21 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 140/16490/20
адміністративне провадження № К/9901/30078/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 140/16490/20
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: С. М. Шечук, Л. П. Іщук, Р. В. Кухтей) від 15 липня 2021 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, скаржник ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2020 року № 0000200705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 500 000,00 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач зареєстрований платником податку у ГУ ДПС у Волинській області та перебуває на спрощеній системі оподаткування. Актом фактичної перевірки безпосередньо не виявлено факт зберігання пального, а пояснення про те, що пальне відвантажувалось у транспортні засоби та переносні каністри (споживчу тару до 5 літрів) перевіркою не встановлювалося.
У запереченні на акт фактичної перевірки позивач пояснив, що придбав та використовував паливо для власних потреб. Однак за результатами розгляду заперечення, пояснення позивача не взято до уваги і винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Також позивач вказав, що відповідно частини двадцять першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» - «Суб'єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують». Відповідачем не взято до уваги вказаної норми і відповідних зауважень позивача до акту перевірки, перевірка в частині зберігання пального у споживчій тарі не здійснювалась.
Крім зазначених у поясненні наданому позивачем при проведенні перевірки про злив пального у 7 одиниць транспортних засобів, що використовуються ним у господарській діяльності, позивачем злито поставлене пальне у інші транспортні засоби і агрегати, що належать йому на праві спільної-сумісної власності та не використовуються у господарській діяльності, перебувають в користуванні та управлінні позивача. Позивачем не повідомлено даної обставини при здійсненні перевірки, оскільки, відповідач трактує такі дії, як продаж палива і такі пояснення були б неправомірно використані відповідачем. Вважає, що дані обставини не спростовують того факту, що під час перевірки відповідачем не встановлено факту зберігання пального і відповідно оскаржуване податкове повідомлення-рішення є неправомірним.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року адміністративний позов задоволено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року та прийнято нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовлено у повному обсязі.
5. 13 серпня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просив скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року залишити без змін.
6. Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз'яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
7. 23 вересня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. 22 грудня 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 до суду касаційної інстанції надіслав клопотання про зупинення дії судового рішення у справі № 140/16490/20, у задоволенні якого відмовлено ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2021 року.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивач є фізичною особою-підприємцем та зареєстрований платником податку у ГУ ДПС у Волинській області на спрощеній системі оподаткування.
11. У період з 26 серпня 2020 року по 28 серпня 2020 року згідно з наказом ГУ ДПС у Волинській області від 21 серпня 2020 року № 1550 контролюючий орган провів фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності пов'язаної з обігом алкогольних напоїв тютюнових виробів та пального (а.с.42), за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 28 серпня 2020 року № 000377, яким зафіксоване порушення позивачем статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодовою, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), у зв'язку із зберігання пального без ліцензії на право зберігання (а.с.39-40).
12. Фактичною перевіркою встановлено, що загальний обсяг баків транспортних засобів становить 2450 л. Документів, що підтверджують фактичне використання придбаного дизельного пального для власного споживання та ведення господарської діяльності підприємцем не надано. Станом на 27 серпня 2020 року залишок пального в баках автомобілів становить 2080 л. Таким чином, фактично за період з 10 липня 2020 року по 27 серпня 2020 року витрачено 4720 л дизельного пального при відсутності достатньої чисельності найманих працівників. Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що за період з 10 липня 2020 року суб'єкт господарювання здійснював зберігання пального у значних обсягах без отримання відповідної ліцензії, чим порушив статтю 15 Закону № 481/95-ВР.
13. 01 жовтня 2020 року, не погоджуючись із висновками акту фактичної перевірки, позивач надіслав до ГУ ДПС у Волинській області заперечення до акту (довідки) фактичної перевірки від 28 серпня 2020 року № 000377 (а.с.5), за результатами розгляду якого, ГУ ДПС у Волинській області листом від 15 жовтня 2020 року № 9278/ФОП/03-20-07-05-06 повідомило позивача, що викладені висновки в акті фактичної перевірки є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства (а.с.6-7).
14. 16 жовтня 2020 року на підставі акту фактичної перевірки від 28 серпня 2020 року № 000377 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000200705, яким застосував до ФОП ОСОБА_1 штрафну санкцію у сумі 500 000 грн. за зберігання пального без наявності ліцензії (а.с.8).
15. Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим, позивач звернувся з даним позовом до суду.
16. Також судами встановлено, що постановою Горохівського районного суду Волинської області від 02 лютого 2021 року у справі № 155/1808/20 за результатами розгляду протоколу №000562/07-05 від 24 листопада 2020 року про вчинення позивачем адміністративного правопорушення, відповідальність за яке передбачена частиною першою статті 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення ( далі - КУпАП), провадження по справі про адміністративне правопорушення відносно позивача за частиною першою статті 164 КУпАП - закрито, за відсутністю події та складу адміністративного правопорушення.
17. Окрім того, судом апеляційної інстанції, за власною ініціативою в порядку підготовки справи до апеляційного розгляду ухвалою від 29 червня 2021 року витребував від ФОП ОСОБА_1 докази: - наявності у нього транспортних засобів, ємність баків яких становить 2450 л; - придбання/ виготовлення/оренди споживчої тари для розміщення пального в обсязі не менше 944 штук, ємністю до 5 літрів кожна (4720:5=944).
18. Натомість, позивач надав суду клопотання про долучення до матеріалів справи доказів у якому вказав, що обсяг баків у семи транспортних засобів, що використовується у господарській діяльності позивача у яких було розміщено пальне отримане за вказаною накладною для транспортних засобів позивача становить 2080 літрів.
19. Стосовно ж решти придбаного пального (6800 л 2080 л) за видатковою накладною від 10 липня 2020 року № 425, то позивач подаючи таке клопотання до суду апеляційної інстанції змінив свої пояснення та вказав, що замість споживчої тари ємністю до 5 літрів, пальне було розміщене:
- у належному йому транспортному засобі Volkswagen caddy д.н. НОМЕР_1 (об'єм бака 60 літрів);
- у транспортному засобі Volkswagen crafter д.н. НОМЕР_2 (об'єм бака 75 літрів), зареєстрованому на праві власності за ОСОБА_2 ;
- у транспортному засобі Toyota Land Cruiser 200 д.н. НОМЕР_3 (об'єм бака 75 літрів), зареєстрованому на праві власності за дружиною позивача ОСОБА_3 ;
- у транспортному засобі DAF TE 105XF д.н. НОМЕР_4 (об'єм бака 1800 літрів), зареєстрованому на праві власності за дружиною позивача ОСОБА_3 ;
- у транспортні засоби ФГ «Маглай» (об'ємом 400 літрів), відповідно до укладеного договору поставки від 20 червня 2020 року, предметом якого є поставка тюків соломи, за рахунок палива позивача;
- тракторах Джон Дір 7930 (об'єм бака 390л.), Джон Дір 8430 (об'єм бака 681л), Джон Дір 8520 (об'єм бака 606), Джон Дір 7810 (об'єм бака 344л) та комбайні Клас Домінатор 108 (об'єм бака 400 літрів), належних ПП «АГРОСМАП», основним видом діяльності якого є продаж сільськогосподарської техніки, засновником та керівником якого є позивач- ОСОБА_1 ;
- у транспортні засоби AUDI Q3 та Q5 (об'ємом баків 75 та 64 літри відповідно) зареєстрованих за сином та донькою позивача;
- решта палива менше 20 літрів злито в побутові банки з води по 5 літрів.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що із законодавства випливає висновок, що отримувати ліцензію на право зберігання пального має суб'єкт господарювання тільки для стаціонарних цистерн/ємностей. При цьому, судом на підставі пояснень позивача встановлено, що відвантаження пального в кількості 6800 л, придбаного згідно з видатковою накладною від 10 липня 2020 року № 425, здійснювалось в баки транспортних засобів та переносні каністри (до 5 літрів). Також судом враховано, що постановою Горохівського районного суду Волинської області від 02 лютого 2021 року у справі № 155/1808/20, яка набрала законної сили 15 лютого 2021 року, встановлено відсутність вини позивача у зберіганні палива без отримання ліцензії за що й було застосовано штрафні (фінансові) санкції ГУ ДПС у Волинській області, тому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
21. Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
22. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що позивачем не доведено наявності фактичних обставин, які перелічені у статті 15 Закону № 481/95-ВР за яких ліцензія на право зберігання пального не придбавається.
23. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що надані суду апеляційної інстанції пояснення колегія суддів оцінює критично, позаяк за видатковою накладною № 425 від 10 липня 2020 року позивачу відвантажено 6800 літрів дизельного пального для власного споживання та ведення господарської діяльності. Жодних доказів (а зокрема відповідних актів приймання-передачі пального та/або інших актів) щодо фактичного поміщення вказаного дизельного палива (обумовленою датою відвантаження) до баків інших транспортних засобів, які зареєстровані за іншими фізичними особами та іншими юридичними особами (ПП «АГРОСМАП», ФГ «Маглай») суду не надано.
24. Зміна позиції правового захисту та пояснень позивача після витребування судом апеляційної інстанції доказів на підтвердження пояснень, які були надані позивачем в ході перевірки позивача та суду першої інстанції вказує лише на намагання позивача уникнути правових наслідків, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР.
25. Водночас, як було зазначено судом апеляційної інстанції, позивач на підтвердження своєї оновленої позиції та пояснень щодо зливу дизельного пального у баки транспортних засобів зареєстрованих за іншими юридичними та фізичними особами не надав жодного доказу такого поміщення, які підтверджують його пояснення (відповідні акти зливу, поміщення, приймання передачі, тощо).
26. Щодо висновків суду першої інстанції про відсутність вини у діях позивача, у зберіганні палива без отримання ліцензії (що встановлено постановою Горохівського районного суду Волинської області від 02 лютого 2021 року у справі № 155/1808/20, яка набрала законної сили 15 лютого 2021 року, встановлено відсутність вини позивача), то колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначив, що відсутність вини у діях позивача не спростовує обставин щодо порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95-ВР в частині необхідності придбання ліцензії на право зберігання пального та не встановлює факту наявності у позивача споживчої тари в значному обсязі, а зокрема 944 штук та відповідного поміщення дизельного пального до баків транспортних засобах, які зареєстровані за іншими фізичними та юридичними особами.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
28. Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)
- якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
- відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
29. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанцій порушено вимоги частини другої статті 77, статей 75, 76, частин четвертої та шостої статті 78, статті 90 КАС України та не врахував висновки щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі № 805/4691/16-а, від 19 лютого 2019 року у справі № 810/4438/16, від 28 січня 2020 року у справі № 818/998/17, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/2430/18, від 15 жовтня 2019 року у справі № 813/8801/14, від 13 березня 2019 року у справі № 826/11708/17.
30. Щодо підстав касаційного оскарження відповідно до пункту 3 частини четвертої 4 статті 328 КАС України позивач вказує, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування адміністративними судами:
частини першої, третьої статті 306, частини першої статті 307 КАС України щодо витребування нових доказів судом апеляційної інстанції після призначення справи до розгляду та щодо дотримання прав учасників справи подати заперечення чи міркування стосовно витребування доказів як у позивачів, так і у відповідачів;
пункту 4 частини першої статті 306 КАС України та частини третьої статті 321 КАС України, зокрема щодо підписання ухвал суду про витребування доказів чи інших ухвал одноособово суддею-доповідачем;
пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема щодо оцінки висновків, викладених контролюючими органами за результатами проведення перевірок, а саме щодо формування висновків на підставі припущень та домислів перевіряючих;
абз. 52 статті 1, частини 39 статті 15, статті 17 Закону 481/95-ВР та підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України;
статті 15 Закону 481/95-ВР щодо зобов'язання фізичних чи юридичних осіб складати чи оформлювати якісь документи (акти зливу, поміщення, приймання- передачі тощо) та отримувати ліцензію у випадку поміщення пального у бак транспортного засобу.
31. Разом з тим, позивач акцентує увагу на те, що під час проведення фактичної перевірки позивача, яка тривала 3 (три) дні, не було виявлено жодних стаціонарних цистерн чи ємкостей, обладнання та документів на право власності або користування будь-якими спеціально облаштованими спорудами, що додатково свідчить про неможливість зберігання позивачем пального.
32. Також, суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального права шляхом їх неправильного застосування або взагалі не застосування, при цьому вийшов за межі повноважень та поклав на позивача додаткові обов'язки щодо відшукання, збирання та подання доказів стосовно поміщення пального до баків транспортних засобів (акти зливу, поміщення, приймання-передачі тощо). Водночас, як уже зазначалося, КАС України встановлює пряму заборону витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень суб'єкта владних повноважень.
33. Враховуючи викладене, оскільки відповідачем не надано пояснень та доказів у спростування доводів позивача, а тому останній і не повинен був отримувати ліцензію на здійснення господарської діяльності зі зберігання пального. Тому, Суд апеляційної інстанції повинен був застосувати статтю 15 Закону № 481/95-ВР, положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України та дійти висновку, що позивач не повинен був отримувати ліцензію на право господарської діяльності зі зберігання пального, оскільки не здійснював такої господарської діяльності. Тому помилково застосував статтю 17 Закону № 481/95-ВР.
34. У свою чергу, позивач вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив законне судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Як встановили суди попередніх інстанцій, за результатами перевірки складено акт від 28 серпня 2020 року № 000377 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0000200705 від 16 жовтня 2020 року, яким встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), у зв'язку з чим на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.
37. Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.
38. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР.
39. Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
40. Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
41. Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
42. Отже, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
43. Склад правопорушення відповідач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв'язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
44. Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального у ТОВ «ІГНІС ТРЕЙД КОМПАНІ» 6800 л на суму 112 880,00 грн., що підтверджується видатковою накладною № 425 від 10 липня 2020 року.
45. Відповідно до дослідженого судами попередніх інстанцій акта фактичної перевірки встановлено, що придбане паливо використовувалось для власного споживання.
46. Також під час розгляду справи та пояснень позивача з'ясовано, що придбане пальне зливалося у 7 одиниць транспортних засобів, що використовуються позивачем у власній господарській діяльності, а також злито поставлене пальне у інші транспортні засоби і агрегати, що належать йому на праві спільної-сумісної власності для подальшого використання.
47. Разом з тим, позивач у продовж усього розгляду справи стверджував, що посадовими особами відповідача не зафіксовано самого факту зберігання пального, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього. Окрім того, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів чи переносній каністри, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.
48. Проте, позиція суду апеляційної інстанції, на відмінну від суду першої інстанції, така, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії.
49. Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині висновків судів, колегія суддів суду касаційної інстанції виходить з такого.
50. З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов'язком суб'єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов'язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб'єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
51. До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
52. З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
53. З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
54. Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб'єкта господарювання від обов'язку отримувати відповідну ліцензію.
55. Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб'єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
56. За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п'ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
57. Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
58. Суб'єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб'єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
59. При цьому, згідно з частиною дев'ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
60. Суб'єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
61. Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
62. Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб'єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов'язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб'єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
63. У зв'язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб'єкт господарювання зобов'язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов'язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
64. Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб'єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
65. Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб'єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб'єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
66. При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
67. Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб'єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб'єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
68. Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв'язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов'язане із наявністю у суб'єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємкостей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб'єкта господарювання обов'язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб'єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов'язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб'єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб'єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб'єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб'єкт не має обов'язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
69. Отже, для оцінки наявності в діях суб'єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з'ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об'єктивну та суб'єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб'єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
70. Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб'єкта господарювання виникає обов'язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), з яким колегія суддів суду касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
71. Отже, враховуючи наведені положення, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що зберігання позивачем дизельного пального, придбаного для власного використання, підпадає під визначення «зберігання пального», що вимагає ліцензування відповідно до норм статті 15 Закону № 481/95-ВР, відсутні. Відтак, відсутні й підстави для притягнення позивача до відповідальності, встановленої нормою абзацу 8 частини другої статті 17 цього Закону.
72. Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР, які підтриманні судом апеляційної інстанції, ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим, судами не встановлено, а також в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), так само, як і факт реалізації та зберігання позивачем пального іншим особам. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об'єктивну та суб'єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
73. Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги позивача.
74. Підсумовуючи викладене, Суд вважає рішення суду першої інстанції відповідає наведеній вище правовій позиції Верховного Суду, а, відтак, правові підстави для його скасування відсутні, у зв'язку з чим, судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
75. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
76. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352 КАС України, Суд
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2021 року у справі № 140/16490/20 скасувати.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі № 140/16490/20 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов