Рішення від 27.09.2022 по справі 640/3881/19

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2022 року м. Київ №640/3881/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:

головуючого судді Шейко Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Ходзіцького О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу

за позовомАкціонерного товариства "Укртрансгаз"

доЦентрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків

провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

за участі представників позивача - Болдіна В.В., Дорожинської О.А.

представника відповідача - Цісар Г.І.

встановив:

Акціонерне товариство "Укртрансгаз" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.02.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2020, позов задоволено у повному обсязі.

Також, у судовому засіданні здійснено заміну первинного відповідача у справі - Офіс великих платників Державної фіскальної служби на Офіс великих платників Державної податкової служби.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.07.2021 в порядку процесуального правонаступництва замінено відповідача у справі - Офіс великих платників податків Державної податкової служби на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постановою Верховного Суду від 04.08.2021 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.02.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2020 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Окружного адміністративного суду від 13.08.2021 справу №640/3881/19 прийнято до провадження суддею Шейко Т.І. та вирішено здійснити розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

Як вбачається із матеріалів справи, звернувшись до суду з даним адміністративним позовом заявлені вимоги позивач обґрунтовував невідповідністю висновків контролюючого органу про виявлені податковою перевіркою порушення Акціонерним товариством "Укртрансгаз" вимог податкового законодавства дійсним обставинам справи, що мало наслідком винесення відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення.

При вирішенні даного спору суд у рішенні від 19.02.2020 вказав на необґрунтованість і протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зв'язку з наявністю недоліків при встановленні контролюючим органом відповідних фактів під час проведення податкової перевірки позивача.

В свою чергу, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у постанові від 16.09.2020 погодилася із висновками Окружного адміністративного суду про те, що відповідачем не було спростовано тверджень позивача щодо тих обставин, які мають ключове значення, а також зазначила, що відповідач під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції не надав переконливих та достатніх доводів на підтвердження позиції податкового органу.

Разом з тим, погоджуючись із висновками судів попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду у постанові від 04.08.2021 зазначила, що відповідні ключові обставини, не встановлені контролюючим органом в ході податкової перевірки позивача - не були досліджені судами з метою перевірки й встановлення фактичних обставин, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог.

Так, при новому розгляді даної адміністративної справи судом встановлено, що на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14.03.2018 №437, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Акціонерного товариства "Укртрансгаз" (код: 30019801) (надалі - ПАТ "Укртрансгаз", АТ "Укртрансгаз", ДК "Укртрансгаз", Товариство) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2012 по 31.12.2017, та складено акт від 31.07.2018 №2284/28-10-14-01/30019801, не погоджуючись з висновками якого АТ "Укртрансгаз" листом від 10.08.2018 №1001ВИХ-18-3743 подавались заперечення до контролюючого органу.

За результатами розгляду наданих позивачем заперечень, на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 22.08.2018 №1578 та направлень від 27.08.2018 №815, №816, від 30.08.2018 №823, від 11.09.2018 №862, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України уповноваженими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "Укртрансгаз" з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності, своєчасності, достовірності, повноти визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток з питань, що стали предметом заперечень щодо включення до складу інших доходів природного газу, який відображено в обліку АТ "Укртрансгаз" як "Невизначений власник" за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.

У відповідності до висновків акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801, складеного за результатами проведеної податкової перевірки позивача, перевіряючими відповідача встановлено порушення АТ "Укртрансгаз" підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 "Дохід", що мало наслідком заниження податку на прибуток за 2015 рік всього у сумі 1801861574 грн.

Не погоджуючись із висновками акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801, позивачем листом від 27.11.2018 №1001ВИХ-18-6016 надавались заперечення контролюючому органу, які рішенням відповідача від 11.12.2018 №52152/10/28-10-14-01-16 залишені без задоволення, а висновки акта - без змін.

Надалі, на підставі висновків акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401, яким АТ "Укртрансгаз" визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1801861574 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401 протиправним, а висновки акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 такими, що не відповідають нормам Податкового кодексу України, позивачем до контролюючого органу вищого рівня листом від 22.12.2018 №1001ВИХ-18-6483 подавалась скарга та листом від 29.01.2019 №1001ВИХ-19-462 доповнення до неї.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 20.02.2019 №8361/6/99-99-11-04-02-25 скаргу АТ "Укртрансгаз" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401 - без змін, що власне і слугувало підставою для звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.

Так, у відповідності до змісту акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 уповноваженими особами контролюючого органу при перевірці повноти визначення задекларованих ПАТ "Укртрансгаз" показників у рядку 01 Декларацій "дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановлено заниження доходів всього у сумі 10010342076,2 грн., в т.ч. дохід за 2015 рік на суму 10010342076,2 грн.

В ході проведеної перевірки було встановлено, що АТ "Укртрансгаз" як оператор газосховищ провадить діяльність із зберігання (закачування, відбору) природного газу у підземних газосховищах (ПСГ) на підставі ліценції, виданої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

Відповідно до Звітів про рух природного газу в сховищах газу в розрізі ПСГ та Реєстрів залишків природного газу на початок/кінець сезону зберігання газу АТ "Укртрансгаз" здійснює оперативний облік природного газу, який зберігається в ПСГ в розрізі власників.

Зокрема, згідно вказаних Реєстрів встановлено, що залишки природного газу по "Невизначеному власнику" становлять: на кінець сезону зберігання 2014-2015 рр. (квітень 2015) - 5356756,085 тис. куб. м.

Листом від 20.07.2018 №3-4485/1.2-18 ПАТ "НАК "Нафтогаз України" (код: 20077720) (надалі - ПАТ "НАК "Нафтогаз України", НАК "Нафтогаз України", Компанія) надано інформацію щодо власника природного газу, який зберігається в ПСГ АТ "Укртрансгаз", а саме інформацію щодо узгодження спірного обсягу газу, який знаходиться на зберіганні в підземних газосховищах АТ "Укртрансгаз".

Так, надання ПАТ "Укртрансгаз" для ПАТ "НАК "Нафтогаз України" послуг по закачуванню газу в ПСГ та його відбору з ПСГ, зберіганню газу в ПСГ здійснювалося за договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028.

Листом від 20.03.2017 №6-2785/1.2-17 ПАТ "НАК "Нафтогаз України" надіслано АТ "Укртрансгаз" для підписання акти залишків природного газу на початок сезону зберігання 2015/2016 рр. та на кінець сезону зберігання 2014/2015 рр. згідно договору від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028, складених з урахуванням оформлених актів закачування та відбору газу протягом зазначених періодів.

Згідно надісланих актів обсяг природного газу в ПСГ за даними ПАТ "НАК "Нафтогаз України" становив: станом на початок сезону зберігання 2015/2016 рр. та на кінець сезону зберігання 2014/2015 рр. - 5763547,846 тис. куб. м.

АТ "Укртрансгаз" повернуто без оформлення та підписання акти про обсяги залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ станом на 15.04.2015.

Згідно акта приймання-передачі послуг від 06.03.2017 №3Б/2 за даними АТ "Укртрансгаз" обсяг залишку природного газу в ПСГ становив: станом на початок сезону зберігання 2015/2016 рр. та на кінець сезону зберігання 2014/2015 рр. - 4377381,058 тис. куб. м.

Таким чином, розбіжності залишку природного газу станом на 15.04.2015 між даними ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз" становили 1386166,788 тис. куб. м

Згідно листа ПАТ "НАК "Нафтогаз України" від 20.07.2018 №3-4485/1.2-18 вказані розбіжності існували в період з 15.04.2014 в обсягу 1386166,788 тис. куб. м, а також станом на 01.01.2015.

Відповідно, уповноваженими особами відповідача зроблено висновок, що отримана від ПАТ "НАК "Нафтогаз України" інформація свідчила про обізнаність АТ "Укртрансгаз" щодо власника природного газу, який знаходиться в ПСГ та якому присвоєно статус "Невизначений власник".

Натомість, свою позицію АТ "Укртрансгаз" зі вказаного питання згідно заперечень від 10.08.2018 №1001ВИХ-18-3743 до акта документальної планової перевірки від 31.07.2018 №2284/28-10-14-01/3001980 обґрунтовувало тим, що природний газ в обсязі 1386166,788 тис. куб. м був використаний в період 2011-2013 років, а саме:

- ЗАТ "Укргаз-Енерго" (ЗАТ "Укргаз-Енерго") (в тому числі на підставі рішення Господарського суду м. Києва від 27.09.2012 у справі №5011-74/9393-2012, скасованого Вищим господарським судом України 19.02.2015) в обсязі 1347157,756 тис. куб. м (за період листопад 2011 - травень 2013 років);

- ТОВ "Екопрогрес" та ТОВ "Ростхолдінг" в обсязі 35110,174 тис. куб. м в 2011 році на підставі судових рішень від 2010 року по справах за №7/12 та №7/768-42/236;

- ТОВ "Центр" в обсязі 3177,143 тис. куб. м (відбір імпортованого газу для оформлення понадпланового використання газу споживачами України в грудні 2008 року відповідно до постанов КМУ від 27.12.2001 №1729 в чинній редакції та від 05.03.2008 №163);

- Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України" в обсязі 721,715 тис. куб. м.

Однак, за висновками перевіряючих відповідача, вказана позиція позивача не підтверджувалася з огляду на те, що відповідно до наданої АТ "Укртрансгаз" у вигляді реєстрів інформації щодо обліку обсягів закачування/відбору природного газу за 2011-2014 роки, а також щодо обсягів газу в ПСГ станом на 16.04.2011, 16.04.2012, 16.04.2013 та 16.04.2014, залишок газу в ПСГ, власником якого є ЗАТ "Укргаз-Енерго", зокрема станом на 16.04.2011 складав 1278139,673 тис. куб. м.

Відбір об'ємів газу ЗАТ "Укргаз-Енерго" здійснено у наступних періодах:

- листопад 2011 року - в об'ємі 413018,534 тис. куб. м (акт відбору №172(02);

- грудень 2011 року - в об'ємі 340344,108 тис. куб. м (акт відбору №176(02);

- січень 2012 року - в об'ємі 145645,028 тис. куб. м (акт відбору №17(03/1)зщ);

- липень 2012 року - в об'ємі 92264,799 тис. куб. м (акт відбору шляхом заміщення №38(03/1);

- серпень 2012 року - в об'ємі 90133,785 тис. куб. м (акт відбору шляхом заміщення №42(03/1);

- вересень 2012 року - в об'ємі 102334,734 тис. куб. м (акт відбору шляхом заміщення №49(03/1);

- листопад 2012 року - в об'ємі 19763,374 тис. куб. м (акт відбору №218(02);

- грудень 2012 року - в об'ємі 17979,285 тис. куб. м (акт відбору №219(02);

- січень 2013 року - в об'ємі 13455,484 тис. куб. м (акт відбору №38/02-13);

- березень 2013 року - в об'ємі 8904,2016 тис. куб. м (акт відбору №69/02-13).

В акті від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 зазначено, що даний відбір підтверджується судовими рішеннями у справі №5011-74/9393-2012 від 07.07.2015.

В свою чергу, відповідно до "Інформації згідно обліку щодо обсягів газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз" в розрізі контрагентів за 2013 рік" ЗАТ "Укргаз-Енерго" не здійснювало відбір газу з ПСГ у лютому, квітні та травні 2013 року.

Також, акт перевірки містить посилання на акт від 09.08.2017 №05-21/4, складений Державною аудиторською службою України за результатами планової виїзної ревізії ПАТ "НАК "Нафтогаз України", доступ до частини якого було забезпечено відповідачеві листом Національного антикорупційного бюро України від 13.09.2018 №10411-186/35069.

Так, згідно акта від 09.08.2017 №05-21/4 Державною аудиторською службою України було встановлено, що відповідно до даних картотек бухгалтерського обліку ПАТ "НАК "Нафтогаз України" по субрахунках рахунку 28-1-02 "Газ в ПСГ" обсяг природного газу в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" становив:

- станом на 01.04.2015 - 5357770,459 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2016 - 12752915,321 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2017 - 11377913,125 тис. куб. м;

- станом на 01.04.2017 - 7795029,021 тис. куб. м.

Проте, за результатами проведеної зустрічної звірки в ПАТ "Укртрансгаз" відповідно до наданої "Оперативної інформації згідно обліку щодо руху в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" залишок газу Компанії в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" становив, зокрема:

- станом на 01.04.2015 - 3972674,906 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2016 - 11386592,960 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2017 - 9991746,337 тис. куб. м;

- станом на 01.04.2017 - 6408862,233 тис. куб. м.

Розбіжності залишку природного газу Компанії станом на 01.01.2017, на 01.04.2017 між даними ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" становлять 1386166,788 тим. куб. м.

Під час проведення ревізії Держаудитслужбою надано вимогу від 31.07.2017 №44 про надання пояснення щодо наявних розбіжностей між сумою обсягів природного газу в ПСГ за даними картотек бухгалтерського обліку ПАТ "НАК "Нафтогаз України" по субрахунках рахунку 28-1-02 "Газ в ПСГ" та "Оперативної інформації згідно обліку щодо руху в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України".

ПАТ "НАК "Нафтогаз України" до ревізії надано інформацію, що розрахунок обсягів залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" в Компанії здійснюється відповідно до оформлених належним чином документів, а саме актів закачування, відбору та зберігання природного газу Компанії до/із/в ПСГ в минулі періоди, які були належним чином оформлені, у тому числі ПАТ "Укртрансгаз".

В той же час, ПАТ "Укртрансгаз" інформувало Компанію щодо розбіжностей обсягів природного газу в ПСГ, які не підтверджені жодним документом, оформленим між Компанією та ПАТ "Укртрансгаз".

При цьому, Компанія надавала ПАТ "Укртрансгаз" роз'яснення з приводу неузгодження цих розбіжностей, яке було направлене листом від 17.01.2017 №6-316/1.2-17.

Зазначено, що ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" не оформлено та не підписано в двосторонньому порядку, зокрема, акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2014-2015 років - 15 квітня 2015 року, а також акт щодо залишку обсягу природного газу в ПСГ виконавця на зберігання в сезоні зберігання 2015-2016 років.

Так, листом від 08.05.2015 №6-3369/1.2-15 ПАТ "НАК "Нафтогаз України" надіслала ПАТ "Укртрансгаз" на підписання проект акта про обсяги залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на кінець сезону зберігання 2014/2015 років, а також проект акта про обсяги залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на початок сезону зберігання 2015/2016 років, за якими обсяг залишку природного газу замовника в ПСГ виконавця становив 5357770,459 тис. куб. м.

Водночас, листом від 08.06.2015 №7351/64-004 ПАТ "Укртрансгаз" на виконання умов договору від 28.04.2012 надіслало ПАТ "НАК "Нафтогаз України" на підписання проект акта про обсяги залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на кінець сезону зберігання 2014/2015 років, а також проект акта про обсяги залишку природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на початок сезону зберігання 2015/2016 років, за якими обсяг залишку природного газу замовника в ПСГ виконавця становив 4376309,823 тис. куб. м.

В акті від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 наголошено на тому, що претензійно-позовна робота з ПАТ "НАК "Нафтогаз України" за договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 з метою зобов'язання замовника скласти та підписати акти про обсяги залишків природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2014/2015 та початок сезону зберігання 2015/2016 АТ "Укртрансгаз" не проводилася, а висновки акта планової виїзної ревізії від 09.08.2017 №05-21/4 ПАТ "НАК "Нафтогаз України" не оскаржувалися в судовому порядку.

Як наслідок, посилаючись на положення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Податкового кодексу України, зокрема підпункти 14.1.13 та 14.1.32 пункту 14.1 статті 14, Цивільного кодексу України, Кодексу газосховищ, пункту 2.16 розділу ІІ Типового договору на зберігання (закачування, зберігання, відбір) природного газу, затвердженого постановою НКРЕКП від 01.11.2012 №1398, приписи МСБО 18 "Дохід" та МСБО 2 "Запаси", а також постанови НКРЕКП від 26.12.2014 №1043, в акті вчинено запис про те, що АТ "Укртрансгаз" в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та пункту 7 МСБО 18 "Дохід" занижено дохід від будь-якої діяльності на загальну суму 10010342076,2 грн., у т.ч. за 2015 на суму 10010342076,2 грн., а саме не включено до складу інших доходів за 2015 рік вартість природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. м за ціною 7221,6 грн. (з ПДВ та цільовою надбавкою у розмірі 2%) на загальну суму 10010342076,2 грн. як безоплатно отриманий актив.

Відповідно, вказуючи про заниження позивачем у перевіряємий період фінансового результату до оподаткування щодо отриманого доходу від безоплатно отриманих активів на суму 10010342076,2 грн., в акті перевірки зазначено про заниження позивачем податку на прибуток всього у сумі 1801861574 грн., у т.ч. за 2015 рік на суму 1801861574 грн.

Натомість, у запереченнях від 27.11.2018 №1001ВИХ-18-6016 до акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801, що подавались АТ "Укртрансгаз" до Офісу великих платників податків ДФС, позивачем зауважувалося, зокрема, що АТ "Укртрансгаз" надавало Офісу ВПП ДФС інформацію про обсяги відбору, закачування та залишків газу в ПСГ за 2007-2017 роки, з якої контролюючим органом було використано лише інформацію, наведену на сторінці 11 акта перевірки щодо обсягів ПСГ газу ЗАТ "Укргаз-Енерго", але не використано іншу інформацію, згідно якої розбіжність в обліку АТ "Укртрансгаз" та НАК "Нафтогаз України" між обсягами Компанії в ПСГ Товариства виникла у попередніх періодах.

Так, НАК "Нафтогаз України" в листопаді 2012 року було направлено ДК "Укртрансгаз" акт звірки обсягів природного газу, який станом на 01.10.2012 знаходиться на зберіганні в ПСГ ДК "Укртрансгаз" згідно з договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028.

Проте, в зв'язку з існуванням розбіжностей в кількісних показниках обсягів газу Товариство листом від 27.11.2012 №11509/64-004 направило НАК "Нафтогаз України" підписані зі своєї сторони акт звірки обсягів природного газу, який станом на 01.10.2012 знаходиться на зберіганні в ПСГ ДК "Укртрансгаз" згідно з договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028.

Аналогічна ситуація мала місце і в грудні 2012 року, коли Товариство не підписавши наданий НАК "Нафтогаз України" акт звірки обсягів природного газу, який станом на 01.11.2012 знаходиться на зберіганні в ПСГ ДК "Укртрансгаз" згідно з договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028, листом від 14.12.2012 №12178/1-004 направило НАК "Нафтогаз України" підписаний зі свого боку акт звірки обсягів природного газу станом на 01.11.2012.

В подальшому НАК "Нафтогаз України" листом від 23.03.2017 №9107 було повернуто підписані ДК "Укртрансгаз" акти виконаних робіт по зберіганню природного газу, які містили, зокрема інформацію щодо залишків природного газу на кінець сезону 2011-2012, та натомість надані наступні акти про обсяги залишку природного газу в ПСГ:

- до договору на зберігання від 27.05.2011 №110501822 станом на кінець сезону зберігання 2011-2012;

- до договору на зберігання від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 станом на початок сезону зберігання 2012-2013 рр., на кінець сезону зберігання 2012-2013 рр., на початок сезону зберігання 2013-2014 рр., на кінець сезону зберігання 2013-2014 рр., на початок сезону зберігання 2014-2015 рр., на кінець сезону зберігання 2014-2015 рр., на початок сезону зберігання 2015-2016 рр., на кінець сезону зберігання 2015-2016 рр., на початок сезону зберігання 2016-2017.

Відповідно, позивачем зазначалося, що розбіжності щодо обсягів газу, який знаходився на зберіганні в ПСГ ДК "Укртрансгаз" згідно з договорами від 27.05.2011 №110501822, від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані НАК "Нафтогаз України" і в наступних періодах.

Також, позивачем у своїх запереченнях зазначалося, що природний газ в обсязі 1386166,788 тис. куб. м був використаний в період 2011-2013 роках:

- ЗАТ "Укргаз-Енерго" (в тому числі на підставі рішення Господарського суду м. Києва від 27.09.2012 у справі №5011-74/9393-2012, скасованого Вищим господарським судом України 19.02.2015) в обсязі 1347157,756 тис. куб. м (за період листопад 2011 - травень 2013 років);

- ТОВ "Екопрогрес" та ТОВ "Ростхолдінг" в обсязі 35110,174 тис. куб. м в 2011 році на підставі судових рішень від 2010 року по справах за №7/12 та №7/768-42/236;

- ТОВ "Центр" в обсязі 3177,143 тис. куб. м (відбір імпортованого газу для оформлення понадпланового використання газу споживачами України в грудні 2008 року відповідно до постанов КМУ від 27.12.2001 №1729 в чинній редакції та від 05.03.2008 №163);

- Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України" в обсязі 721,715 тис. куб. м.

Листом від 12.07.2017 №1001ВИХ-18-3147 АТ "Укртрансгаз" повідомило контролюючий орган, що облік та рух природного газу в газотранспортній системі України здійснюється на підставі даних лічильників. Кожного місяця диспетчерська служба складає баланс газу по Україні та надає реєстри в розрізі кожної послуги окремо. Обсяги зберігання, закачування та відбору газу із/в підземних сховищ газу підтверджуються звітами про рух природного газу в ПСГ, які складаються по кожному газосховищу.

Центральний диспетчерський департамент Товариства готує та оформлює реєстри закачування, відбору за звітний місяць, залишків природного газу на початок/кінець сезонів зберігання по кожному контрагенту окремо та в цілому по ПСГ, та надає їх до Управління реалізації та розрахунків за надані послуги з транспортування та зберігання природного газу на підставі наданих Центральним диспетчерським департаментом реєстрів зберігання по кожному контрагенту окремо та в цілому по ПСГ здійснює нарахування по кожному контрагенту за надані АТ "Укртрансгаз" послуги по закачуванню, зберіганню або відбору газу в/із ПСГ.

При цьому, існують остаточно не врегульовані спірні питання щодо належності певних обсягів природного газу в ПСГ відповідним власникам, зокрема, в зв'язку з відсутністю документального оформлення та наявністю судових справ.

Так, ЗАТ "Укргаз-Енерго" (наразі - ПрАТ "Укргаз-Енерго") звернулось до господарського суду м. Києва з позовом до АТ "Укртрансгаз" про:

- визнання права власності на природний газ в обсязі 5044529,334 тис. куб. м, який зберігається в ПСГ згідно з договором зберігання природного газу №116-168-05/55 від 15.03.2006 станом на 01.09.2012;

- зобов'язання АТ "Укртрансгаз" не чинити перешкоди ЗАТ "Укрграз-Енерго" у здійсненні його права власності на природний газ, у тому числі: - здійснювати на вимогу ЗАТ "Укргаз-Енерго" відбір з ПСГ природного газу, що належить ЗАТ "Укргаз-Енерго" на праві власності; - здійснювати за письмовими зверненнями ЗАТ "Укргаз-Енерго" передачу природного газу, що належить ЗАТ "Укргаз-Енерго" на праві власності та зберігається в ПСГ, з метою його реалізації третім особам у ПСГ ПАТ "Укртрансгаз", підписувати акти приймання-передачі природного газу;

- зобов'язання АТ "Укртрансгаз" не чинити перешкоди ЗАТ "Укргаз-Енерго" у здійсненні його права власності на природний газ в частині, але не виключно.

27.09.2012 ЗАТ "Укргаз-Енерго" подано заяву про зменшення розміру позовних вимог, згідно з якою просило визнати право власності на природний газ в обсязі 4862130,750 тис. куб. м, який зберігається в ПСГ відповідно до договору зберігання природного газу №116-168-05/55 від 15.03.2006 станом на 01.09.2012.

Рішенням Господарського суду м. Києва від 27.09.2012 у справі №5011-74/9393-2012 позов задоволено частково:

- визнано за ЗАТ "Укргаз-Енерго" право власності на природний газ в обсязі 4862130,750 тис. куб. м, який зберігається в ПСГ АТ "Укртрансгаз";

- зобов'язано АТ "Укртрансгаз" не чинити перешкоди ЗАТ "Укргаз-Енерго" у здійсненні його права власності на природний газ, у тому числі, здійснювати на вимогу ЗАТ "Укргаз-Енерго" відбір з ПСГ природного газу, що належить ЗАТ "Укргаз-Енерго" на праві власності; здійснювати за письмовими зверненнями ЗАТ "Укргаз-Енерго" передачу природного газу, що належить ЗАТ "Укргаз-Енерго" на праві власності та зберігається в ПСГ, з метою його реалізації третім особам у ПСГ, підписувати акти приймання-передачі природного газу.

В частині позовних вимог щодо зобов'язання АТ "Укртрансгаз" не чинити перешкоди ЗАТ "Укргаз-Енерго" у здійсненні його права власності на природний газ в частині, але не виключно - відмовлено.

Постановами Вищого господарського суду України від 18.12.2012 та Київського апеляційного господарського суду від 25.10.2012 у справі №5011-74/9393-2012 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду України від 23.12.2014 скасовано постанову Вищого господарського суду України від 18.12.2012, а справу №5011-74/9393-2012 передано на новий розгляд до Вищого господарського суду України

Постановою Вищого господарського суду України від 19.02.2015 у справі №5011-74/9393-2012 частково задоволено касаційні скарги ПАТ "Укртрансгаз" та НАК "Нафтогаз України", скасовано рішення судів попередніх інстанцій, а справу №5011-74/9393-2012 передано на новий розгляд до Господарського суду м. Києва.

При новому розгляді справи №5011-74/9393-2012 ПрАТ "Укргаз-Енерго" зменшено позовні вимоги в частині визнання права власності на обсяги газу в ПСГ, в зв'язку з чим ПрАТ "Укргаз-Енерго" просило визнати право власності за ПрАТ "Укргаз-Енерго" на природний газ в обсязі 3992861,036 тис. куб. м станом на 01.07.2015.

Рішенням Господарського суду м. Києва від 07.07.2015 у справі №5011-74/9393-2012 в задоволенні позовних вимог ПрАТ "Укргаз-Енерго" відмовлено в повному обсязі.

Позивачем у поданих запереченнях до акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801 також зазначалося, що ухвалою Київського апеляційного господарського суду від 12.08.2015 у справі №5011-74/9393-2012 було прийнято апеляційну скаргу ПрАТ "Укргаз-Енерго" на рішення Господарського суду м. Києва від 07.07.2015, розгляд справи №5011-74/9393-2012 триває, а за наслідками призначених в рамках розгляду справи експертиз - не надано висновку щодо встановлення реальних обсягів природного газу, який належить ПрАТ "Укграз-Енерго" та зберігався в ПСГ за договором зберігання природного газу станом на 01.01.2007, на 29.11.2007, на дату ухвалення рішення - 07.07.2015 та на даний час.

Також, позивачем у запереченнях на підставі викладеного зазначалося, що з метою оподаткування доходи та податкові зобов'язання від послуг, надання яких контролюється приладами обліку, відображаються в звітному періоді на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг.

У випадку, якщо виникають спірні питання, невизначеність або сумніви щодо конкретного отримувача послуги в АТ "Укртрансгаз" введено термін "Невизначений власник" - технічний запис у регістрах бухгалтерського обліку, який зареєстрований в програмі КАСК SAP виключно для відображення в бухгалтерському та податковому обліку доходів Товариства та податкових зобов'язань з ПДВ, для включення до фінансової та податкової звітності з метою забезпечення контролю за активами Товариства та сплати податків до Державного бюджету України у відповідному звітному періоді в повному обсязі, а не з метою обліку обсягів природного газу в розрізі його власників.

Після надходження належним чином оформлених документів або встановлення отримувача послуги, в обліку АТ "Укртрансгаз" проводяться відповідні коригування з "Невизначеного власника" та нарахування послуг визначеному контрагенту з оформленням актів та податкових документів, що засвідчується уточненими деклараціями з ПДВ та прибутку підприємства.

Крім того, у запереченнях позивач наголосив і на тому, що оскільки податкова перевірка АТ "Укртрансгаз" розпочалася 28.03.2018 у контролюючого органу були відсутні підстави для врахування суми 10010342076,20 грн. у складі об'єкта оподаткування АТ "Укртрансгаз" за 2015 рік, адже контролюючим органом не було надано інших посилань на первинні документи або нормативні акти, згідно з якими Товариство зобов'язано збільшити об'єкт оподаткування у 2015 році.

Таким чином, враховуючи викладене, позивач вважав висновок відповідача щодо необхідності збільшення інших доходів Товариства за 2015 рік на вартість природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. м на загальну суму 10010342076,20 грн. з ПДВ як безоплатно отриманого активу - необґрунтованим в зв'язку з відсутністю правових підстав та таким, що підлягає виключенню із акта перевірки.

В свою чергу, в скарзі на податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401 позивач зазначав про зокрема те, що відсутність факту споживання АТ "Укртрансгаз" протягом 2015-2017 років природного газу у власній господарській діяльності в обсязі 1386166,788 тис. куб. м підтверджується Інформацією про рух в ПСГ АТ "Укртрансгаз" за 2015-2017 роки природного газу АТ "Укртрансгаз", філії "Оператор ГТС України" та відповідними актами, а відтак вважав висновок відповідача щодо оприбуткування природного газу на баланс Товариства як безоплатно отриманого активу необґрунтованим в зв'язку з відсутністю документальних та правових підстав.

В тому числі, позивач вказав, що посилання контролюючого органу зокрема на акт ревізії Державної аудиторської служби України від 09.08.2017 №05-21/4 також не може бути належним доказом споживання АТ "Укртрансгаз" природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. м у 2015 році, оскільки в ньому фіксується факт наявності розбіжностей станом на 01.04.2015 та не досліджуються попередні періоди, тобто до 01.04.2015.

При цьому, позивач зауважив, що контролюючим органом в абзацах 8 та 9 на 9 сторінці акта перевірки самостійно зафіксовано наявність відповідних розбіжностей станом на 15.04.2014 із посиланням на лист НАК "Нафтогаз України" від 20.07.2018 №3-4485/1.2-18.

Крім цього, як вбачається із доповнення від 29.01.2019 №1001ВИХ-19-462 до скарги АТ "Укртрансгаз" на податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401, позивачем надавався витяг із акта планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності АТ "Укртрансгаз" за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 від 23.01.2019 №05-21/1, проведеної Державною аудиторською службою України.

Зокрема за результатами ревізії було встановлено, що вказані розбіжності виникли у попередніх періодах, починаючи з 2007 року, та існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані НАК "Нафтогаз України" в наступних періодах.

Разом з тим, як вбачається зі змісту рішення ДФС України від 20.02.2019 №8361/6/99-99-11-01-02-25 про результати розгляду скарги АТ "Укртрансгаз", за висновками контролюючого органу відбір об'ємів газу ЗАТ "Укртранс-Енерго", на які посилався АТ "Укртрансгаз", було здійснено з ресурсів залишку газу саме ЗАТ "Укртранс-Енерго", що підтверджується реєстрами "Інформація згідно обліку щодо обсягів газу в ПСГ АТ "Укртрансенерго" в розрізі контрагентів" за 2011-2013 роки, а також судовими рішеннями у справі №5011-74/9393-2012.

Таким чином, зважаючи на наявність розбіжності залишку природного газу між даними НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз" в обсязі 1386166,788 тис. куб. м, що підтверджується інформацією, отриманою листом від 20.07.2018 №3-4485/1.2-18 від ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та актом планової виїзної ревізії Державної аудиторської служби України від 09.08.2017 №05-21/4, контролюючим органом зроблено висновки про відсутність підстав для скасування спірного ППР.

Щодо іншої частини доводів позивача, наведених вище та які були викладені у поданій скарзі та доповненнях до неї - останні залишені ДФС України поза увагою, адже будь-яких відомостей на користь дослідження зазначених позивачем обставин справи, у тому числі доказів на спростування доводів позивача - рішення ДФС України про результати розгляду скарги позивача не містить.

В той же час, відповідні доводи позивача знайшли своє відображення також і у позовній заяві, де за змістом останньої безпідставність висновків контролюючого органу про виявлені податковою перевіркою порушення АТ "Укртрансгаз" вимог податкового законодавства позивач обґрунтовує тим, що останні зроблені відповідачем на припущеннях, без належного з'ясування всіх обставин справи.

В свою чергу, відзив на позов містить тотожні за своїм змістом аргументи контролюючого органу, які слугували підставами для прийняття рішення ДФС України від 20.02.2019 №8361/6/99-99-11-01-02-25.

Розглянувши наявні матеріали адміністративної справи, надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, при вирішенні спору суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок та строки проведення документальних позапланових виїзних перевірок регламентовано статтями 78 та 82 Податкового кодексу України відповідно.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до пункту 86.10 статті 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

За приписами пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності).

За пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення (пункт 56.2 статті 56 Податкового кодексу України).

У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.

Податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства (пункт 55.1 статті 55 Податкового кодексу України).

Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку (пункт 56.10 статті 56 Податкового кодексу України).

Так, предметом спору даної адміністративної справи є податкове повідомлення-рішення контролюючого органу від 14.12.2018 №0012761401, яким позивачеві за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, на підставі пункту 123.1 статті 123 та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1801861574 грн.

Як вже раніше зазначалося, за доводами відповідача вказане ППР винесено контролюючим органом внаслідок не включення АТ "Укртрансгаз" до складу інших доходів за 2015 рік вартості природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. м за ціною 7221,6 грн. (з ПДВ та цільовою надбавкою у розмірі 2%) на загальну суму 10010342076,2 грн. як безоплатно отриманий актив, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування щодо отриманого доходу та, відповідно, заниження податкових зобов'язань на суму 1801861574 грн.

Натомість, правова позиція позивача ґрунтується на тому, що природний газ в обсязі 1386166,788 тис. куб. м не використовувався у власній господарській діяльності АТ "Укртрансгаз", а зазначений об'єм природного газу, визначений контролюючим органом як безоплатно отриманий актив позивача, є результатом наявності відповідних технічних записів в регістрах бухгалтерського обліку Товариства внаслідок розбіжностей, що виникли при врегулюванні питання щодо належності певних обсягів природного газу в ПСГ позивача, зокрема по контрагентам ЗАТ "Укргаз-Енерго" та НАК "Нафтогаз України".

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Згідно підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Нормами абзацу 16 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Так, згідно положень пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: - документи, визначені цим Кодексом; - податкова інформація; - експертні висновки; - судові рішення; - податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Відповідно до матеріалів справи, контролюючим органом за результатами податкової перевірки АТ "Укртрансгаз", на підставі договору (включаючи додаткові угоди) від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028, укладеного між НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз", актів про обсяги залишку природного газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз", що надсилалися сторонами договору, реєстрів, наданих АТ "Укртрансгаз" на запит відповідача від 27.08.2018 №1/28-10-14-01, судового рішення віл 07.07.2015 по справі №5011-74/9393-2012 та зокрема частини акта від 09.08.2017 №05-21/4, складеного Державною аудиторською службою України за результатами проведеної ревізії по ПАТ "НАК "Нафтогаз України", була встановлена розбіжність у кількості (залишку) природного газу, що обліковується в ПСГ АТ "Укртрансгаз", між даними НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз", що в свою чергу за даними листа НАК "Нафтогаз України" від 20.07.2018 існувала у т.ч. станом на 15.04.2014 та не змінилась станом на 01.01.2015 і складала 1386166,788 тис. куб. м.

У пункті 19 постанови Верховного Суду від 04.08.2021 по даній адміністративній справі за №640/3881/19 колегія суддів вказала, що спірним питанням є саме встановлення податкового періоду, у якому дохід фактично отримано, оскільки позивачем не заперечувалось існування виявлених та вказаних розбіжностей в обсягах природного газу, проте позивач наполягав на існуванні господарської справи щодо тотожної визначеній розбіжності кількості природного газу, а також на реалізації згаданої розбіжності у попередніх періодах (2011 - 2013 роки).

При цьому, за висновками податкового органу, надані позивачем дані щодо обсягів залишків газу є не підтвердженими, оскільки відбір у 2011-2013 роках об'ємів природного газу здійснювався з ресурсів залишку газу ЗАТ "Укргаз-Енерго", що підтверджується рішенням Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015 (пункт 20 постанови Верховного Суду від 04.08.2021).

Разом з тим, судом першої інстанції щодо наведених відповідачем доводів було досліджено, що саме на дату складання акта перевірки від 19.11.2018, зазначене рішення Господарського суду міста Києва перебувало на розгляді в Київському апеляційному господарському суді, з огляду на що, на той момент не набрало законної сили. Також, рішенню Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015 передувала постанова Вищого господарського суду України від 19.02.2015, у якій зазначено про відсутність дослідження доказів, що мають значення для вирішення справи по суті. У той же час, рішення Господарського суду міста Києва у справі № 5011/74/9393-2012 від 07.07.2015, зокрема, витяг з рішення, що вказаний в акті перевірки від 19.11.2018, містить лише підтвердження того, що відбір газу здійснювався у період з 2011 по 2013 роки ЗАТ "Укргаз-Енерго" та не визначає, з яких саме ресурсів такий відбір здійснювався (пункт 21 постанови Верховного Суду від 04.08.2021).

У пункті 22 постанови Верховного Суду від 04.08.2021 колегія суддів погодилася з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сам факт наявності розбіжностей обсягів природного газу, що мав знаходитися на зберіганні в сховищах AT "Укртрансгаз", який ґрунтується на відсутності первинних документів, саме виходячи із факту наявності розбіжностей, не є належним підтвердженням факту наявності (отримання) відповідних обсягів природного газу у AT "Укртрансгаз".

Крім того, колегія суддів також звернула увагу на необхідність дотримання принципу обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, за умови дотримання якого, відбувається його легітимізація та становлення правовідносин між фізичною/юридичною особою та державою, в особі відповідного органу, а саме в контексті того, що наявна в матеріалах справи частина акта ревізії Держаудитслужби України від 09.08.2017, до якої надано доступ ОВП ДФС (з 80 по 267 сторінку), не містить відомостей щодо осіб, які її проводили, підстав проведення, документів, що взяті до уваги при проведенні ревізії та інших відомостей, чого вимагає принцип урахування всіх обставин, що мають значення. Таким чином, контролюючий орган, маючи на меті встановити достовірні обставини на підставі всіх існуючих доказів та інформації, яку вони містять, не повинен застосовувати та посилатись лише на частину документа, яка не містить обов'язкових для такого роду документів вступної та описової частини (пункти 24, 25 постанови Верховного Суду від 04.08.2021).

Так, за клопотанням представника відповідача, отриманого судом 23.02.2022, до матеріалів справи долучено матеріали планової ревізії фінансово-господарської діяльності публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" за період з 01.04.2014 по 31.03.2017, у т.ч. повну копію акта ревізії від 09.08.2017 №05-21/4.

У відповідності до змісту акта від 09.08.2017 №05-21/4 ревізія фінансово-господарської діяльності ПАТ "НАК "Нафтогаз України" була проведена на виконання пункту 2.15 Плану проведення заходів державного фінансового контролю на ІІ квартал 2017 року та відповідно до направлення від 28.04.2017 №488, виданого Головою Держаудитслужби Гавриловою Л.В., керівником ревізійної групи - заступником директора департаменту - начальником відділу Держаудитслужби Шевчуком С.І. та ревізійною групою, у складі, що наведений в Додатку №1 до акта ревізії, за період з 01.04.2015 по 31.03.2017.

Акт ревізії містить розділ "Послуги закачування, зберігання, відбору в/з ПСГ" (ст. 156), відповідно до якого ревізію розрахунків НАК "Нафтогаз України" в період з 01.04.2015 по 31.03.2017 за послуги закачування та зберігання в ПСГ, відбору з ПСГ проведено суцільним способом, а саме за розрахунками по послугам, що отримувалися Компанією від ПАТ "Укртрансгаз" як єдиного надавача цих послуг Компанії.

Відповідно до даних картотек бухгалтерського обліку НАК "Нафтогаз України" по субрахунках рахунку 28-1-02 "Газ в ПСГ", що були надані до ревізії, обсяг природного газу в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" становив:

- станом на 01.04.2015 - 5357770,459 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2016 - 12752915,321 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2017 - 11377913,125 тис. куб. м;

- станом на 01.04.2017 - 7795029,021 тис. куб. м.

Проте, за результатами проведеної зустрічної звірки в ПАТ "Укртрансгаз" відповідно до наданої "Оперативної інформації згідно обліку щодо руху в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" природного газу НАК "Нафтогаз України" залишок газу Компанії в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" становив, зокрема:

- станом на 01.04.2015 - 3972674,906 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2016 - 11386592,960 тис. куб. м;

- станом на 01.01.2017 - 9991746,337 тис. куб. м;

- станом на 01.04.2017 - 6408862,233 тис. куб. м.

Розбіжності залишку природного газу Компанії станом на 01.01.2017, на 01.04.2017 між даними НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" становлять 1386166,788 тис. куб. м.

В акті ревізії зазначено, що надання ПАТ "Укртрансгаз" для НАК "Нафтогаз України" в період з 01.04.2015 по 31.03.2017 послуг по закачуванню газу в ПСГ та його відбору з ПСГ, зберіганню газу в ПСГ здійснювалося за договором від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 (та додаткових угод до вказаного договору).

Відповідно до актів приймання-передачі газу по Договору від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028 в ПАТ "Укртрансгаз" здійснено операцій із закачування газу та відбору з ПСГ (згідно Реєстрів актів наданих ПАТ "Укртрансгаз послуг для НАК "Нафтогаз України" із закачування газу в ПСГ та відбору з ПСГ за період з 01.04.2015 по 31.03.2017):

- за період з 01.04.2015 по 31.12.2015 в обсязі 13283890,398 тис. куб. м на загальну суму 892677,43 тис. грн.;

- за 2016 рік в обсязі 16341041,905 тис. куб. м на загальну суму 1098118,02 тис. грн.;

- за період з 01.01.2017 по 31.03.2017 в обсязі 3581178,742 тис. куб. м на загальну суму 240655,21 тис. грн.

Разом з цим, в акті зазначено, що НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" не оформлено та не підписано в двосторонньому порядку, зокрема, акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2014-2015 років - 15.04.2015, а також акт щодо залишку обсягу природного газу в ПСГ виконавця на зберігання в сезоні зберігання 2015-2016 років.

Також, НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" не оформлено та не підписано в двосторонньому порядку, зокрема, акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2015-2016 років - 15.04.2016, та акт щодо залишку обсягу природного газу в ПСГ виконавця на зберігання в сезон зберігання 2016-2017 років.

Листом НАК "Нафтогаз України" від 08.05.2015 №6-3369/1.2-15 Компанія надіслала ПАТ "Укртрансгаз" на підписання проект акта про обсяги залишку природного газу НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на кінець сезону зберігання 2014/2015 років, а також проект акта про обсяги залишку природного газу НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на початок сезону зберігання 2015/2016 років, за якими обсяг залишку природного газу замовника в ПСГ виконавця становив 5357770,459 тис. куб. м.

Водночас, листом від 08.06.2015 №7351/64-004 ПАТ "Укртрансгаз" на виконання умов договору від 28.04.2012 надіслало Компанії на підписання проект акта про обсяги залишку природного газу НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на кінець сезону зберігання 2014/2015 років, а також проект акта про обсяги залишку природного газу НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на початок сезону зберігання 2015/2016 років, за якими обсяг залишку природного газу замовника в ПСГ виконавця становив 4376309,823 тис.куб. м.

Листом ПАТ "Укртрансгаз" від 06.03.2017 №2945/12-014 до НАК "Нафтогаз України" направлено акти наданих послуг по зберіганню природного газу, а саме:

- акт від 06.03.2017 №3Б/1 на суму 50538,01 тис. грн. з ПДВ за послуги зберігання залишків на кінець сезону 2011/2012 обсягів газу 4679445,186 тис. куб. м за договором від 27.05.2011 №110501822;

- акт від 06.03.2017 №3Б/2 на загальну суму 744682,9 тис. грн., в т.ч. ПДВ на суму 124113,82 тис. грн. за послуги зберігання залишків за договором від 28.04.2012:

- на початок сезону 2012/2013 обсягом газу 4679445,186 тис. куб. м на суму без ПДВ 42115,01 тис. грн.;

- на кінець сезону 2012/2013 обсягом газу 2956023,215 тис. куб. м на суму без ПДВ 26604,21 тис. грн.;

- на початок сезону 2013/2014 обсягом газу 2956023,215 тис. куб. м на суму без ПДВ 26604,21 тис. грн.;

- на кінець сезону 2013/2014 обсягом газу 1062541,612 тис. куб. м на суму 9562,87 тис. грн. без ПДВ;

- на початок сезону 2014/2015 обсягом газу 1062541,612 тис. куб. м на суму 9562,87 тис. грн. без ПДВ;

- на кінець сезону 2014/2015 обсягом газу 4377381,058 тис. куб. м на суму 101117,5 тис. грн. без ПДВ;

- на початок сезону 2015/2016 обсягом газу 4377381,058 тис. куб. м на суму 101117,5 тис. грн. без ПДВ;

- на кінець сезону 2015/2016 обсягом газу 6577595,331 тис. куб. м на суму 151942,45 тис. грн. без ПДВ;

- на початок сезону 2016/2017 обсягом газу 6577595,331 тис. куб. м на суму 151942,45 тис. грн. без ПДВ.

Загальна сума вартості наданих послуг по зберіганню природного газу на кінець та початок сезонів зберігання 2011-2017 років за даними ПАТ "Укртрансгаз" становить 795220,91 тис. грн. з ПДВ, в т.ч. на кінець та початок сезонів зберігання 2014-2017 - 607343,88 тис. грн. з ПДВ.

Розглянувши лист ПАТ "Укртрансгаз" від 06.03.2017 №2945/12-014, НАК "Нафтогаз України" в листі від 20.03.2017 №6-2785/1.2-17 "Щодо актів виконаних робіт по зберіганню газу" до ПАТ "Укртрансгаз" вказано, зокрема, що в зазначених вище актах відображено обсяги залишків природного газу Компанії в ПСГ на початок та на кінець сезонів зберігання 2011-2017 років, які не відповідають документально оформленим документам щодо закачування та відбору газу Компанії протягом зазначеного періоду.

Зазначаючи про те, що акти обсягів залишків газу в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз", які надсилались Компанією до ПАТ "Укртрансгаз" листами від 13.10.2015 №6-6973/1.2-15 та від 18.05.2016 №6-3250/1.2-16 залишаються не оформленими зі сторони ПАТ "Укртрансгаз", вказаним вище листом від 20.03.2017 №6-2785/1.2-17 НАК "Нафтогаз України" повторно надіслало ПАТ "Укртрансгаз" на підпис акти залишків природного газу в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" в сезонах зберігання 2011-2012, 2012-2013, 2013-2014, 2014-2015, 2015-2016 та 2016-2017 років згідно з договором про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти від 27.05.2011 №110501822 та договору на зберігання (закачування, зберігання, відбір) природного газу від 28.04.2012 №14/3095/12/1205000028, складених з урахуванням оформлених актів закачування та відбору газу протягом зазначених періодів.

Одночасно, вказаним листом НАК "Нафтогаз України" повертало ПАТ "Укртрансгаз" без оформлення акти виконаних робіт по зберіганню природного газу, надісланих ПАТ "Укртрансгаз" листом від 06.03.2017 №2945/12-014.

В акті ревізії зазначено, що відповідно до актів про обсяги залишку природного газу в ПСГ, підписаних в односторонньому порядку Компанією та надісланих листом від 20.03.2017 №6-2785/1.2-17 до ПАТ "Укртрансгаз", обсяги залишку природного газу становили:

- на кінець сезону зберігання 2011/2012 - 5840099,551 тис. куб. м (за договором від 27.05.2011 №110501822);

- на початок сезону 2012/2013 - 5840099,551 тис. куб. м;

- на кінець сезону 2012/2013 - 4340269,48 тис. куб. м;

- на початок сезону 2013/2014 - 4340269,48 тис. куб. м;

- на кінець сезону 2013/2014 - 2448708,4 тис. куб. м;

- на початок сезону 2014/2015 - 2448708,4 тис. куб. м;

- на кінець сезону 2014/2015 - 5763547,846 тис. куб. м;

- на початок сезону 2015/2016 - 5763547,846 тис. куб. м;

- на кінець сезону 2015/2016 - 7963762,119 тис. куб. м;

- на початок сезону 2016/2017 - 7963762,119 тис. куб. м.

Відповідно, враховуючи викладене, в акті ревізії вчинено запис, що обсяги залишків на початок на кінець сезонів зберігання 2011-2017 років за даними актів, підписаних в односторонньому порядку Компанією - більші за обсяги залишків у відповідні сезони зберігання, підписаних в односторонньому порядку ПАТ "Укртрансгаз".

Загальна сума вартості послуг зберігання залишків природного газу Компанії в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" на початок та кінець сезонів зберігання 2011-2017 років за даними НАК "Нафтогаз України" розрахунково становить 1033830,14 тис. грн. з ПДВ, в т.ч на кінець та початок сезонів зберігання 2014-2017 - 761042,06 тис. грн.

У пунктах 26-29 постанови Верховного Суду від 04.08.2021 по даній адміністративній справі колегія суддів зазначила про необхідність дослідження судом відповідної інформації, наявної у контролюючого органу, яка надасть можливість для доведення/спростування поставленого в провину позивачу заниження оподатковуваного доходу, зокрема, що визначення податкового періоду, за який виникла розбіжність в обліку природного газу є істотною та ключовою обставиною, за не встановлення якої неможливо дійти обґрунтованого висновку про те, що зазначений в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні дохід від отриманого активу не був задекларований та оподаткований позивачем у попередніх періодах. Оцінка таким доводам та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи.

Так, при дослідженні наявних матеріалів справи, судом встановлено, що згідно проведеної ревізії фінансово-господарської діяльності публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" Держаудитслужбою України розбіжності в актах щодо обсягів залишків газу НАК "Нафтогаз України", який знаходився на зберіганні в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" та, відповідно, неузгодженість між останніми з питання взаємного підписання цих актів, мали місце, у томі числі станом на кінець сезону зберігання 2011-2012 років.

Зокрема, вказана розбіжність на кінець сезону зберігання 2011-2012 років становила 1160654,365 тис. куб. м.

При цьому, розбіжність щодо обсягів залишків газу НАК "Нафтогаз України" в ПСГ ПАТ "Укртрансгаз" залишилась і надалі, та на початок сезону 2016-2017 років становила вже 1386166,788 тис. куб. м.

Разом з цим, суд звертає увагу на акт Держаудитслужби України від 23.01.2019 №05-21/1 планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності акціонерного товариства "Укртрансгаз" за період з 01.01.2017 по 30.09.2018.

Так, матеріали даного акту ревізії містять відомості про те, що згідно з Інформацією про обсяги відбору, закачування та залишків газу в ПСГ за 2007-2017 роки, інформацією про обсяги газу в ПСГ станом на 01.01.2006, 01.01.2007, 01.01.2008, 01.01.2009, 01.01.2010, 01.01.2011, 01.01.2012, 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018 розбіжність в обліку АТ "Укртрансгаз" та НАК "Нафтогаз України", АТ "Укртрансгаз" та ПрАТ "Укргаз-Енерго" щодо обсягів газу в ПСГ Товариства виникла у попередніх періодах, починаючи з 2007 року.

В акті ревізії від 23.01.2019 №05-21/1 вказано, що у бухгалтерському обліку Товариства надання послуг зберігання природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2014/2015, початок сезону зберігання 2015/2016 на загальну суму 2957,28 тис. грн. (64010,495 тис. куб. м * 23,1 грн. * 2) для ПрАТ "Укргаз-Енерго" не відображалися враховуючи наявність судових спорів, які наразі тривають.

Перевіряючими в акті вчинено запис, що на момент проведення ревізії неможливо визначити суму наданих Товариством послуг зберігання природного газу в ПСГ на кінець сезону зберігання 2014/2015, початок сезону зберігання 2015/2016 для ПрАТ "Укргаз-Енерго", які не відображено в обліку АТ "Укртрансгаз", оскільки триває розгляд справи №5011-74/9393-2012, де призначено судову експертизу щодо документального підтвердження обсягу залишку природного газу ПрАТ "Укргаз-Енерго" в ГТС та в ПСГ Товариства.

Зокрема, згідно відомостей акта ревізії від 23.01.2019 №05-21/1 відбір природного газу для здійснення його постачання у листопаді та грудні 2007 року було письмово погоджено ПрАТ "Укргаз-Енерго" шляхом підписання Розрахункового балансу надходжень та розподілу природного газу по Україні на листопад 2007 року та Розрахункового балансу надходжень та розподілу природного газу по Україні на грудень 2007 року (складені НАК "Нафтогаз України" відповідно до постанови КМУ від 27.12.2001 №1729 в редакції від 17.10.2007).

Зазначені Розрахункові баланси надходжень та розподілу природного газу по Україні на листопад та грудень 2007 року враховують, в тому числі, обсяги постачання природного газу на користь НАК "Нафтогаз України" за договором від 29.11.2007 №453/7/П-07.

Таким чином, протягом листопада - грудня 2007 року Товариство здійснило відбір природного газу з урахуванням погоджених ПрАТ "Укргаз-Енерго" Розрахункового балансу надходжень та розподілу природного газу по Україні на листопад 2007 року та Розрахункового балансу надходжень та розподілу природного газу по Україні на грудень 2007 року.

Після завершення відбору природного газу на виконання договору зберігання природного газу від 15.03.2006 №116-168 Товариство неодноразово намагалося погодити та підписати з ПрАТ "Укргаз-Енерго" акти відбору природного газу у відповідні періоди.

Проте, ПрАТ "Укргаз-Енерго", незважаючи на погодження обсягів відбору природного газу у відповідні періоди, відмовлялося від підписання будь-яких документів на виконання своїх обов'язків згідно з зазначеним вище договором зберігання.

У зв'язку з цим 01.11.2010 листом №12594/64-004 Товариство ще раз письмово повідомило ПрАТ "Укргаз-Енерго" про необхідність підписання: - актів відбору та актів залишку природного газу в ПСГ Товариства на кінець/початок сезонів 2007/2008, 2008/2009, 2009/2010, 2010/2011; - актів відбору природного газу з ПСГ УТГ в жовтні 2007 року, листопаді 2007 року; - актів відбору природного газу шляхом заміщення з ПСГ Товариства в жовтні 2007 року, в грудні 2007 року, в березні 2008 року, в квітні 2008 року, в травні 2008 року, в червні 2008 року.

Проте, ПрАТ "Укргаз-Енерго" зазначені акти, складені на підтвердження фактів відбору, в тому числі відбору шляхом заміщення природного газу за договором зберігання від 15.03.2006 №116-168, не підписало.

Крім того, згідно складеного начальником Управління реалізації та розрахунків за природний газ і надання послуг за зберігання і транспортування природного газу Товариства Розрахунку заборгованості за надання послуг УТГ ПрАТ "Укргаз-Енерго" по відбору ПГ із ПСГ Товариства станом на 04.11.2010, останній підтверджував відбір та поставку природного газу в листопаді 2007 року в обсязі 2203883429 куб. м та в грудні 2007 року в обсязі 2237687322 куб. м.

При цьому, обсяги відбору та залишків природного газу в ПСГ Товариства повністю відповідали розрахунку заборгованості УТГ станом на 04.11.2010 та становили в листопаді 2007 року обсязі 2203883,429 тис. куб. м та в грудні 2007 року 2237687,322 тис. куб. м (акт на 292337,522 тис. куб. м та акт на 1945349,8 тис. куб. м).

Відповідно, в акті ревізії вказано, що зазначений розрахунок є документальним підтвердженням факту відбору ПрАТ "Укргаз-Енерго" природного газу із ПСГ, в тому числі спірних обсягів природного газу поставлених ПрАТ "Укргаз-Енерго" на користь НАК "Нафтогаз".

Зазначено, що згадані в акті документи свідчать про відбір природного газу з ПСГ або його споживання у Єдиній газотранспортній системі України. Зокрема, вказано, що довідка "Інформація щодо руху природного газу ЗАТ "Укргаз-Енерго" за період з 01.09.2007 по 01.06.2013" складена ЦДД є єдиним належним та допустимим доказом, який відповідно до вимог законодавства може підтвердити дійсні та фактичні обсяги природного газу ПрАТ "Укргаз-Енерго" в ПСГ Товариства.

Отже, наведені вище відомості з акта від 23.01.2019 №05-21/1, складеного за результатами проведеної у відношенні АТ "Укртрансгаз" ревізії Держаудитслужбою України, містять інформацію про те, що розбіжність в обліку обсягів газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз" між даними останнього та НАК "Нафтогаз України", а також ПрАТ "Укргаз-Енерго" - мала місце ще з 2007 року.

Зокрема, зазначені відомості вказують на наявність аналогічної ситуації тій, що склалася у господарських взаємовідносинах між АТ "Укртрансгаз" та НАК "Нафтогаз України", а саме по взаємовідносинах позивача з ПрАТ "Укргаз-Енерго", де останнє відмовлялося від підписання будь-яких документів Товариства на погодження обсягів відбору природного газу у відповідні періоди, на виконання своїх обов'язків згідно укладеного договору зберігання.

Відтак, суд звертає увагу, що акт планової ревізії фінансово-господарської діяльності публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" від 09.08.2017 №05-21/4 та акт планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності АТ "Укртрансгаз" від 23.01.2019 №05-21/1 містили відомості про те, що розбіжності в обліку природного газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз" між даними останнього та НАК "Нафтогаз України", а також ПрАТ "Укргаз-Енерго" мали місце як станом на кінець/початок сезонів зберігання 2007/2008, так і станом на кінець/початок сезонів зберігання 2011/2012. При цьому, така розбіжність збереглась і надалі, зокрема на кінець/початок сезонів 2016/2017.

Суд наголошує, що зазначені відомості не були враховані відповідачем, адже матеріали акта ревізії від 09.08.2017 №05-21/4 перебували у розпорядженні відповідача ще станом на час проведення податкової перевірки у відношенні позивача, про що зокрема свідчать відповідні посилання в акті від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801. В свою чергу, посилання на акт ревізії від 23.01.2019 №05-21/1 містилось у доповненнях від 29.01.2019 №1001ВИХ-19-462 до заперечень АТ "Укртрансгаз" на податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401, разом з якими позивачем надавався витяг із зазначеного акта ревізії.

Таким чином, зважаючи на зміст прийнятого ДФС України рішення за результатами розгляду скарги позивача на оскаржуване ППР, суд доходить висновку, що контролюючий орган безпідставно проігнорував ті суттєві відомості, які мають ключове значення для належного з'ясування всіх обставин справи.

Слід зауважити, що й інші матеріали справи, які були наявні у розпорядженні відповідача та на які посилався позивач в якості доказів на користь підтвердження своєї позиції, також не були враховані контролюючим органом, у тому числі під час розгляду заперечень позивача на спірне податкове повідомлення-рішення, зокрема лист НАК "Нафотогаз України" від 20.07.2018 №3-4485/1.2-18, в якому зазначався факт наявності розбіжності в обліку природного газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз", у т.ч. станом на 15.04.2014 - адже будь-яких доводів на заперечення позивача про те, що спірна розбіжність в обліку об'ємів газу виникла задовго до періоду, який контролюючим органом було використано задля нарахування відповідного податкового зобов'язання позивачеві, матеріали справи не містять.

В свою чергу, наявність розбіжності в обліку обсягів природного газу, яка виникла раніше за визначений контролюючим органом період, вбачалася також і з інших матеріалів, які витребовувались відповідачем в ході проведення податкової перевірки позивача.

Разом з тим, враховуючи, що лише сам факт наявності вищевказаних розбіжностей в обліку обсягів природного газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз" не є належним підтвердженням факту наявності (отримання) відповідних обсягів природного газу у AT "Укртрансгаз" (пункт 22 постанови Верховного Суду від 04.08.2021 №640/3881/19), контролюючим органом, як уповноваженим на те суб'єктом, під час розгляду даної справи не було надано суду належних та допустимих доказів на підтвердження своїх тверджень про те, що саме у визначеному відповідачем податковому періоді дійсно мало місце безоплатне отримання позивачем активу на відповідну суму, який раніше ним не декларувався та власне підлягав оподаткуванню саме як дохід.

Щодо посилання відповідача на рішення Господарського суду міста Києва від 07.07.2015 у справі №5011/74/9393-2012, суд звертає увагу на раніше цитовані висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 04.08.2021 №640/3881/19, де у пункті 21 зазначено, що саме на дату складання акта податкової перевірки АТ "Укртрансгаз" від 19.11.2018, наведене рішення Господарського суду міста Києва перебувало на розгляді в Київському апеляційному господарському суді, з огляду на що, на той момент не набрало законної сили.

Таким чином, на час проведення податкової перевірки позивача, зокрема станом на час складання уповноваженими особами відповідача акта від 19.11.2018 №3514/28-10-14-01/30019801, вказане судове рішення не могло слугувати посадовим особам контролюючого органу підставами для певних висновків в контексті положень статті 83 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, у тому числі обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Отже, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Суд звертає увагу, що специфікою адміністративного судочинства є те, що у справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відтак, на суб'єкта владних повноважень покладається не лише обов'язок щодо належного з'ясування усіх обставин, які мають значення при вирішенні питання під час прийняття відповідного рішення, а й тягар доказування правомірності своєї поведінки, у разі оскарження такого рішення в судовому порядку.

Так, враховуючи подані та досліджені судом матеріали, слід зауважити, що останні не містять належних доказів на користь того, що контролюючим органом станом на час проведення податкової перевірки позивача, та зокрема станом на час досудового оскарження спірного податкового-повідомлення рішення вчинялись всі можливі та передбачені чинним законодавством дії з метою з'ясування дійсних обставин справи.

Власне, як вже було зазначено вище, відповідач в обґрунтування правомірності своєї позиції посилався на судові рішення по справі №5011-74/9393-2012, де за позовом ПАТ "Укргаз-Енерго" до ПАТ "Укртрансгаз" вирішувалось питання щодо визнання права власності на природний газ, який зберігався в ПСГ ДК "Укртрансгаз".

Однак, на думку суду, відповідач марно залишив поза увагою інші судові провадження, зокрема по справі №910/6260/13 за позовом ПАТ "Укртрансгаз" до ПАТ "НАК "Нафтогаз України" про зобов'язання останнього повернути в Єдину газотранспортну систему ПАТ "Укртрансгаз" безпідставно набуте майно у вигляді відповідних об'ємів природного газу.

По вказаній справі у відповідних судових рішеннях, що набрали законної сили, зокрема станом на час податкової перевірки позивача та станом на час досудового розгляду його заперечень на спірне податкове повідомлення-рішення, судом досліджувались та встановлювались обставини щодо виникнення певних розбіжностей в обліку об'ємів газу в газотранспортній системі ПАТ "Укртрансгаз", зокрема факти несанкціонованого відбору ресурсів природного газу з останньої.

Власне, у рішенні Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 суд встановив, що в ІV кварталі 2007 року - І-ІІ кварталах 2008 року ПАТ "НАК "Нафтогаз України" безпідставно набув майно (природний газ), яким був ним реалізований споживачам України при відсутності підтвердження наявності відповідних ресурсів природного газу для такої реалізації.

Відповідно, суд дійшов висновку про необхідність повернення визначених об'ємів природного газу з метою покриття його дефіциту, що виник у ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та усунення дисбалансу в обліку природного газу.

При цьому, суд встановив, що про факт виникнення зазначеного дефіциту природного газу у ПАТ "НАК "Нафтогаз України" позивачеві - ПАТ "Укртрансгаз" стало відомо лише після набрання рішенням Господарського суду м. Києва від 27.09.2012 по справі №5011-74/9393-2012 законної сили.

Відтак, на переконання суду, контролюючому органу слід було дослідити і зазначені вище обставини, адже останні в контексті спору даної адміністративної справи пов'язані з обставинами виникнення розбіжностей в даних обліку об'ємів природного газу між ПАТ "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз", що мали місце вже станом на 2007 рік, як вбачається із наявних по справі матеріалів та посилання на які було зроблено вище.

Слід також зазначити, зважаючи на предмет спору, що згідно акта Держаудитслужби України від 09.08.2017 №05-21/4, відомості якого були використані відповідачем в ході податкової перевірки позивача, під час проведення ревізії ПАТ "НАК "Нафтогаз України" не здійснювалась перевірка документів на підтвердження надходження/вибуття відповідних ресурсів природного газу, тобто фактичної наявності відповідних обсягів природного газу у ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та який зберігався в ПСГ АТ "Укртрансгаз", а натомість досліджувались документи на підтвердження формування заборгованості за надані послуги.

Відповідно, висновок контролюючого органу про безоплатне отримання позивачем активу лише за наявності розбіжностей в обліках природного газу через не підписання ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз" відповідних первинних документів не може вважатися обґрунтованим і таким, що відповідає дійсним обставинам справи.

Зокрема, слід зауважити, що станом на час первісного розгляду даної адміністративної справи відповідач мав бути обізнаним і з іншими судовими провадженнями, зокрема №910/2164/18, де у рішенні Господарського суду м. Києві від 11.12.2018 із посиланням на справу №5011-42/3872-2012 був встановлений факт складання актів приймання-передачі природного газу між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ПАТ "Укртрансгаз" без передачі природного газу за цими актами у дійсності.

Тобто, відповідачеві слід було дослідити та врахувати обставини щодо дійсної наявності факту поставки ПАТ "НАК "Нафтогаз України" позивачеві спірних об'ємів природного газу, які були визнані контролюючим органом як безоплатно отриманий ПАТ "Укртрансгаз" актив та необхідності його обліку як дохід і подальшого обчислення на останній додаткових податкових зобов'язань.

Так, статтею 58 Податкового кодексу України регламентовано необхідність встановлення фактів під час проведення перевірки, як обов'язкову підставу для надсилання податкового повідомлення-рішення. Оскільки податкова перевірка оформлюється актом перевірки, такі факти становлять основу висновків, викладених у ньому.

При цьому, істотні недоліки при встановленні таких фактів та причинно-наслідкового зв'язку між ними є безумовною підставою для визнання факту невстановленим, причинно-наслідкового зв'язку відсутнім, а податкового повідомлення-рішення що ґрунтується на таких фактах - протиправним.

Більш того, недоліки при встановленні фактів під час проведення перевірки породжують виникнення правової невизначеності.

Як вбачається із матеріалів даної адміністративної справи та встановлених судом обставин, відповідач - контролюючий орган, вирішуючи питання про винесення та надіслання позивачеві спірного податкового повідомлення-рішення пов'язував не встановлені достовірно фактичні обставини (дії платника податку) із диспозицією тієї чи іншої норми податкового законодавства.

За висновком суду, не встановлення або необґрунтоване встановлення складу правопорушення - не може породжувати настання негативних наслідків для платника податків.

Згідно пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності дій та рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

В свою чергу, згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На переконання суду, під час розгляду даної адміністративної справи відповідач не виконав покладений на нього законом обов'язок та не довів суду правомірності прийнятного ним та оскаржуваного позивачем податкового повідомлення рішення.

Зокрема, зважаючи на встановлені судом обставини, що підтверджуються наявними по справі доказами, на думку суду висновки контролюючого органу, викладені в акті податкової перевірки позивача, а також у рішенні, прийнятного за результатами розгляду скарги позивача на спірне податкове повідомлення-рішення, не містили достатнього доказового підґрунтя, а отже останні не можна вважати обґрунтованими та такими, що були зроблені з метою та після з'ясування та врахування всіх обставин справи.

Підсумовуючи викладене в сукупності, суд вбачає наявність підстав для визнання заявлених позивачем вимог такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі, а отже вважає обґрунтованими вимоги позивача в частині необхідності визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0012761401, складеного Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби у відношенні Акціонерного товариства "Укртрансгаз".

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При зверненні до суду з даним адміністративним позовом позивачем за реквізитами Окружного адміністративного суду міста Києва було сплачено судовий збір в сумі 19210,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 06.03.2019 №2900, а отже останній в силу вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні заявлених позовних вимог у повному обсязі підлягає відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України Окружний адміністративний суд міста Києва -

ВИРІШИВ:

Позов Акціонерного товариства «Укртрансгаз» - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0012761401 від 14 грудня 2018 року.

Стягнути на користь Акціонерного товариства «Укртрансгаз» (01021, м. Київ, Кловський узвіз, 9/1, код ЄДРПОУ 39440996) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3, код ЄДРПОУ 44082145) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 19 210,00 (дев'ятнадцять тисяч двісті десять) гривень.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Т.І. Шейко

Повний текст рішення складено 28.09.2022.