технічних, технологічних умов, кваліфікованого персоналу, об'єктивно необхідних для вчинення господарських операцій з постачання товару на адресу позивача, зокрема не подання зазначеними суб'єктами господарювання звітності, пов'язаної з використанням трудових ресурсів (податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку форми №1ДФ, звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 15.03.2019 податкових повідомлень-рішень №0001394906 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2 157 393,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 078 696,50 грн, №0001404906 - про зменшення від'ємного значення суми податку на додану вартість на 132 420,00 грн.
Вказані податкові повідомлені-рішення оскаржувались Підприємством в адміністративному порядку, але були залишені без змін.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
В підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Як підсумок наведених норм, господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають всі істотні характеристики (складові) таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту також повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов'язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами (відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію), законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об'єктів оподаткування, тобто бути достовірними.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає також сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд у низці постанов, зокрема в постановах від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), а також від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670, провадження №К/9901/554/18), на яку посилається Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі.
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин з огляду на те, що відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
В постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону №996-ХІV, так само висновувала, що «…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу».
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що позивач мав законні підстави збільшити податковий кредит за податковими накладними, виписаними ПП «Барклейс», ТОВ «Спероу України», ТОВ «Бізнес-Гармонія», ТОВ «Радіоаптека», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-Комплект», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Профі-Ойл», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Сокіл-Енергія», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Авіасервіс-Київ», фактично без дослідження доказів у справі, у тому числі, первинних документів, на підставі яких позивач відніс до податкового кредиту 2 423 519,00 грн. Як вбачається, зі змісту рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019, суд не оцінив жодного первинного документа у справі, а в постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 зроблено узагальнене посилання на договори, додаткові угоди, специфікації, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, прибуткові накладні, видаткові накладні, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітні відомості, зведені дані оплати без зазначення при цьому жодного конкретного документа, що не може свідчити про оцінку доказів у справі відповідно до статті 90 КАС, яка вимагала, зокрема і перевірку доводів відповідача щодо дефектності наданих позивачем документів.
Суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили та не дали оцінки обставинам, на які посилався відповідач в обґрунтування доводу, що в наданих позивачем документах відображена недостовірна інформація щодо господарських операцій з придбання товарів у перелічених вище контрагентів-постачальників. Відповідач в судовому процесі, так само, як в акті перевірки, наводив фактичні дані, щодо неможливості здійснення цими контрагентами постачання товарів на адресу позивача, а саме: відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій; неможливість постачання зазначеними контрагентами товару, вказаного в наданих позивачем документах (зокрема, в наданих позивачем документах вказані «рятувальна парашутна система С-5И серії 2», «гіроскопи ГПА-20 (комплект з 2-х гіроскопів з індексами м1 та м2)», обладнання «НАЗ-7М з виробом «Комар-2М» і фалом НС-9220-260», обладнання «Плот ПСН-6А», інше електрообладнання, в тому числі авіаційне) через відсутність у них та їхніх постачальників по ланцюгу постачання фізичних, технічних, технологічних можливостей, кваліфікованого персоналу для виготовлення такого товару та з врахуванням такої обставини, як відсутність офіційних даних про його імпортування на митну територію України.
Суди попередніх інстанцій відхилили цей довід Офісу ВПП ДПС, пославшись на індивідуальну відповідальність платників податків та зазначивши, що позивач не повинен та не може мати впливу на дотримання контрагентами-постачальниками вимог податкового та іншого законодавства або на стан їх бухгалтерського обліку та/чи податкового обліку. Разом з тим, відповідач посилається на зазначені вище обставини щодо контрагентів-постачальників позивача не у зв'язку з доводом, що позивач повинен відповідати за їх протиправну поведінку, а у зв'язку з доведенням, що господарські операції з придбання товарів у цих контрагентів-постачальників позивач не вчиняв.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 виснувала, що будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши, зокрема норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону №466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі, зокрема лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність чи відсутність таких обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження висновку контролюючого органу про безтоварність (нереальність) господарської операції та недостовірність даних бухгалтерського і податкового обліку платника податків.
Без дослідження і встановлення судами обставин щодо конкретної господарської операції (що не було зроблено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи та під час апеляційного перегляду справи) та встановлення обставин щодо належної обачності позивача застосування судами принципу індивідуальної відповідальності не мало підстав.
Суд першої інстанції зазначив, що податкова інформації без дослідження документів не може бути належним доказом. Разом з тим, податкова інформація, яка є в державних реєстрах (є офіційною) не потребує додаткового підтвердження. Офіс ВПП ДПС посилається на ту податкову інформацію, яка є в офіційних джерелах (щодо наявності у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, видів їх господарської діяльності, джерела походження товару (прослідковування операцій з постачання за ланцюгом до виробника (імпортера) за даними з Єдиного реєстру податкових накладних). Ця податкова інформація є доказом у цій справі, оскільки стосується обставин, які входять до предмета доказування відповідно до частини другої статті 73 КАС.
Висновки судів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Відповідно до частини другої статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності (частина перша статті 77 КАС) позивач у справі має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки первинним документам, на які посилався позивач, з врахуванням доводів відповідача щодо безтоварності операцій Підприємства з вище вказаними контрагентами.
Без належного з'ясування обставин щодо здійснення Підприємством господарських операцій з придбання товару у ПП «Барклейс», ТОВ «Спероу України», ТОВ «Бізнес-Гармонія», ТОВ «Радіоаптека», ТОВ «Промелектроніка», ТОВ «Авіа-Комплект», ТОВ «ВО «Укрспецкомплект», ТОВ «Профі-Ойл», ТОВ «НВП «Спецсервіс», ТОВ «Сокіл-Енергія», ТОВ «Авиатехкомплект», ТОВ «Імпера Груп», ТОВ «Авіасервіс-Київ» у їх сукупності з урахуванням установлених заходами податкового контролю обставин щодо неможливості постачання цими контрагентами зазначеного в наданих позивачем документах товару та при фактично відсутній оцінці судами цих документів в ухвалених у справі судових рішеннях зробити висновок, що правова оцінка спірних податкових повідомлень-рішень судами попередніх інстанцій зроблена правильно, не можна.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частин першої, другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90 та 242 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частин першої, другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90 та 242 КАС, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 та постанова П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко