22 вересня 2022 року м. Дніпросправа № 160/22582/21
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),
суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (суддя Озерянська С.І.) у справі №160/22582/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КСГ «Дніпро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, третя особа: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 про визнання протиправною бездіяльності, скасування реєстрації податкових накладних та зобов'язання вчинити певні дії, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «КСГ «Дніпро» звернулось до суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" від 10.11.2021 та зобов'язати вчинити певні дії - розглянути заяву ТОВ "КСГ "ДНІПРО" від 10.11.2021;
скасувати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених Товариством з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО", а саме податкових накладних: № 210 від 30.09.2018 (сума ПДВ - 46 762,00 грн.); № 52 від 05.10.2018 (сума ПДВ - 13 404,73 грн.); № 10 від 01.11.2018 (сума ПДВ - 33 750,00 грн.); № 28 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 99 750,00 грн.); № 29 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 60 750,00 грн.); № 25 від 14.01.2019 (сума ПДВ - 61 766,59 грн.); № 29 від 18.01.2019 (сума ПДВ - 61 303,34 грн.); № 9 від 21.01.2019 (сума ПДВ - 49 968,01 грн.); № 34 від 11.02.2019 (сума ПДВ - 70 000,00 грн.); № 36 від 12.02.2019 (сума ПДВ - 21 666,67 грн.); № 49 від 27.02.2019 (сума ПДВ - 85 833,33 грн.); № 3 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 30 000,00 грн.); № 21 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 58 333,33 грн.); № 24 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 50 000,00 грн.); № 27 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 33 333,33 грн.); № 30 від 12.03.2019 (сума ПДВ - 66 666,67 грн.); № 31 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 100 000,00 грн.); № 51 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 90 000,00 грн.); № 10 від 19.03.2019 (сума ПДВ - 3 333,33 грн.); № 49 від 20.03.2019 (сума ПДВ - 80 000,00 грн.); № 53 від 04.04.2019 (сума ПДВ - 93 750,00 грн.); № 10 від 05.04.2019 (сума ПДВ - 135 000,00 грн.); № 75 від 16.04.2019 (сума ПДВ - 132 916,67 грн.); № 18 від 19.04.2019 (сума ПДВ - 150 000,00 гри.); № 13 від 03.06.2019 (сума ПДВ - 120 000,00 грн.); № 79 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 63 333,33 грн.); № 87 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 31 666,67 грн.); № 37 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 26 666,67 грн.); № 41 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 66 666,67
грн.);
зобов'язати Державну податкову службу України внести до Єдиного реєстру податкових накладних відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складених Товариством з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО", а саме, податкових накладних: № 210 від 30.09.2018 (сума ПДВ - 46 762,00 грн.); № 52 від 05.10.2018 (сума ПДВ - 13 404,73 грн.); № 10 від 01.11.2018 (сума ПДВ - 33 750,00 грн.); № 28 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 99 750,00 грн.); № 29 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 60 750,00 грн.); № 25 від 14.01.2019 (сума ПДВ - 61 766,59 грн.); № 29 від 18.01.2019 (сума ПДВ - 61 303,34 грн.); № 9 від 21.01.2019 (сума ПДВ - 49 968,01 грн.);№ 34 від 11.02.2019 (сума ПДВ - 70 000,00 грн.); № 36 від 12.02.2019 (сума ПДВ - 21 666,67 грн.); № 49 від 27.02.2019 (сума ПДВ - 85 833,33 грн.);№ 3 від 11.03.2019 (сума ПДВ - ЗО 000,00 грн.); № 21 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 58 333,33 грн.); № 24 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 50 000,00 грн.); № 27 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 33 333,33 грн.); № 30 від 12.03.2019 (сума ПДВ - 66 666,67 грн.); № 31 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 100 000,00 грн.); № 51 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 90 000,00 грн.); № 10 від 19.03.2019 (сума ПДВ - 3 333,33 грн.); № 49 від 20.03.2019 (сума ПДВ - 80 000,00 грн.); № 53 від 04.04.2019 (сума ПДВ - 93 750,00 грн.); № 10 від 05.04.2019 (сума ПДВ - 135 000,00 грн.); № 75 від 16.04.2019 (сума ПДВ - 132 916,67 грн.); № 18 від 19.04.2019 (сума ПДВ - 150 000,00 грн.); № 13 від 03.06.2019 (сума ПДВ - 120 000,00 грн.); № 79 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 63 333,33 грн.); № 87 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 31 666,67 грн.); № 37 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 26 666,67 грн.); № 41 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 66 666,67 грн.);
визнати право Товариства з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" на зменшення суми податкових зобов'язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 936 621,34 грн., за період вересень 2018 року - серпень 2019 року, а саме: вересень 2018 року - 46 762,00 грн.; жовтень 2018 року - 13 404,73 грн.; листопад 2018 року - 194 250,00 грн.; січень 2019 року - 173 037,93 грн.; лютий 2019 року - 177 500,00 грн.; березень 2019 року - 511 666,67 грн.; квітень 2019 року - 511 666,67 грн.; червень 2019 року - 120 000,00 грн.; липень 2019 року - 95 000,00 грн.; серпень 2019 року - 93 333,34 грн.;
зобов'язати Державну податкову службу України відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 936 621,34 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ).
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що протягом вересня 2018 року - серпня 2019 року в результаті незаконних дій головного бухгалтера підприємства ТОВ "КСГ "Дніпро" здійснено реєстрацію податкових накладних на загальну суму 11 619 728,02 грн. в т. ч. ПДВ 1 936 621,34 грн. в адресу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , проте фактично взаємовідносини з означеним контрагентом не здійснювалися, будь-які документи не оформлювалися. Зазначені обставини призвели до безпідставного збільшення податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму у розмірі 1 936 621,34 грн., у зв'язку із чим, на думку позивача, існують всі підстави для визнання його права на зменшення суми податкових зобов'язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в сумі 1 936 621,34 грн. Також, позивач зазначав, що звернувся до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із заявою про скасування реєстрації вищеозначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені ТОВ "КСГ "Дніпро", проте відповідачем зазначену заяву не розглянуто, відповіді не надано, що свідчить про бездіяльність Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви ТОВ "КСГ "Дніпро" від 10.11.2021 року. З цих підстав звернувся з позовом до суду.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року адміністративний позов задоволено, частково, а саме:
скасовано реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених Товариством з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО": № 210 від 30.09.2018 року; № 52 від 05.10.2018 року; № 10 від 01.11.2018 року; № 28 від 03.11.2018 року; № 29 від 03.11.2018 року; № 25 від 14.01.2019 року; № 29 від 18.01.2019 року; № 9 від 21.01.2019 року; № 34 від 11.02.2019 року; № 36 від 12.02.2019 року; № 49 від 27.02.2019 року; № 3 від 11.03.2019 року; № 21 від 11.03.2019 року; № 24 від 11.03.2019 року; № 27 від 11.03.2019 року; № 30 від 12.03.2019 року; № 31 від 18.03.2019 року; № 51 від 18.03.2019 року; № 10 від 19.03.2019 року; № 49 від 20.03.2019 року; № 53 від 04.04.2019 року; № 10 від 05.04.2019 року; № 75 від 16.04.2019 року; № 18 від 19.04.2019 року; № 13 від 03.06.2019 року; № 79 від 02.07.2019 року; № 87 від 02.07.2019 року; № 37 від 02.08.2019 року; № 41 від 02.08.2019 року;
зобов'язано Державну податкову службу України внести до Єдиного реєстру податкових накладних відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складених Товариством з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" : № 210 від 30.09.2018 року; № 52 від 05.10.2018 року; № 10 від 01.11.2018 року; № 28 від 03.11.2018 року; № 29 від 03.11.2018 року; № 25 від 14.01.2019 року; № 29 від 18.01.2019 року; № 9 від 21.01.2019 року; № 34 від 11.02.2019 року; № 36 від 12.02.2019 року; № 49 від 27.02.2019 року; № 3 від 11.03.2019 року; № 21 від 11.03.2019 року; № 24 від 11.03.2019 року; № 27 від 11.03.2019 року; № 30 від 12.03.2019 року; № 31 від 18.03.2019 року; № 51 від 18.03.2019 року; № 10 від 19.03.2019 року; № 49 від 20.03.2019 року; № 53 від 04.04.2019 року; № 10 від 05.04.2019 року; № 75 від 16.04.2019 року; № 18 від 19.04.2019 року; № 13 від 03.06.2019 року; № 79 від 02.07.2019 року; № 87 від 02.07.2019 року; № 37 від 02.08.2019 року; № 41 від 02.08.2019 року;
визнано право Товариства з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" на зменшення суми податкових зобов'язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 936 621,34 грн., за період вересень 2018 року - серпень 2019 року, а саме: вересень 2018 року - 46 762,00 грн.; жовтень 2018 року - 13 404,73 грн.; листопад 2018 року - 194 250,00 грн.; січень 2019 року - 173 037,93 грн.; лютий 2019 року - 177 500,00 грн.; березень 2019 року - 511 666,67 грн.; квітень 2019 року - 511 666,67 грн.; червень 2019 року - 120 000,00 грн.; липень 2019 року - 95 000,00 грн.; серпень 2019 року - 93 333,34 грн.;
зобов'язано Державну податкову службу України відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 936 621,34 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ).
В іншій частині позову відмовлено.
Рішення суду, в частині задоволених позовних вимог, мотивовано тим, що спірні накладні складені за безтоварними господарськими операціями, які не спричинили реальні зміни майнового стану учасників цих операцій, окрім як безпідставного зменшення суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні.
Рішення суду, в частині незадоволених позовних вимог, мотивовано тим, що встановлені обставини справи не дають підстав стверджувати про допущену ГУ ДПС у Дніпропетровській області бездіяльності щодо розгляду звернення позивача, оскільки таке звернення було розглянуто контролюючим органом у строки, визначені Законом України «Про звернення громадян».
Не погодившись з рішенням суду, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на те, що суд першої інстанції дійшов безпідставного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, оскільки судом не було встановлено в спірному випадку неправомірних дій чи бездіяльності відповідачів. Скаржник вказує на те, що спірні податкові накладні були зареєстровані контролюючим органом правомірно, а судом не встановлено жодних законодавчо визначених підстав для відмови в реєстрації таких податкових накладних. Також скаржник зазначає про те, що судом першої інстанції не було встановлено обставин, які б достовірно та беззаперечно вказували на безтоварність господарських операцій по яким складено спірні податкові накладні. Не погоджується відповідач і з висновком суду першої інстанції щодо наявності у позивача права на зменшення податкових зобов'язань, оскільки таке право може мати місце лише на підставі зареєстрованих податкових накладних чи уточнюючих розрахунків, що прямо передбачено п.192.1 ст.192 ПК України. Також відповідач зазначає про те, що відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ буде означати: для постачальника (позивача) - збільшення ліміту на суму 1 936 621,34 грн., а для покупця (третьої особи) - зменшення реєстраційного ліміту на таку ж суму. Але, на теперішній час реєстрацію ФОП ОСОБА_1 припинено, що не дозволить зменшити його реєстраційний ліміт за рахунок збільшення такого ліміту позивачу, що, у разі виконання рішення суду, призведе до необґрунтованих втрат бюджету. Щодо порушення норм процесуального права, відповідач посилається на те, що позивачем пропущено строк звернення до суду, який визначено ч.2 ст.122 КАС України, а судом першої інстанції таким обставинам не надано належної правової оцінки.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "КСГ "Дніпро" зареєстроване як юридична особа 13.12.2002 року за №12111450000000452, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, належним чином засвідчена копія якої міститься в матеріалах справи.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 після урожайна діяльність; 10.41 виробництво олії та тваринних жирів; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп'яної промисловості; 46.11 діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами.
Позивач перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області та є платником податку на додану вартість.
В період з вересня 2018 року по серпень 2019 року Товариством з обмеженою відповідальністю "КСГ "Дніпро" складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по контрагенту фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 на загальну суму 11 619 728,02 грн. в т. ч. ПДВ 1 936 621,34 грн., а саме: № 210 від 30.09.2018 (сума ПДВ - 46 762,00 грн.); № 52 від 05.10.2018 (сума ПДВ - 13 404,73 грн.); № 10 від 01.11.2018 (сума ПДВ - 33 750,00 грн.); № 28 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 99 750,00 грн.); № 29 від 03.11.2018 (сума ПДВ - 60 750,00 грн.); № 25 від 14.01.2019 (сума ПДВ - 61 766,59 грн.); № 29 від 18.01.2019 (сума ПДВ - 61 303,34 грн.); № 9 від 21.01.2019 (сума ПДВ - 49 968,01 грн.); № 34 від 11.02.2019 (сума ПДВ - 70 000,00 грн.); № 36 від 12.02.2019 (сума ПДВ - 21 666,67 грн.); № 49 від 27.02.2019 (сума ПДВ - 85 833,33 грн.); № 3 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 30 000,00 грн.); № 21 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 58 333,33 грн.); № 24 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 50 000,00 грн.); № 27 від 11.03.2019 (сума ПДВ - 33 333,33 грн.); № 30 від 12.03.2019 (сума ПДВ - 66 666,67 грн.); № 31 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 100 000,00 грн.); № 51 від 18.03.2019 (сума ПДВ - 90 000,00 грн.); № 10 від 19.03.2019 (сума ПДВ - 3 333,33 грн.); № 49 від 20.03.2019 (сума ПДВ - 80 000,00 грн.); № 53 від 04.04.2019 (сума ПДВ - 93 750,00 грн.); № 10 від 05.04.2019 (сума ПДВ - 135 000,00 грн.); № 75 від 16.04.2019 (сума ПДВ - 132 916,67 грн.); № 18 від 19.04.2019 (сума ПДВ - 150 000,00 гри.); № 13 від 03.06.2019 (сума ПДВ - 120 000,00 грн.); № 79 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 63 333,33 грн.); № 87 від 02.07.2019 (сума ПДВ - 31 666,67 грн.); № 37 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 26 666,67 грн.); № 41 від 02.08.2019 (сума ПДВ - 66 666,67 грн.).
Суми податкових зобов'язань за наведеними податковими накладними були включені позивачем до декларацій з податку на додану вартість у відповідних звітних періодах.
Згідно з наказом Товариства з обмеженою відповідальністю "КСГ "Дніпро" від 12 травня 2020 року № 7-ОС/12.05 про призначення службового розслідування та перевірки, призначено службову перевірку на предмет дотримання норм діючого законодавства під час ведення бухгалтерського та податкового обліку ТОВ "КСГ "Дніпро" з боку головного бухгалтера підприємства ОСОБА_2 , повноти відображення операцій та наявності первинних бухгалтерських документів, з інших питань, що віднесені до її компетенції та службових обов'язків, залучено для проведення перевірки фахівців ТОВ "Податковий консалтинг "Бонус", яким доручено перевірку податкової звітності та бухгалтерського обліку на підставі договору від 13 травня 2020 року № 05/0520 АО.
За результатами проведеної перевірки ТОВ "Податковий консалтинг "Бонус" складений звіт про виконання узгоджених процедур за договором №05/0520 АО; перевірений період: 01.01.2017 року по 30.04.2020 року, в якому зазначено, що у зв'язку з наявністю виявлених у процесі перевірки невідповідностей між задекларованими податковими зобов'язаннями і бухгалтерським обліком встановлені порушення: завищення суми податкових зобов'язань на суму у розмірі 76145325,00 грн. за непідтвердженими господарськими операціями, що призвело до втрати ПДВ, який далі міг би використовуватися підприємством у частині погашення податкових зобов'язань; заниження податкових зобов'язань на суму у розмірі 9475920,00 грн. у частині неповного декларування ПДВ у відповідних звітних періодах, що призвело до зменшення об'єкта оподаткування; завищення податкового кредиту на суму 9576310,60 грн. за неіснуючими господарськими операціями без підтвердження первинних документів, що призвело до зменшення об'єкта оподаткування; надано рекомендації-привести бухгалтерський і податковий облік у відповідність до норм законодавства.
Згідно з висновком за результатами службового розслідування фактів порушення службових обов'язків головного бухгалтера ТОВ "КСГ "Дніпро" ОСОБА_2 від 01 червня 2020 року, затвердженого директором ТОВ "КСГ "Дніпро" Немикіним Ю.М., встановлено допущення порушення головним бухгалтером ТОВ "КСГ "Дніпро" ОСОБА_2 норм п. 185.1. ст. 185, ст. 186, п. 187.1. ст. 187, п. 192.1. ст. 192, п. 198.1. п.198, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, норм Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", які були визнані останньою в повному обсязі та вказано про їх вчинення з корисливих мотивів, матеріали службового розслідування направлено до правоохоронних органів з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_2
01 червня 2020 року ТОВ "КСГ "Дніпро" складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, а саме: розрахунок коригування №87 до податкової накладної №210 від 30.09.202018 року; розрахунок коригування №80 до податкової накладної №52 від 05.10.2018; розрахунок коригування №86 до податкової накладної №10 від 01.11.2018; розрахунок коригування №102 до податкової накладної №28 від 03.11.2018; розрахунок коригування №91 до податкової накладної №29 від 03.11.2018 року; розрахунок коригування №93 до податкової накладної №25 від 14.01.2019 року; розрахунок коригування №92 до податкової накладної №29 від 18.01.2019; розрахунок коригування №88 до податкової накладної №9 від 21.01.2019 року; розрахунок коригування №97 до податкової накладної №34 від 11.02.2019 року; розрахунок коригування №81 до податкової накладної №36 від 12.02.2019 року; розрахунок коригування №99 до податкової накладної №49 від 27.02.2019 року; розрахунок коригування №83 до податкової накладної №3 від 11.03.2019 року; розрахунок коригування №90 до податкової накладної №21 від 11.03.2019 року; розрахунок коригування №89 до податкової накладної №24 від 11.03.2019 року; розрахунок коригування №85 до податкової накладної №27 від 11.03.2019 року; розрахунок коригування №96 до податкової накладної №30 від 12.03.2019 року; розрахунок коригування №103 до податкової накладної №31 від 18.03.2019 року; розрахунок коригування № 100 до податкової накладної № 51 від 18.03.2019 року; розрахунок коригування № 79 до податкової накладної № 10 від 19.03.2019 року; розрахунок коригування № 98 до податкової накладної № 49 від 20.03.2019 року; розрахунок коригування № 101 до податкової накладної № 53 від 04.04.2019 року; розрахунок коригування № 106 до податкової накладної № 10 від 05.04.2019 року; розрахунок коригування № 105 до податкової накладної № 75 від 16.04.2019 року; розрахунок коригування № 107 до податкової накладної № 18 від 19.04.2019 року; розрахунок коригування № 104 до податкової накладної № 13 від 03.06.2019 року; розрахунок коригування № 94 до податкової накладної № 79 від 02.07.2019 року; розрахунок коригування № 84 до податкової накладної № 87 від 02.07.2019 року; розрахунок коригування № 82 до податкової накладної № 37 від 02.08.2019 року; розрахунок коригування №95 до податкової накладної № 41 від 02.08.2019 року.
Розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровані не були.
Також, 14.05.2020 року позивач звернувся з заявою про вчинення кримінального правопорушення до правоохоронних органів (СУ ГУ НПУ в Дніпропетровській області) з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_2 .
Заяву про вчинення кримінального правопорушення було зареєстровано, про що свідчить Витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, внесеного за ознаками кримінального злочину, передбаченого ч. 3 статті 362 Кримінального кодексу України (несанкціоновані дії з інформацією, яка оброблюється в електронно-обчислювальних машинах (комп'ютерах), автоматизованих системах, комп'ютерних мережах або зберігається на носіях такої інформації, вчинені особою, яка має право доступу до неї).
Згідно постанови старшого слідчого в ОВС СУ ГУНП в Дніпропетровській області від 04.06.2020 вбачається, що досудовим розслідуванням, встановлено, що головний бухгалтер ТОВ "КСГ "Дніпро" ОСОБА_2 , зловживаючи своїми службовими повноваженнями, діючи умисно, з корисливих мотивів, за попередньою змовою із невстановленими органом досудового розслідування особами, маючи доступ до електронного кабінету платника податків вказаного підприємства, неодноразово, починаючи з 2017 року по теперішній час систематично незаконно здійснювала та продовжує здійснювати реєстрацію в електронному вигляді податкових накладних та декларацій ТОВ "КСГ "Дніпро" (код ЄДРПОУ 20252198) про угоди з постачання товарів, надання послуг, виконання робіт на адресу ряду суб'єктів підприємницької діяльності, які насправді не відбувалися та не відбуваються по бухгалтерському обліку. Внаслідок умисних незаконних дій головного бухгалтера та інших осіб охоронюваних законом правам юридичної особи спричинено значну матеріальну шкоду.
Згідно реєстру податкових накладних ТОВ "КСГ "Дніпро" наявна інформація щодо взаємовідносин вказаного підприємства з ФОП ОСОБА_1 .
На підставі постанови від 04.06.2020 року в кримінальному провадженні №12020040000000451 було призначено судову економічну експертизу.
На вирішення експерта були поставлені в т.ч. наступні питання: чи підтверджується проведення господарських операцій ТОВ "КСГ "Дніпро" з продажу сільгосппродукції (пшениці та пшениці ярої) ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року документами, податковою звітністю та обліковими даними ТОВ "КСГ "Дніпро"; чи призвело до збільшення зобов'язань з ПДВ ТОВ "КСГ "Дніпро" включення до податкової звітності з ПДВ податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, по операціям продажу сільгосппродукції ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року.
Згідно висновків судово-економічної експертизи №243 від 23.07.2020 року з вищевказаних питань зазначено, що дослідженням первинних документів та облікових даних ТОВ "КСГ "Дніпро" не підтверджується здійснення господарських операцій з продажу пшениці та пшениці ярої та проведення розрахунків з ФОП ОСОБА_1 за 2018-2019р.р. в сумі 11 619 728,02 грн. (в т.ч. ПДВ у розмірі 1 936 621 грн.), які складаються з зареєстрованих операцій у податкових накладних, за: вересень, жовтень, листопад 2018р. - І 526 500,38 грн. (у т.ч. ПДВ 254 416,70 грн.); січень, лютий, березень, квітень, червень, липень, серпень 2019р. - 10 093 227,64 грн. (у т.ч. ПДВ - 1 682 205 грн.).
Згідно даних комп'ютерної програми бухгалтерського обліку ТОВ "КСГ "Дніпро" відсутній контрагент ФОП ОСОБА_1 та відсутні дані щодо проведених розрахунків з ФОП ОСОБА_1 , згідно довідки ТОВ "КСГ "Дніпро" №22-КСГ від 19.06.2020 - за період з 01.09.2018 по 31.08.2019р.: операції з продажу та придбання товарів та послуг не проводилися, будь-які договори не укладалися, грошові розрахунки по поточним рахункам підприємства не здійснювалися, вексельна форма розрахунків за будь-які товари та послуги не проводилися, ТОВ "КСГ "Дніпро" не подавало згоди на переведення боргу ФОП ОСОБА_1 .
Також, експертизою встановлено, що за даним дослідженням податкових накладних та зіставлення з даними декларацій за період з вересня 2018 по серпень 2019 внаслідок порушення вимог гп.201.10 ПКУ - відсутності операцій з постачання товарів та послуг ТОВ "КСГ "Дніпро" задекларовано завищені зобов'язання на 1 027 659,16 грн., які є арифметичною різницею між сумами: податкових зобов'язань з ПДВ за вересень 2018 року по серпень 2019 року в розмірі 1 936 621,34 грн., яка тотожна сумі податку, зазначеного у податкових накладних, складених на продаж товарів ФОП ОСОБА_1 ; податкового кредиту з ПДВ за листопад 2018 року по серпень 2019 року в розмірі 908 962,18 грн., загальна сума ПДВ за операціями придбання у ФОП ОСОБА_1 , включена до ЄРПН, продуктів харчування становить 910 896,41 грн.
Наведене давало підстави вважати, що головним бухгалтером ТОВ "КСГ "Дніпро" було здійснено реєстрацію податкових накладних по господарським операціям, які фактично не здійснювалися та не підтверджені первинними документами, що призвело, зокрема, до завищення податкових зобов'язань ТОВ "КСГ "Дніпро" з ПДВ на суму у розмірі 1 936 621,34 грн.
Вважаючи, що привести у відповідність бухгалтерський облік та податкову звітність підприємства можливо шляхом повернення податкового кредиту позивачу (права зменшити суму податкових зобов'язань), що можливо лише після скасування зареєстрованих податкових накладних, визнання права позивача на зменшення суми податкових зобов'язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість та відповідно збільшення/відновлення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показників, позивач звернувся з відповідною заявою до відповідачів.
Так, 10.11.2021 року позивач засобами поштового зв'язку надіслав заяву до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України із доданими до неї документами, в якій просив скасувати реєстрацію вищеозначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; внести до Єдиного реєстру податкових накладних відомості про скасування реєстрації зазначених податкових накладних; визнати право ТОВ "КСГ "Дніпро" на зменшення суми податкових зобов'язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 1 936 621,34 грн. за період вересень 2018 року - серпень 2019 року; відновити/збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 936 621,34 грн. та відобразити відповідне відновлення/збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ).
Не отримавши відповіді на свою заяву від 10.11.2021 року та вважаючи, що відповідачами допущено протиправну бездіяльність щодо ненадання відповіді, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, в контексті спірних правовідносин, визначальним є те, чи має позивач право на зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 1 936 621,34 грн.
Матеріали справи свідчать про те, що вказані податкові зобов'язання виникли внаслідок зареєстрованих позивачем податкових накладних (перелік наведено вище) складених на адресу ФОП ОСОБА_1 .
За загальним правилом об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції, зокрема, з постачання товарів (ст..185 ПК України).
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
У відповідності із п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, для визначення наявності чи відсутності об'єкта оподаткування, і як наслідок, для визначення факту виникнення податкових зобов'язань, є встановлення наявності здійснення операцій, зокрема, з постачання товарів, які підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
У спірному випадку судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що позивач господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , на адресу якого виписані податкові накладні, що і стало підставою для відображення в облікових даних позивача податкових зобов'язань на суму 1 936 621,34 грн., не здійснював.
Такі висновки суду першої інстанції підтверджуються: висновками службового розслідування фактів порушення службових обов'язків головного бухгалтера ТОВ «КСГ «Дніпро»; матеріалами кримінального провадження стосовно головного бухгалтера ТОВ «КСГ «Дніпро»; висновками судово-економічної експертизи №243 від 23.07.2020.
Крім цього, матеріали справи свідчать про те, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено позапланову виїзну перевірку позивача за результатами якої складено акт від 18.05.2021 року №1537/04-36-07-06/20252198 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "КСГ "Дніпро" з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з постачальниками та покупцями згідно наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 16.04.2021 року №1782-п".
При проведенні перевірки досліджувались, зокрема, взаємовідносини позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , встановлено відсутність інформації щодо підтвердження фінансово-господарських взаємовідносин позивача з даним контрагентом та зазначено про неможливість підтвердження реальності фінансово-господарських взаємовідносин.
Також, судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем, що будь-які первинні документи щодо господарських взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 , відсутні.
Отже, встановлені обставини справи дають підстави для висновку про те, що господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 не відбувалися, а отже за відсутності самої операції є відсутній і об'єкт оподаткування податком на додану вартість.
З цих підстав суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки позивач протягом вересня 2018 року - серпня 2019 року, внаслідок незаконних дій посадової особи підприємства, зареєстрував податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 936 621,34 грн. в адресу ФОП ОСОБА_1 , з яким фактично взаємовідносини не здійснювалися, що призвело до безпідставного збільшення податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 1 936 621,34 грн., то позивач має право на зменшення суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 1 936 621,34 грн. у відповідних періодах.
Такі висновки суду першої інстанції узгоджуються з позицією Верховного Суду, висловлену в адміністративній справі №160/6673/20, в якій розглядалися подібні правовідносини за участю ТОВ «КСГ «Дніпро».
Встановивши наявність у позивача права на зменшення податкових зобов'язань, суд першої інстанції також встановив те, що таке право не було відновлено контролюючим органом, зокрема, через його позицію про неможливість вилучення з ЄРПН законно зареєстрованих податкових накладних. У свою чергу, вжитті позивачем заходи щодо реєстрації уточнюючих розрахунків, також не призвели до позитивного результату.
Суд першої інстанції правильного виходив з того, що для повного відновлення права позивача, виникає необхідність у скасуванні реєстрації податкових накладних в ЄРПН; внесення відомостей до ЄРПН про скасування податкових накладних та відновлення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показника на суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 936 621,34 грн.
З приводу позиції контролюючого органу про відсутність законодавчо визначеної процедури скасування реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відновлення показників в СЕА, слід зазначити те, що дійсно чинним законодавством такої процедури фактично не визначено. Крім положень пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, які дають підстави для висновку про можливість скасування реєстрації податкових накладних за результатами судового розгляду.
Вирішуючи питання про обрання способу захисту права, суд першої інстанції обгрунтовано врахував позицію Верховного Суду, висловлену в адміністративній справі №160/6673/20, в якій розглядалися подібні правовідносини за участю ТОВ «КСГ «Дніпро» та в якій Верховний Суд зазначив, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв'язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини, які свідчать про порушення прав позивача у спірних відносинах, суд апеляційної інстанції погоджується з визначеними судом першої інстанції способами захисту порушеного права, оскільки саме такі способи захисту повно та ефективно поновлять право платника податку, зокрема, в частині можливості зареєструвати податкові накладні в СЕА на суму безпідставно збільшених податкових зобов'язань у розмірі 1936621,34грн.
Відносно аргументів відповідача про те,що відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ буде означати: для постачальника (позивача) - збільшення ліміту на суму 1 936 621,34 грн., а для покупця (третьої особи) - зменшення реєстраційного ліміту на таку ж суму, але, на теперішній час реєстрацію ФОП ОСОБА_1 припинено, що не дозволить зменшити його реєстраційний ліміт за рахунок збільшення такого ліміту позивачу, що, у разі виконання рішення суду, призведе до необґрунтованих втрат бюджету, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що такі аргументи не спростовують обґрунтованість висновків суду першої інстанції та не можуть бути підставою для відмови позивачу в поновленні його права. При цьому, суд враховує те, що у разі припинення підприємницької діяльності контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку платника , за наслідками якої і повинен був визначитися із правомірністю формування ФОП ОСОБА_3 податкового кредиту по взаємовідносинам з позивачем.
Щодо аргументів відповідача про пропуск позивачем строку звернення з позовом до суду, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилається на те, що строк звернення до суду визначений ч.2 ст.122 КАС України та становить шість місяців з дня коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав. У спірному випадку, як зазначає відповідач, позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав у травні 2020 року, так як вже в цей період звернувся до правоохоронних органів із заявою про неправомірні дії свого бухгалтера, а з позовом звернувся до суду лише в листопаді 2021 року.
Як на обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на постанову Верховного Суду від 05 липня 2022 року в справі №160/18326/21, в якій розглянуто дотримання строків звернення до суду в подібних відносинах за участю ТОВ «КСГ «Дніпро».
У свою чергу, позивач пов'язує початок перебігу строку звернення до суду із своїм зверненням до відповідача від 10.11.2021, в якому він просив відновити порушено право та на яке відповідь від контролюючого органу не отримав. При цьому, зазначаючи про те, що з травня 2020 року він вживав можливі заходи до відновлення свого права шляхом, зокрема, подання уточнюючих розрахунків з метою відновлення становища, яке існувало до реєстрації податкових накладних, що стали неправомірною підставою для збільшення грошового зобов'язання з ПДВ.
На обґрунтування своєї позиції позивач посилається на справу №160/26400/21, в якій було задоволено позов ТОВ «КСГ «Дніпро» в подібних відносинах, а Верховним Судом було відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою контролюючого органу. При цьому, предметом дослідження у вказаній справі також було питання дотримання строків звернення з позовом до суду.
Надаючи оцінку таким позиціям сторін, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, дослідивши судові рішення суду касаційної інстанції, на які посилаються сторони, судом апеляційної інстанції встановлено те, що постановою Верховного Суду від 05 липня 2022 року в справі №160/18326/21 залишено без змін судові рішення попередніх інстанції, якими залишено без розгляду позов ТОВ «КСГ «Дніпро», поданий у подібних відносинах, з підстав пропуску строку звернення до суду. У свою чергу, ухвалою Верховного Суду від 04 серпня 2022 року в справі №160/26400/21 відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Державної податкової служби України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.06.2022, якою задоволено позов ТОВ «КСГ «Дніпро» у подібних відносинах. При цьому, дослідженням судових рішень, зокрема, рішення суду першої інстанції, у справі №160/26400/21 встановлено, що у вказаній справі предметом дослідження також було питання дотримання строків звернення з позовом до суду.
Отже, вказані обставини дають підстави для висновку про невизначеність для позивача питання щодо строків звернення з позовом до суду в подібних відносинах, у зв'язку з чим суд апеляційної інстанції вважає можливим визначальним в цій справі визначити насамперед право позивача, в матеріальному сенсі, суть та зміст якого охоплюється статтею 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, відповідно до якої кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
З цього приводу суд апеляційної інстанції також вважає за необхідне звернути увагу на те, що питання стосовно доступу особи до правосуддя неодноразово було предметом судового розгляду Європейського суду з прав людини.
Так, у справі «Bellet v. France» Європейський Суд з прав людини зазначив, що стаття 6 параграфу 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права.
У рішенні по справі «Мірагаль Есколано та інші проти Іспанії» від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі «Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії» від 28 жовтня 1998 року Європейський Суд з прав людини вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами процесуальної норми позбавило заявників права доступу до суду і завадило розгляду їхніх позовних вимог. Це визнане порушенням п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
У справі «Іліан проти Туреччини» Європейський суд з прав людини зазначив, що правило встановлення обмежень доступу до суду у зв'язку з пропуском строку звернення повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично і не має абсолютного характеру; перевіряючи його виконання слід звертати увагу на обставини справи.
Отже, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, свідчить про те, що регулювання строків для подання скарги, безумовно, має на меті забезпечення належного відправлення правосуддя і дотримання принципу юридичної визначеності. Зацікавлені особи повинні розраховувати на те, що ці правила будуть застосовані. У той же час такі правила в цілому або їх застосування не повинні перешкоджати сторонам використовувати доступні засоби захисту. Європейський суд підкреслює, що оскільки питання стосується принципу юридичної визначеності, це піднімає не лише проблему трактування правових норм у звичайному сенсі, а також і проблему недоцільного формулювання процесуальних вимог, яке може перешкоджати розгляду позову щодо суті, тим самим спричиняючи порушення права на ефективний судовий захист (справа «Мельник проти України» рішення від 28.03.2006 року).
Таким чином, враховуючи наведені позиції Європейського Суду, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що у кожному конкретному випадку питання щодо дотримання строків звернення до суду, повинно оцінюватися судом враховуючи усі обставини, що призвели до звернення особи із позовом до суду, зокрема, значимості цієї справи для особи, можливості звернення до суду за захистом права у строки, встановлені законом.
У спірному випадку позивачем фактично порушено питання про неправомірність покладення на нього такого тягаря як надміру та безпідставне нарахування податку на додану вартість, що безперечно впливає на фінансовий стан позивача.
Тобто, вказана справа, враховуючи спірну суму безпідставно нарахованого податку, безумовно є значимою для позивача.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що за встановлених обставин не можливо стверджувати про наявність підстав для залишення позову без розгляду з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року по справі №160/22582/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.
Вступну та резолютивну частину проголошено 22.09.2022
Повне судове рішення складено 23.09.2022
Головуючий - суддя Я.В. Семененко
суддя Н.А. Бишевська
суддя І.Ю. Добродняк