14 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/5877/21 пров. № А/857/157/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Довгополова О.М., Ільчишин Н.В.
за участі секретаря судового засідання: Приступи Р.Л.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області,
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року (суддя - Денисюк Р.С., час ухвалення - 12:56 год., місце ухвалення - м.Луцьк, дата складання повного тексту - 09.12.2021),
в адміністративній справі №140/5877/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПМК - Трейд" до Головного управління ДПС у Волинській області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
встановив:
У червні 2021 року позивач ТОВ "ВПМК - Трейд" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Волинській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області, а саме:
- №0028350701 від 25.05.2021 про збільшення грошового зобов'язання ТОВ "ВПМК - Трейд" за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у розмірі 1071346,10 грн;
- №0028360701 від 25.05.2021 про збільшення грошового зобов'язання ТОВ "ВПМК - Трейд" за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 326694,50 грн;
- №0011050701 від 09.03.2021 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування «податком на прибуток» ТОВ "ВПМК - Трейд" у розмірі 663437,00 грн;
- №0010990904 від 09.03.2021 про застосування штрафу ТОВ "ВПМК - Трейд" за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 1013253,85 грн..
Витрати щодо оплати судового збору позивач покласти на відповідача.
Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, вважаючи таку безпідставною, просив відмовити у задоволенні позову повністю.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29.11.2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 09.03.2021 №0011050701, №0010990904 та від 25.05.2021 №0028350701. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ “ВПМК-Трейд” за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 20293,80 гривень.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що підстави для задоволення позовних вимог у суду першої інстанції були відсутні, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт (відповідач) зазначає, що податковою перевіркою встановлено, що у періоді, що перевірявся, ТОВ "ВПМК-Трейд" серед інших покупців відображало реалізацію ТМЦ (ПММ) на адресу фізичних осіб - підприємців, а саме: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 здійснення операцій з якими підтвердити неможливо. Надані ж до перевірки документи по взаємовідносинах ТОВ "ВПМК-Трейд" з ФОП складені з порушенням принципу бухгалтерського обліку та фінансової звітності - превалювання сутності над формою, хоча операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Вказує апелянт, що факт реалізації продукції ТОВ "ВПМК-Трейд" підтверджено даними бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості 28 рахунку, головні книги, дані складського обліку), відображення такої реалізації нафтопродуктів у бухгалтерському обліку вказує на факт реалізації її невстановленим особам. Таким чином, в порушення вимог чинного законодавства ТОВ "ВПМК-Трейд" по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 завищено суму податкових зобов'язань з ПДВ за період з 23.08.2016 по 30.09.2019 на суму 4899980,89 грн та доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 23.08.2016 по 30.09.2019 на суму 29399885,34 грн.. Крім цього апелянт вказує, що перевіркою також встановлено факти реалізації ТОВ «ВПМК-Трейд» пального у періоді з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно у кількості 37701,02 л на загальну суму 1013253,85 грн без відповідної реєстрації платником акцизного податку в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП та СЕ), чим порушено вимоги підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України. За розглядом матеріалів перевірки ГУ ДПС у Волинській області до ТОВ «ВПМК - Трейд» застосовані у відповідності до п.117.3 ст.117 ПК України, зокрема, штрафні санкції на суму 1013253,85 грн за здійснення підприємством операцій з реалізації пального без реєстрації такого суб'єкта платником акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом (ППР від 09.03.2021 №0010990904).
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 29.11.2021 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід задоволити частково, з врахуванням наступного.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в період з 13.01.2020 по 30.01.2020 працівниками ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу та направлень проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ “ВПМК-Трейд” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 23.08.2016 по 30.09.2019, за наслідками якої складено Акт перевірки від 07.02.2020 №2207/05-01/40768381 (а.с. 28-100 т.1).
Згідно з висновками Акта перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, п.п.14.1.36 п.14 ст.14, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1909 №996-XIV, п.5, 7, 21 П(С)БО №15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого ТОВ “ВПМК-Трейд” завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку па прибуток за 2018 рік на 663437 грн та занижено податок на прибуток на загальну суму 973951 грн., в т.ч. за 2017 рік - 254711 грн, за 2018 рік - 265640 грн, за 9 місяців 2019 року - 453600 грн;
- п.50.1 ст.50, п.120.1.2 ст.120, п.п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192, п.198.2, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 ПК України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015р. №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25.05.2016 №503, від 23.02.2017 №276, від 17.02.2018р. №763, та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.01.2016р. за №137/28267, в результаті чого ТОВ “ВПМК-Трейд” занижено податок на додану вартість на загальну суму 296995 грн, в т.ч. за вересень 2018 року в сумі 150000 грн, за березень 2019 року в сумі 80000 грн, за квітень 2019 року в сумі 66995 грн;
- п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України в частині реалізації пального ТОВ “ВПМК-Трейд” без відповідної реєстрації платником акцизного податку в СЕАРП за СЕ в період з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно в загальній кількості 37701,02 л. на суму 1013253,85 грн..
ТОВ “ВПMK-Трейд" на вищевказаний Акт було подано заперечення №18 від 20.02.2020, за результатами розгляду якого ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення (а.с. 117-118 т.1).
За результатами проведення в період з 12.03.2020 по 17.03.2020, з 09.02.2021 по 11.02.2021 працівниками ГУ ДПС у Волинській області перевірки з питань, що становлять предмет заперечення, складено Акт перевірки від 18.02.2021 №1460/07-01/40768381 (а.с. 119-144 т.2).
Згідно висновків Акта перевірки від 18.02.2021 №1460/07-01/40768381 встановлено, зокрема, порушення позивачем: п.п.14.1.36 п.14 ст.14, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1909 №996-XIV, п.5, 7, 21 П(С)БО № 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого ТОВ “ВПМК-Трейд” завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2018 рік на 663437 грн та занижено податок па прибуток на загальну суму 973951 грн, в т.ч. за 2017 рік - 254711 грн, за 2018 рік - 265640 грн, за 9 місяців 2019 року - 453600 грн;
- п.50.1 ст.50, п.120.1.2 ст.120, п.п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192, п.198.2, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, и.201.10 ст.201 ПК України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”, із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 25.05.2016 №503, від 23.02.2017 №276, від 17.02.2018 р. №763, та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, в результаті чого ТОВ “ВПМК-Трейд” занижено податок на додану вартість на загальну суму 296995 грн, в т.ч. за вересень 2018 року в сумі 150000 грн, за березень 2019 року в сумі 80000 грн, за квітень 2019 року в сумі 66995 грн;
- п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України в частині реалізації пального ТОВ “ВПМК-Трейд” без відповідної реєстрації платником акцизного податку в СЕАРП та СЕ в період з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно в загальній кількості 37701,02 л на суму 1013253,85 грн..
Як свідчить акт перевірки від 18.02.2021 №1460/07-01/40768381, у періоді, що перевірявся, ТОВ "ВПМК-Трейд" серед інших покупців відображало реалізацію ТМЦ (ПММ) на адресу фізичних осіб - підприємців (далі - ФОП), а саме: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 фактичність здійснення операцій з якими підтвердити неможливо. По взаємовідносинах із переліченими контрагентами-покупцями ТОВ "ВПМК-Трейд" встановлено наступне. Відпуск нафтопродуктів фізичним особам-підприємцям проводиться за відомостями виключно через АЗС. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється через АЗС на підставі договорів, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП - згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05,2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 №805/15496 (далі - Інструкція №281). Надані до перевірки відомості ТОВ "ВПМК-Трейд" не відповідають затвердженій формі №16-НП та не містять всіх обов'язкових реквізитів. Крім того, згідно з почековою інформацією РРО та наданими до перевірки відомостями, дані почекової інформації мають невідповідність по кількості пального реалізованого за день виписки накладної на відповідних АЗС. Таким чином, не можливо зіставити зазначену у відомостях та видаткових накладних інформацію з даними контрольних стрічок та ідентифікувати кількість пального, відпущеного через АЗС для згаданих фізичних осіб-підприємців. У наданих до перевірки накладних відсутня інформація про посади та прізвище, ім'я, по батькові осіб, які підписували накладні та інформація про довіреності по яких отримувалися ТМЦ, що не дозволяє їх ідентифікувати. Тобто, у наданих до перевірки накладних відсутні обов'язкові реквізити первинного документа, передбачені чинним законодавством. У зв'язку з викладеним, неможливо співставити зазначену у реєстрах інформацію з стрічками РРО та ідентифікувати ФОП як покупця пального у ТОВ "ВПМК-Трейд" згідно з почековою інформацією РРО та наданими до перевірки відомостями з відповідних АЗС. При цьому, при реалізації ПММ шляхом проведення готівкових розрахунків регістри бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери, картки рахунку) ТОВ ''ВПМК-Трейд" не містять ідентифікації контрагента ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ТОВ "ВПМК-Трейд" виписувало податкові накладні на підставі реєстрів, наданих ФОП. Проте, вказані реєстри містять лише інформацію про ПМП, отримані ФОП у розрізі видів палива, кількості, ціни придбання та день придбання. Інформація по яких саме чеках (номер, дата) придбані зазначені ТМЦ, АЗС, де придбавалися ТМЦ (оскільки на кожній АЗС наявний окремий касовий апарат) - відсутня. Також, до вказаних реєстрів відсутні копії чеків. У зв'язку із зазначеним, неможливо співставити зазначену у реєстрах інформацію з стрічками РРО та ідентифікувати ФОП як покупців ПММ у ТОВ "ВПМК-Трейд" згідно з чеками. У ході проведення планової документальної перевірки надавалися запити про надання інформації та завірених копій документів: - ФОП ОСОБА_1 на запит не надано відомостей затвердженої форми, доручення ФОП ОСОБА_1 на отримання ТМЦ від ТОВ "ВПМК-Трейд" та реєстри ППМ отриманих ФОП ОСОБА_1 по чеках на підставі яких виписувалися податкові накладні, копії чеків. Надані на запит реєстри на підставі яких виписувались податкові накладні не містять інформації по яких саме чеках (номер, дата) придбані зазначені ТМЦ, АЗС, де придбавались ПММ (оскільки на кожній АЗС наявний окремий касовий апарат), які саме транспортні засоби; - ФОП ОСОБА_2 на запит не надано відомостей, актів приймання-передачі талонів/відомостей, доручення на отримання ТМЦ від ТОВ "ВПМК-Трейд" та реєстрів ППМ отриманих ФОП ОСОБА_2 по чеках на підставі яких виписувалися податкові накладні, копії чеків про, що складено відповідний акт; - ФОП ОСОБА_3 на запит не надано жодних документів, які підтверджують взаємовідносини з ФОП; - ФОП ОСОБА_4 на запит не надано жодних документів, які підтверджують взаємовідносини з ФОП; - ФОП ОСОБА_5 на запит не надано жодних документів, які підтверджують взаємовідносини з ФОП. Аналіз наданих до перевірки первинних документів по взаємовідносинах з ФОП відповідно до наявної інформації, а також враховуючи не надання частини документів вказує на здійснення ними нереальних (безтоварних) господарських операцій з наданням податкової вигоди по ланцюгу формування податкового зобов'язання на покупців, за рахунок формування податкового кредиту від суб'єктів реального сектору економіки (у т.ч. від ТОВ "ВПМК-Трейд"). Із врахуванням викладеного, надані до перевірки документи по взаємовідносинах ТОВ "ВПМК-Трейд" з ФОП, складені з порушенням принципу бухгалтерського обліку та фінансової звітності - превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абз.8 ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"). Контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "ВПМК-Трейд" у порушення абзацу 8 ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5, 7, 21 П(С)БО 15 "Дохід", пп.14.1.36 п.14 ст.14, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 188.1 ст.188 ПК України не відображено у складі доходів за 2017 рік суму 1415058,95 грн, за 2018 рік суму 2139213,80 грн та за 9 місяців 2019 року суму 2520000 грн, по операціях з отримання коштів від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .. Також контролюючий орган встановив, що виходячи з інформації, що міститься у наданих для перевірки первинних документах та отриманої у ході проведення перевірки з інших джерел, зокрема, інформації з баз даних ДФС не підтверджено операції з придбання нафтопродуктів ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 у ТОВ "ВПМК-Трейд" по наданих для перевірки документах (договорах, накладних, актах приймання-передачі, відомостях, реєстрах, банківських виписках та ін.). Оскільки, факт реалізації такої продукції ТОВ ''ВПМК-Трейд'' підтверджено даними бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості 28 рахунку, головні книги, дані складського обліку), відображення такої реалізації нафтопродуктів у бухгалтерському обліку вказує на факт реалізації її невстановленим особам. Вказані обставини, на думку податкового органу, свідчать про порушення ст.1, ч.2 ст.3, ч.1, ч.2 ст.9, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пп.1.1 п.1, пп.1.2 п.1, пп.2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованим у Мін'юсті України 05.06.1995 за №168/704, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пп.14.1.36 п.14 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188 ПК України, ТОВ "ВПМК-Трейд" по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 завищено суму податкових зобов'язань з ПДВ за період з 23.08.2016 по 30.09.2019 на суму 4899980,89 грн та доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 23.08.2016 по 30.09.2019 на суму 29399885,34 грн..
Крім цього, Акт перевірки від 18.02.2021 №1460/07-01/40768381 містить висновки контролюючого органу про те, що перевіркою також встановлено факти реалізації ТОВ «ВПМК-Трейд» пального у періоді з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно у кількості 37701,02 л на загальну суму 1013253,85 грн без відповідної реєстрації платником акцизного податку в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - СЕАРП та СЕ), чим порушено вимоги підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України.
Позивачем на Акт перевірки від 18.02.2021 року було подано заперечення до ГУ ДПС у Волинській області, за наслідками розгляду яких, висновки акту перевірки від 18.02.2021 №1460/07-01/40768381 визнано законними, об'єктивними та обґрунтованими (а.с. 113-118 т.1).
На підставі даного Акта перевірки від 18.02.2021 року відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 25.05.2021 №0028350701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1071346,10 грн., в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 973951,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 97395,10 грн (а.с. 19 т.1);
- від 25.05.2021 №0028360701, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 326694,50 грн, в тому числі: за податковими зобов'язаннями - 296995,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 29699,50 грн (а.с. 24 т.1);
- від 09.03.2021 №0011050701, згідно з яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 663437,00 грн (а.с. 21-23 т.1);
- від 09.03.2021 №0010990904, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1013253,85 грн (а.с. 25 т.1).
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0028350701 та податкові повідомлення-рішення від 09.03.2021р. №0011050701 і №0010990904 - являються протиправними. Водночас, податкове повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0028360701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 326694,50 грн. суд першої інстанції вважав правомірним.
Колегія суддів апеляційного суду враховує, що рішенням суду першої інстанції від 29.11.2021 року позовні вимоги задоволено частково.
Це рішення суду оскаржене в апеляційному порядку лише відповідачем з обґрунтуванням своїх вимог в частині задоволених позовних вимог щодо обставин прийняття податкових повідомлень-рішень від 09.03.2021 №0011050701, від 09.03.2021 №0010990904, від 25.05.2021 №0028350701.
В частині відмови у задоволенні решти позовних вимог, тобто відносно податкового повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0028360701, рішення суду сторонами не оскаржене в апеляційному порядку.
Відповідно до ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в частині задоволених позовних вимог, в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача, колегія суддів апеляційного суду вважає, що рішення суду першої інстанції у цій справі в оскарженій частині є частково помилковим, виходячи з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Перевіряючи правомірність прийняття Головним управлінням ДПС у Волинській області податкових повідомлень-рішень від 25.05.2021 №0028350701 та від 09.03.2021 №0011050701, суд враховує наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996-XIV (з змінами та доповненнями, далі - Закон №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Відповідно до статті 4 Закону №996-XIV, бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Аналогічні норми містить Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 (далі - П(С)БО 1), яким визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
Відповідно до п.3 розділу 3 П(С)БО 1, фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Згідно із п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.12.1999 №860/4153 (далі - П(С)БО 15) дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до п.7 П(С)БО 15, доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Статтею 22 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Згідно із п.23.1 ст.23 ПК України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
Відповідно до ч.ч.1-3 ст.9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами.
Досліджуючи спірні правовідносини щодо взаємовідносин між ТОВ “ВПМК-Трейд” та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , судом встановлено наступне.
Як видно з акта перевірки, в період з 23.08.2016 по 30.09.2019 ТОВ “ВПМК-Трейд” відображає реалізацію ТМЦ для ОСОБА_1 на загальну суму 16536016,50 грн, в тому числі ПДВ - 2756 002,75 грн, проте відповідно до інформаційних систем ОСОБА_1 у цей же період відображає придбання ТМЦ від ТОВ “ВПМК-Трейд” на загальну суму 14379157,80 грн, в тому числі ПДВ - 2396526,30 грн..
Матеріалами справи підтверджується, що 01.03.2019 між ТОВ “ВПМК-Трейд” як продавцем та ФОП ОСОБА_1 як покупцем укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів №105, відповідно до умов якого продавець продає, а покупець купує нафтопродукти в асортименті на суму, а саме: бензин марок А-92, А-95 та дизельне пальне (товар), а покупець зобов'язується прийняти товар від продавця та оплатити його вартість на умовах договору. Додатково до основного зобов'язання продавець зобов'язується зберігати проданий товар до дати поставки на умовах даного договору.
Відповідно до п.4.1 договору, розрахунки між сторонами проводяться в національній валюті у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця. Також продавець може здійснювати розрахунок за товар в готівковій формі шляхом внесення готівки на поточний рахунок продавця в установі банку у відповідності до вимог чинного законодавства (а.с. 130-131 т.1).
На виконання умов даного договору складено видаткові накладні від 11.06.2019 №349, від 21.06.2019 №360 про отримання нафтопродуктів, на підставі яких складено відомості про відпуск нафтопродуктів за №№ 652, 650, 647, в яких відображено отримання контрагентом за період з 11.06.2019 по 20.06.2019 бензину А-92 в кількості 205 л та дизпалива - 1828 л, та за період з 21.06.2019 по 30.06.2019 бензину А-92 в кількості 338 л, дизпалива - 2097 л відповідно. Складено акти приймання-передачі талонів від 11.06.2019 №349, від 21.06.2019 №360 (а.с. 46-48, 59-62 т. 2).
Щоденний відпуск нафтопродуктів ТОВ “ВПМК-Трейд” по відомості, за готівку, по карткам і талонам відображено у щоденному змінному звіті АЗС №9, складеному за формою №17-НП, у якому відображено отримання нафтопродуктів ФОП ОСОБА_1 ..
За кожним щоденним змінним звітом товариством видрукувані Х-звіти (а.с. 49-58, 63-81 т.2). Кількість відпущених ПММ та їх вартість повністю співпадає з даними змінних звітів про відпуск нафтопродуктів та інформацією з відомостей за вказані періоди.
Також в акті перевірки вказано про те, що в період з 23.08.2016 по 30.09.2019 ТОВ “ВПМК-Трейд” відображає реалізацію ТМЦ для ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 4863625,14 грн, в тому числі ПДВ - 810604,19 грн..
Так, 28.04.2017 між ТОВ “ВПМК-Трейд” як продавцем та ФОП ОСОБА_2 як покупцем укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів №15, відповідно до умов якого, продавець продає, а покупець купує нафтопродукти в асортименті на суму, а саме: бензин марок А-92, А-95 та дизельне пальне (товар), а покупець зобов'язується прийняти товар від продавця та оплатити його вартість на умовах договору. Додатково до основного зобов'язання продавець зобов'язується зберігати проданий товар до дати поставки на умовах даного договору.
Відповідно до п.4.1 договору, розрахунки між сторонами проводяться в національній валюті, у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця. Також продавець може здійснювати розрахунок за товар в готівковій формі шляхом внесення готівки на поточний рахунок продавця в установі банку у відповідності до вимог чинного законодавства (а.с. 128-129 т.1).
На виконання умов даного договору складено видаткові накладні від 11.12.2018 №880 про отримання нафтопродуктів, на підставі якої складено відомість про відпуск нафтопродуктів за №1824, в якій відображено отримання контрагентом за період з 11.12.2018 по 20.12.2018 бензину А-92 в кількості 42 л та дизпалива - 1448 л. Складено акт приймання-передачі талонів від 11.12.2018 №880 (а.с. 138-140 т.1).
Щоденний відпуск нафтопродуктів ТОВ “ВПМК-Трейд” по відомості, за готівку, по карткам і талонам відображено у щоденному змінному звіті АЗС №7, складеному за формою №17-НП, у якому відображено отримання нафтопродуктів ФОП ОСОБА_2 ..
За кожним щоденним змінним звітом ТОВ “ВПМК-Трейд” видрукувані Х-звіти (а.с. 151-170 т.1). Кількість відпущених ПММ та їх вартість повністю співпадає з даними змінних звітів про відпуск нафтопродуктів та інформацією з відомостей за вказані періоди.
Водночас, 02.01.2019 між ТОВ “ВПМК-Трейд” як продавцем та ФОП ОСОБА_2 як покупцем укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів №53, відповідно до умов якого, продавець продає, а покупець купує нафтопродукти в асортименті на суму, а саме: бензин марок А-92, А-95 та дизельне пальне (товар), а покупець зобов'язується прийняти товар від продавця та оплатити його вартість на умовах договору. Додатково до основного зобов'язання продавець зобов'язується зберігати проданий товар до дати поставки на умовах даного договору.
На виконання умов даного договору складено видаткові накладні від 01.06.2019 №341, від 11.06.2019 №350 про отримання нафтопродуктів, на підставі яких складено відомості про відпуск нафтопродуктів за №№ 730, 728, в яких відображено отримання контрагентом за період з 01.06.2019 по 10.06.2019 бензину А-92 в кількості 150 л та дизпалива - 994,44 л, а за період з 11.06.2019 по 20.06.219 бензину А-92 - 64 л, А-95 - 51 л та дизпалива - 1112,87 л Складено акти приймання-передачі талонів від 01.06.2019 №341, від 11.06.2019 №350 (а.с. 1-3, 25-26 т.2).
Щоденний відпуск нафтопродуктів ТОВ “ВПМК-Трейд” по відомості, за готівку, по карткам і талонам відображено у щоденному змінному звіті АЗС №7, складеному за формою №17-НП, у якому відображено отримання нафтопродуктів ФОП ОСОБА_2 ..
За кожним щоденним змінним звітом товариством видрукувані Х-звіти (а.с. 4-23, 27- 45 т.2). Кількість відпущених ПММ та їх вартість повністю співпадає з даними змінних звітів про відпуск нафтопродуктів та інформацією з відомостей за вказані періоди.
На підтвердження вказаного позивачем до матеріалів справи долучено оборотно-сальдові відомості по рахунках за червень 2019 року (а.с. 134-137 т.1).
Окрім того, ТОВ “ВПМК-Трейд” реалізовувало пальне і фізичним особам-підприємцям ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 ..
Так, в період з 23.08.20.16 по 30.09.2019 ТОВ “ВПМК-Трейд” відображено реалізацію пального для ФОП ОСОБА_4 на загальну суму 2869382,82 грн, в тому числі ПДВ - 478230,47 грн; для ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 904277,40 грн, в тому числі ПДВ - 150712,90 грн та для ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 4226583,48 грн, в тому числі ПДВ - 704430,58 грн..
Розрахунки з даними контрагентами проводилися у готівковій формі, реалізація ТМЦ відбувалася по чеках РРО. Договори купівлі-продажу з вказаними підприємцями не укладалися. Вказані операції відображені у бухгалтерському та податковому обліках.
Оскільки вказані підприємці придбавали пальне за готівкові кошти, то договори купівлі-продажу нафтопродуктів з ними не укладалися, розрахунок за товар відбувався в момент придбання товару.
Судом встановлено, що відповідно до витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців, ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 є діючими підприємцями.
Колегія суддів погоджується з оцінкою суду першої інстанції, що досліджені первинні документи, які відображені у бухгалтерському та податковому обліках та були представлені позивачем в ході проведення перевірки, підтверджують факт здійснення господарських операцій між ТОВ “ВПМК-Трейд” та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 щодо продажу нафтопродуктів і є такими, що відбулися.
Вказане спростовує доводи контролюючого органу про не підтвердження згаданих господарських операцій, вважаючи, що такі не спричинили настання реальних правових наслідків.
При цьому суд зазначає, що деякі помилки в документах чи неточності у їх оформленні не є достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
У той же час висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на наявність певних недоліків у первинних документах контролюючим органом зроблено на підставі аналізу наданої інформації на запити контролюючого органу та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються.
При цьому, жодних доказів звірки або акту щодо проведення перевірки з контрагентами позивача ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 відповідачем не надано.
Також, жоден із даних підприємців не заперечив своїх правовідносин із позивачем та придбання у нього пального за період, зазначений в акті перевірки. Окрім того, операції по придбанню пального у ТОВ “ВПМК-Трейд” відображались ними в бухгалтерському та податковому обліку, характер їхньої господарської діяльності як підприємців передбачає використання пального, що в своїй сукупності підтверджує реальний характер господарських операцій між контрагентами.
Суд зазначає, що кількість відпущених ПММ та їх вартість повністю співпадає із даними змінних звітів про відпуск нафтопродуктів (№17-НП) та інформацією з відомості за перевіряємий період. Проте, контролюючим органом не було здійснено звірки цих даних з даними РРО.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд першої інстанції правильно вказав, що контролюючий орган в ході проведення перевірки одного платника податків може зробити висновки щодо його контрагента - іншого платника податків, який не перебуває у нього на обліку, про порушення таким платником податків вимог податкового законодавства на підставі довідки зустрічної звірки або акту перевірки, проведеної щодо контрагента.
З огляду на вказане викладені в акті перевірки висновки щодо наведених вище господарських операцій між позивачем та згаданих контрагентів (ФОП) є передчасними і такими, що ґрунтуються лише на припущеннях податкового органу.
Таким чином, суд першої інстанції на підставі досліджених доказів в їх сукупності дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Волинській області не довело правомірність своїх висновків щодо безтоварності господарських операцій позивача з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , а отже донарахування ТОВ “ВПМК-Трейд” грошових зобов'язань за операціями із вказаними контрагентами є протиправним.
Тому, прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0028350701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1071346,10 грн., та від 09.03.2021 №0011050701 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 663437,00 грн. - являються протиправними і підлягають скасуванню, а позов в цій частині задоволенню.
Відносно спірного податкового повідомлення-рішення від 09.03.2021 №0010990904, яким до ТОВ "ВПМК - Трейд" застосовано штраф за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 1013253,85 грн, колегія суддів враховує таке.
За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ “ВПМК-Трейд” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 23.08.2016 по 30.09.2019 контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України в частині реалізації пального ТОВ “ВПМК-Трейд” без відповідної реєстрації платником акцизного податку в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) в період з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно в загальній кількості 37701,02 л. на суму 1013253,85 грн..
Згідно п.п.14.1.141-1 п.14.1 ст.14 ПК України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до вимог п.212.1 ст.212 ПК України, платниками акцизного податку є зокрема, не виключно особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво які реалізують пальне або спирт етиловий (пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 ПК України).
Згідно п.212.3.4 ст.212 ПК України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Об'єктами оподаткування акцизним податком є зокрема: для осіб які здійсню реалізацію з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до пп.213.1 п.213.1 ст.213 ПК України, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється в оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених ст.229 ПК України і підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизи накладних (пп.213.1.12 п.213.1 ст.213 ПК України).
Пунктом 232.1 ст.232 ПК України передбачено, що облік обсягів пального або спирту етилового у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового ведеться окремо в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 року №2628-VIII, який набрав чинності 01.01.2019 року, внесено зміни до підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» ПК України. Зокрема, доповнено абзацом 2 п.22 підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого, суб'єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов'язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Відповідно до вимог пунктів 22, 23 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України, платники податку зобов'язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Суб'єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов'язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Акцизні накладні / розрахунки коригування, складені:
- до 30 червня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних до 15 липня 2019 року (включно);
- з 1 до 31 липня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у період з 23 липня до 15 серпня 2019 року (включно);
- з 1 серпня 2019 року, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у терміни, передбачені пунктом 231.6 статті 231 цього Кодексу.
Для розподілу обсягів залишків пального, що обліковуються у платників податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами / акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 1 липня 2019 року:
а) платники податку та суб'єкти господарювання, які з 1 липня 2019 року не підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов'язані скласти акцизні накладні в двох примірниках на такі обсяги пального, перший примірник зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з 16 до 20 липня 2019 року (включно), із зазначенням в акцизних накладних акцизних складів / акцизних складів пересувних, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 1 липня 2019 року, та розпорядників таких акцизних складів / акцизних складів пересувних шляхом заповнення обов'язкових реквізитів акцизної накладної, передбачених підпунктами "г", "ґ", "з" та "и" пункту 231.1 статті 231 цього Кодексу;
б) після виконання платником податку вимог підпункту "а" цього пункту щодо відповідного розпорядника акцизного складу / акцизного складу пересувного такий розпорядник акцизного складу / акцизного складу пересувного зобов'язаний з 16 до 22 липня 2019 року (включно) зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних другий примірник отриманої акцизної накладної, складеної платником податку згідно з підпунктом "а" цього пункту.
Обсяги ввезеного на митну територію України пального або спирту етилового з 1 до 15 липня 2019 року (включно) обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в такій послідовності:
16 липня 2019 року зараховуються автоматично на підставі оформлених належним чином митних декларацій у розрізі платників податку та умов оподаткування пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;
з 16 до 22 липня 2019 року (включно) розподіляються між акцизними складами пересувними, що використовуються під час такого ввезення, на підставі акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених платником податку - розпорядником таких акцизних складів пересувних.
Таким чином, для осіб, які були платниками акцизного податку з реалізації пального до 01.07.2019, передбачено здійснення розподілу наявних в СЕА РП станом на цю дату обсягів пального, шляхом складання акцизних накладних в двох примірниках. При цьому для перших примірників передбачено строк реєстрації з 16 по 20 липня 2019 року, а для других - з 16 по 22 липня 2019 року.
Судом встановлено, що відповідно до витягу з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового ТОВ “ВПМК-Трейд” був платником акцизного податку з 16.11.2016 (а.с. 83 т.2).
У зв'язку із зміною законодавчого регулювання станом на 1 липня 2019 року на позивача був покладений обов'язок зареєструватися платником податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади.
Перевіркою встановлено факти реалізації ТОВ «ВПМК-Трейд» пального у періоді з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно у кількості 37701,02 л на загальну суму 1013253,85 грн без відповідної реєстрації платником акцизного податку в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено вимоги п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України.
З урахуванням встановлених фактичних обставин у справі та наведеного правового регулювання, колегія суддів приходить до висновку, що реалізацію пального у періоді з 01.07.2019 по 08.07.2019 включно здійснено позивачем без реєстрації платником акцизного податку, чим допущено порушення вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України.
Згідно з п.117.3 ст.117 ПК України, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Із аналізу вищенаведеного слідує те, що в діях позивача наявний склад податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена п.117.3 ст.117 ПК України, оскільки останнім реалізовано пальне без реєстрації товариства платником акцизного податку у відповідності до положень пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України.
З урахуванням встановленого, колегія суддів приходить до переконання про помилковий висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010990904 від 09.03.2021, вважаючи, що вказані у квитанції №2 від 09.08.2019 причини неприйняття заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів (а саме, у пункті 5 “відомості про акцизні склади” заповнена інформація “Уніфікований номер акцизного складу”) не можуть бути визнані такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області №0010990904 від 09.03.2021 про застосування штрафу ТОВ "ВПМК - Трейд" за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 1013253,85 грн - прийняте з неповним з'ясуванням судом обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині.
Таким чином, у вказаній частині рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям у ній нової постанови про відмову у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010990904 від 09.03.2021, що вказує на обґрунтованість вимог апеляційної скарги у наведеній частині.
У решта частині рішення суду необхідно залишити без змін як таке, що ухвалене судом першої інстанції з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування, в тому числі і щодо обставин прийняття податкового повідомлення- рішення №0028360701 від 25.05.2021, яке після прийняття судом першої інстанції рішення сторонами не оскаржене в апеляційному порядку.
Колегія суддів враховує, що відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. (ч.ч. 3, 6 ст.139 КАС України).
Судом встановлено, що позивачем при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір у розмірі 22700,00 грн, що підтверджується наявною в матеріалах справи банківською квитанцією. Спір у вказаній справі носить майновий характер, загальний розмір якого становить 3074731,45 гривень.
Розраховуючи пропорційність судових витрат, які підлягають стягненню з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань, колегією суддів враховується, що при поданні позову згідно положень Закону України «Про судовий збір» позивачам у будь-якому випадку необхідно було б сплати судовий збір у розмірі 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Позовну заяву у вказаній справі подано у 2021 році. Згідно із статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» прожитковий мінімум на одну працездатну особу станом на 01 січня 2021 року становить 2270 грн. Отже, розмір судового збору, який підлягав сплаті при поданні позовної заяви, становив не більше 22700,00 грн (3074731,45 х 1,5% = 46120,97 грн, що є більшим, аніж 10 х 2270 = 22700 грн). Судом першої інстанції частково задоволено позовні вимоги, а саме, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 09.03.2021 №0011050701, №0010990904 та від 25.05.2021 №0028350701. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 20293,80 грн..
Переглянувши вказане рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів дійшла висновку про необхідність часткового його скасування, а саме, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010990904 від 09.03.2021 року про застосування штрафу ТОВ "ВПМК - Трейд" за платежем «акцизний податок на пальне» у розмірі 1013253,85 грн, і в цій частині прийняття нової постанови про відмову у задоволенні вказаної позовної вимоги.
Враховуючи, що загалом судом задоволено позовні вимоги про визнання протиправними і скасування ППР №0028350701 від 25.05.2021, яким збільшено позивачу грошове зобов'язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» у розмірі 1071346,10 грн, та №0011050701 від 09.03.2021, яким зменшено позивачу суму від'ємного значення об'єкта оподаткування «податком на прибуток» у розмірі 663437,00 грн, тому необхідно сплати судовий збір у розмірі не менше 10 прожиткових мінімумів для працездатних осіб станом на 01 січня 2021 року.
З урахуванням такого, колегія суддів вважає, що визначений судом першої інстанції розмір судового збору, який підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, зміні за наслідками перегляду вказаної справи в апеляційному порядку не підлягає.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області - задоволити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року в адміністративній справі №140/5877/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВПМК - Трейд" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати частково, а саме, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0010990904 від 09.03.2021 року, і в цій частині прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0010990904 від 09.03.2021 року.
У решта частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року в адміністративній справі №140/5877/21 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді О. М. Довгополов
Н. В. Ільчишин
Повний текст постанови суду складено 26.09.2022 року