ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"07" вересня 2022 р. справа № 300/7953/21
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Чуприни О.В.
за участю:
секретаря судового засідання - Савченко Н.В.
позивача - ОСОБА_1
представника відповідача - Гавадзина М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податків, фізична особа-підприємець, суб'єкт господарювання) звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач, Головне управління ДПС в області, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень (надалі по тексту також - оскаржуване рішення).
Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину, прийнято податкове повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 53 718,00 гривень за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою типовою формою.
Насамперед позивач вважає безпідставними і не обґрунтованими висновки акту перевірки щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою формою і ненадання під час перевірки документів, які б підтверджували облік та походження товарів, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій у розмірі 53 718,00 гривень. За доводами ФОП ОСОБА_1 встановлена наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" (надалі по тексту також - Наказ №261, Порядок №261) форма обліку доходів і витрат жодним чином не регламентує порядок здійснення розрахункових операцій у сфері торгівлі, а саме не встановлює порядок та форми обліку товарних запасів за місцем продажу товарів у магазині фізичної особи-підприємця. Така форма обліку не є документом, в якому відображається облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та у ній відсутня відповідна графа для відображення інформації про товарні запаси. Разом з цим, форма обліку доходів і витрат ведеться фізичною особою-підприємцем виключно для визначення отриманого чистого доходу за кожен день, а також обчислюється підсумок чистого доходу в цілях оподаткування за кожен звітний період.
Натомість, порядок проведення розрахунків у сфері торгівлі, а також обов'язок вести облік товарних запасів за місцем продажу товарів, встановлені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), яким також передбачено відповідальність за не ведення обліку таких товарних.
Позивач наголошує, що до 26.11.2021 - дати набрання чинності Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також - Порядок №496), не було спеціального нормативно встановленого порядку та форм обліку товарних запасів за місцем продажу товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, які здійснюють розрахунки у сфері торгівлі. Таким чином, станом на дату проведення перевірки і складання акту перевірки (27.10.2021), а також прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (17.11.2021) законодавчо та нормативно не визначався спеціальний порядок і конкретна форми обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, крім первинних документів на придбання товару.
Також, згідно тверджень позивача, на час проведення спірної перевірки, здійснення обліку товарних запасів суб'єктом господарської діяльності був передбачений тільки для юридичних осіб, ведення якого забезпечувалося (забезпечується) у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Таким національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 за №73 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку (надалі по тексту також - Положення (стандарт) №73), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності. Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Попри вказане ані Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ані Положення (стандарт) №73 не поширюються на фізичних осіб-підприємців та порядок ведення ними обліку товарних запасів.
Додатково позивач відзначив про відсутність у контролюючого органу права самостійно проводити інвентаризації основних фондів платника податків, товарно-матеріальних цінностей, коштів у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, а тому такі дії відповідача є неправомірними та такими, що вчинені не на підставі закону. Запиту та вимоги платнику податків щодо проведення інвентаризації товарних запасів на місці проведення розрахунків пред'явлено не було, тому зафіксований в акті факт виявлення порушення щодо необлікованих, на думку відповідача, товарних запасів також є безпідставним, що виключає можливість застосування штрафних санкцій відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР.
Попри вказане, позивач стверджує про наявність у неї видаткових накладних на весь підакцизний товар, який знаходився в момент перевірки в місці реалізації, які засвідчують як погодження так і відповідний облік товарних запасів.
З наведених підстав вважає оскаржуване рішення протиправним, у зв'язку з чим просила позов задовольнити і скасувати податкове повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень.
При первинному розподілі матеріалів позовної заяви внаслідок автоматизованого розподілу судової справи між суддями 06.12.2021 суддею по справі №300/7953/21 визначено ОСОБА_2 (а.с.38).
За наслідками виконання позивачем ухвали про залишення позовної заяви без руху від 13.12.2021 (а.с.39-40, 43-106), Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 29.12.2021 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження (а.с.107-108).
Відповідно до підпункту 2.3.20. пункту 2.3. Положення про автоматизовану систему документообігу суду 12.01.2022 призначено повторний автоматизований розподіл судової справи №300/7953/21.
Згідно з витягу з протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями, на підставі розпорядження керівника апарату суду від 12.01.2022 за №41, у зв'язку з відрахуванням зі штату суду судді Гундяка В.Д. на підставі статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також - КАС України), справу №300/7953/21 передано на розгляд судді Чуприні О.В. (а.с.110, 111-112).
Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 17.01.2022 прийнято до провадження справу №300/7953/21 за правилами загального позовного провадження. Підготовче судове засідання призначено на 08.02.2022 о 10:15 год. (а.с.113-114).
Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву від 31.01.2022 за №961/5/09-19-20-01, який надійшов на адресу суду із відповідними письмовими доказами 31.01.2022 (а.с.122-126, 127-138). У відзиві відповідач не погоджується з позовними вимогами та доводами, викладеними в адміністративному позові, та в обґрунтування своїх заперечень вказує на наступне.
Стосовно підстав проведення перевірки, то за доводами контролюючого органу підпункт 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо, а саме у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Таким чином достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Як стверджує відповідач, при проведенні перевірки у магазині "Оксамит" (вул. Шевченка, 1, с. Пилипи, коломийський район, Івано-Франківська область) встановлено, поряд з іншим, порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою Типовою формою. Під час перевірки суб'єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а також не надано саму Типову форму. Згідно усних письмових пояснень, наданих 27.10.2021 продавцем ОСОБА_3 , книгу обліку доходів і витрат і Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, не ведеться. Як відмітив відповідач фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов'язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації. У спірному випадку загальна вартість не облікованого товару, виявленого в місці реалізації, становила 26 859,00 гривень, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій в розмірі 53 718,00 гривень (подвійної вартості необлікованих товарів).
На переконання відповідача, первинні документи, наявні у суб'єкта господарювання, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов'язку суб'єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації у Типовій формі.
Відповідач наголосив на тому, що взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
Вказане, на переконання відповідача, свідчить про правомірність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень, у зв'язку з чим наявні обґрунтовані підстави для відмови в задоволенні позовних вимог.
Позивач, в свою чергу, направила на адресу суду відповідь на відзив від 01.01.2022, який зареєстровано у суді 07.02.2022 (а.с.139-144). Як стверджує ФОП ОСОБА_1 "облік товарних запасів" за місцем продажу товарів фізичної особи-підприємця та "облік доходів і витрат" фізичної особи-підприємця не є тотожними поняттями і регламентуються різними нормативними актами. Наказ №261 регламентує порядок та встановлює Форму ведення доходів і витрат фізичних осіб-підприємців для цілей оподаткування усіх фізичних осіб-підприємців, а не тільки тих, хто здійснює продаж товарів. Дані обліку доходів і витрат заповнюються з наростаючим підсумком та використовуються фізичною особою-підприємцем для заповнення річної податкової декларації про майновий стан і доходи. За доводами позивача, жодною графою Порядку та Форми, затверджених Наказом №261, не передбачено можливість відображення даних і відомостей про товарні запаси. Тому твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог встановленої Порядком №261 форми обліку доходів і витрат фізичної особи-підприємця, яка не стосується спірних правовідносин, є безпідставними і не обґрунтованими.
Судом 08.02.2022 і 21.07.2022 проведено підготовчі судові засідання.
У зв'язку із введенням на території України 24.02.2022 воєнного стану і зважаючи на неявку сторін у справі, судове засідання, призначене на 15.03.2022 не відбулося (а.с.178).
В період часу між днями призначення судових засідань відповідач 11.02.2022 і 25.07.2022 подав в суд додаткові письмові пояснення №1387/5/09-19-20-02 від 08.02.2022 і №5702/5/09-19-05-01 від 22.07.2022 із відповідними доказами, які є предметом дослідження у даній справі, а позивач - 17.02.2022 подав додаткові пояснення від 14.02.2022, розкриваючи зміст порядку проведення і оформлення результатів спірної перевірки, а також правове обґрунтування застосування штрафних санкцій (а.с.155-164, 166-171, 195-200).
21.07.2022 ухвалою суду закрито підготовче провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду по суті (а.с.188-189).
В підготовчих судових засіданнях представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги, а представник відповідача заперечив щодо задоволення таких вимог, виходячи із змісту власної правової позиції, визначеної у позовній заяві, відзиві на позов, відповіді на відзив та додаткових письмових пояснень, наявних у матеріалах справи.
В судовому засіданні із розгляду справи по суті (07.09.2022) позивач просила позов задовольнити в повному обсязі, покликаючись на зміст власних письмових заяв по справі.
Додатково пояснила, що контролюючий орган не надав їй можливість в день фактичної перевірки (27.10.2021) і в період оформлення результатів перевірки надати належні документи і пояснення про походження товарів, в тому числі їх облік, так як в цей час ФОП ОСОБА_1 перебувала за межами державного кордону України.
Представник відповідача наполягав на правомірності дій і оскаржуваного рішення контролюючого органу.
Розглянувши матеріали адміністративної справі, вивчивши зміст позовної заяви, відзиву на позов і письмових пояснень позивача і відповідача, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 27.10.2021, на підставі направлень на перевірку №№2864, 2865 від 27.10.2021 (а.с.133, 134) і наказу від 27.10.2021 за №2086-п (а.с.160) проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належать суб'єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких, зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення".
Виявлені порушення стосувалися обставин, зокрема, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою типовою формою.
По завершенню перевірки, 27.10.2021 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №6068/09/07РРО/2938423369 від 27.10.2021 (а.с.44-45), за наслідками розгляду якого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021, яким, поряд з іншим, на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції в розмірі 53 718,00 гривень (а.с.47);
Коментоване податкове повідомлення-рішення від 17.11.2021 вручене позивачу 17.12.2021, про що свідчить особистий підпис ФОП ОСОБА_1 на супровідному листі №11924/6/09-19-07-06-22 від 17.11.2021 (а.с.46).
Слід відмітити, що перевірка магазину здійснена у присутності продавця ОСОБА_4 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки 6068/09/07РРО/2938423369 від 27.10.2021 (а.с.44-45).
ОСОБА_4 отримала наказ на проведення такої перевірки, свідченням чого є особистий підпис на направленнях на перевірку №№2864, 2865 від 27.10.2021 (а.с.133, 134).
Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки продавцем ОСОБА_4 надано не було (зворотній бік а.с.76).
Згідно доводів відповідача, наведених у відзиві на позов, ОСОБА_4 в ході проведення перевірки 27.10.2021 надала усні пояснення, згідно яких Книга обліку доходів і витрат і Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями, не ведеться.
У судовому засіданні з розгляду справи по суті (07.09.2022) особисто позивач на пропозицію суду не представила відповідної Типової форми, заповненої у встановленому порядку, в тому числі станом на 27.10.2021.
Продавець ОСОБА_4 ознайомилась із актом перевірки від 27.10.2021 та отримала другий примірник такого акту, про що вчинено останньою особистий підпис (зворотній бік а.с.45).
Позивач, вважаючи протиправним прийняття Головним управлінням ДПС в області податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень, звернулася до суду за захистом свого порушеного права.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України) і наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" (надалі по тексту також - Наказ №261, Порядок №261).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Водночас в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі направлень на перевірку від 27.10.2021 за №№2864, 2865 та наказу від 27.10.2021 за №2086-п, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області (а.с.133, 134, 160).
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Вказані направлення вручено під розписку присутній в об'єкті перевірки продавцю ОСОБА_4 .
В контексті організації та проведення перевірки без участі особисто позивача, як суб'єкта, який фактично здійснює господарську діяльність, то слід вказати, що згідно положеннями Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка на правомірних підставах присутня в об'єкті перевірки і проводить розрахункові операції.
Як свідчать матеріали перевірки 27.10.2021 посадовими особами відповідача в магазині "Оксамит" (об'єкті перевірки) здійснена контрольна закупка, в ході якої від імені позивача (суб'єкта господарської діяльності, які належить об'єкт перевірки) діяла (продавала підакцизний товар, належний позивачу) продавець - ОСОБА_5 .
Вказані обставини підтвердила особисто ОСОБА_4 у наданому перевіряючим поясненні (а.с.135). При розгляді справи позивач не заперечувала обставину, що ОСОБА_4 на правомірних підставах 27.10.2021 діяла (здійснювала продаж товарів) в магазині "Оксамит" від імені ФОП ОСОБА_1 як продавець.
Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю продавця ОСОБА_4 , вручення останній направлень на перевірку і акта перевірки, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України
Під час судового засідання (07.09.2022) суд затребував у ФОП ОСОБА_1 паспорт громадянина України для виїзду за кордон з метою оцінки доводів позивача про її перебування за межами державного кордону країни та відповідність неможливість скористатися правом бути присутньою в момент перевірки, в тому числі подання заперечень на акт.
Позивач представила паспорт, огляд усіх сторінок якого не містив відповідних штампів прикордонних і митних органів про перетин державного кордону України в жовтні 2021 року.
При цьому, позивач вказала, що в неї наявний ще інший паспорт громадянина України для виїзду за кордон, який в неї на день проведення судового засідання відсутній.
Незважаючи на вказане суд звертає увагу на таке. Перебування платника податків не на місці здійсненні і в момент фактичної перевірки (об'єкті перевірки), за умови присутності особи, яка правомірних підставах здійснює реалізацію товару із використання реєстратора розрахункових операцій, належного як і товар платнику податків, не є перешкодою для організації, проведення і фіксування здійснення результатів відповідної фактичної перевірки.
Позивач не представила суду доказів на підтвердження того, що вона своєчасно не скористалася можливістю ознайомитися із актом перевірки, врученого у встановленому порядку продавцю ОСОБА_5 , в тому числі подати заперечення на акт перевірки до 17.11.2021 - день прийняття оскаржуваного рішення.
Досліджуючи доводи ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень, суд відзначає слідуюче.
За змістом пункту 15.1 статті 15 коментованого Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов'язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Так, платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України).
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У відповідності до пунктів 19, 20 розділу І Закону України від 14.07.2020 за №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців", згідно яких пункти 177.10 статті 177 і пункт 178.6 статті 178 ПК України викладено у новій редакції (чинній на момент спірних правовідносин) наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Пунктом 2 Наказу №261 визнано таким, що втратив чинність, попередній наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 (надалі по тексту також - Порядок №481).
Згідно пункту 1 Порядку №261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (надалі по тексту також - самозайняті особи), зобов'язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку про відсутність обов'язку ведення обліку товарних запасів тільки у фізичних осіб-підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування.
В силу правового регулювання положень статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов'язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації.
Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2019 у справі №809/886/15, від 12.03.2020 у справі №808/2540/16 і від 23.10.2020 у справі №816/2932/15.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5статті 242 КАС України).
Судом встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення №010381/0706 від 17.11.2021, слугували доводи контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою типовою формою загальною вартістю 26 859,00 гривень.
В свою чергу, позивач стверджує наполягає на:
- відсутність станом на дату проведення перевірки, складання акту перевірки від 27.10.2021 і прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 17.11.2021 спеціального нормативного порядку та конкретної форми обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців;
- відсутність у Типовій формі, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261, такої самостійної графи як "облік товарних запасів".
Відтак, існує об'єктивна неможливість ведення такого обліку шляхом внесення відомостей про товарні запаси за встановленою Типовою формою.
На переконання ФОП ОСОБА_1 саме наявність первинних документів самі по собі підтверджують облік товарних запасів, які підлягають подальшій реалізації, у зв'язку з чим долучила до матеріалів справи видаткові накладні за період з липня 2020 року по вересень 2021 року про придбання підакцизних товарів у ТзОВ "Самсон-ІФ", ТзОВ "Баядера Логістик", ТзОВ "Прикарпатський торговий дім", ТзОВ "Галичина-Табак", ТзОВ "Тедіс Україна", дублікати чеків про оплату ТзОВ "Тедіс Україна" (а.с.50-73), які за доводами позивача підтверджують ведення нею обліку товарних запасів. Втім такі документи при проведенні перевірки відповідачем не взяті до уваги.
При цьому будь-яких документів, які б підтверджували облік та походження товару, за аргументами відповідача, не були надані суб'єктом господарювання при проведенні перевірки.
На спростування таких доводів відповідача, ФОП ОСОБА_1 надано в суд 22 (двадцять дві) видаткові накладні (№92086 від 02.07.2020, №105433 від 23.07.2020, №105584 від 23.07.2020, №131668 від 03.09.2020, №4777 від 17.09.2020, №7584 від 08.10.2020, №7698 від 08.10.2020, №FK-00202041 від 17.10.2020, №178575 від 17.12.2020, №184792 від 31.12.2020, №31804 від 18.03.2021, №37451 від 01.04.2021, №ФР21-000107812 від 05.08.2021, №ФР21-000111369 від 12.08.2021, №FK-00169114 від 14.08.2021, №ФР21-000122242 від 02.09.2021, №ФР21-000129451 від 16.09.2021, №ФР21-000136399 від 30.09.2021, №40117/37064 від 06.10.2021, №ФР21-000139322 від 07.10.2021№60937 від 21.10.2021, №60969 від 21.10.2021), якими позивачка обґрунтовує як прихід (придбання) товарів, так і їх облік на час перевірки в місці реалізації, а також дублікати чеків №0.0.2245262759.2 від 26.08.2021, №0.0.2250955394.2 від 01.09.2021, №0.0.2237168555.2 від 19.08.2021, №0.0.2243907394.2 від 25.08.2021, №0.0.2300113396.2 від 13.10.2021, №0.0.2291380006.2 від 06.10.2021, №0.0.2277134655.2 від 22.09.2021, №0.0.2257801481.2 від 08.09.2021), як докази на підтвердження факту оплати товарів.
Отож, за аргументами платника податків наявність видаткової накладної про придбання товару і квитанції про оплату товару, є тим єдиним та належним способом обліком товарних запасів, продаж яких здійснюється в господарській одиниці фізичної особи-підприємця.
Суд не може погодитися із такими твердженнями позивача, зважаючи на наступні мотиви.
Первинні документи наявні у суб'єкта господарювання, в силу приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов'язку суб'єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановленої Типової форми.
Суд відхиляє доводи позивача про неправомірність застосування до неї фінансових санкцій, у зв'язку з відсутністю порядку, встановленого законодавством ведення обліку товарних запасів для фізичної особи-підприємця, та вказує на наступне.
Закон №265/95-ВР в діючій редакції абзацу першого пункту 12 статті 3 вимагає від суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, з 01.08.2020 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР відповідно до Закону України від 20.09.2019 за №128-ІХ викладено в новій редакції із доповненням абзацами два і три.
Так, за змістом абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги, в силу приписів абзацу третього пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до підпункту 2.2.11. пункту 2 акта перевірки від 27.10.2021 ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування (зворотній бік а.с.7), відтак абзац третій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не розповсюджується на позивача.
Відтак, в розумінні абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом нижче по тексту сформовано відповідні висновки.
Позивач помилково трактує вказані приписи Закону, як такі, що вимагає наявність в законодавстві окремого нормативного акту, який повинен регламентувати порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Між тим, вказана норма вимагає вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
У будь-якому разі суб'єкт господарювання, у тому числі фізична особа-підприємець, не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об'єкті торгівлі.
У спірних правовідносинах відповідач наполягає на не подання позивачем будь-яких доказів, що отриманий нею для реалізації товар, наявний при проведенні перевірки, був облікований останньою в установленому порядку, в тому числі за правилами ведення Типової форми.
Так, пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Тобто походження товару, який обліковується за типовою формою фізичною особою-підприємцем, є також обов'язковим.
У зв'язку із цим, наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Абзацом 2 пункту 1 розділу І Наказу №261 визначено, що на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
В силу правових вимог пунктів 2-4 коментованого Порядку №261 облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.
У разі ведення обліку доходів і витрат у паперовому вигляді самозайнята особа зобов'язана виконувати записи розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою. Внесення виправлень здійснюється шляхом створення нового запису, який засвідчується підписом самозайнятої особи.
У разі ведення обліку доходів і витрат в електронному вигляді самозайнята особа зобов'язана вести таку форму у форматі EXCEL, крім випадку ведення обліку доходів і витрат в електронній формі засобами електронного кабінету.
Відтак, на підставі первинних документів, які свідчать про прихід товарно-матеріальних цінностей за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи - про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
На переконання суду, саме такий порядок щоденного облікування доходів і витрат на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком облік товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закон №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку (ведення Типової форми) і перевіряли інспектори контролюючого органу 27.10.2021.
Наявність самих по собі документі про "походження" (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів.
Щоденне ведення платником податків коментованої Типової форми, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Типової форми на місці здійснення торгівлі, чи в іншому місці зберігання Форми, надає можливість органам державної податкової служби при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання щоденного обліку первинних документів за Типовою формою, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Зокрема, у графі 5 Типової форми, затвердженої Наказом №261, щоденно зазначаються "реквізити документа, який підтверджує понесені витрати", що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом.
Документами, які підтверджують витрати можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Такими документами також є видаткові накладні і розхідні накладні, на підставі яких ФОП ОСОБА_1 отримала у постачальників (контрагентів-продавців) товар (алкогольні напої розфасовані у пляшках і тютюнові вироби) на загальну суму 26 859,00 гривень, у відношенні до яких контролюючим органом встановлено порушення.
Отримання позивачем у постачальників товару із видатковими/розхідними накладними засвідчує набуття права на їх реалізацію в ході власної господарської (підприємницької) діяльності.
При цьому, у графі 6 Типової форми щоденно відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня.
Отже наявність у Типовій формі графи "5" і "6" надає можливість суб'єкту підприємницької діяльності щоденно відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації, шляхом внесення у таку форму реквізитів документів, які підтверджують понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом, а також суми витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня.
На переконання суду щоденно заповнення графи 5 також є можливим коли суб'єкт господарювання отримує товар під реалізацію, тобто коли він оплачує його вартість частково або із відтермінуванням. Такі правовідносини із постачальником зовсім не обмежують обов'язок отримувача товару облікувати прихідні документи (видаткові накладні) у графі 5 Типової форми, без попереднього занесення фактичних сум витрат за такими накладними до графи 6 даної форми.
Суд зазначає, що належне ведення Типової форми дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Типової форми, а також відповідних документів, які підтверджують придбання.
Таким чином, будь-яке посилання платників податку на відсутність у Типовій формі графи щодо ведення обліку товарних запасів, а отже неможливість ведення такого обліку, суд вважає необґрунтованими.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, у зв'язку з чим має обов'язок ввести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством.
Позивач не надала суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Типової форми, станом на день фактичної перевірки 27.10.2021. Доказів представлення ведення такої Форми в момент перевірки контролюючому органу і не врахування останнім, матеріали справи не містять.
Позивач у адміністративному позові і відповіді на відзив не наполягає на тому, що нею велася Типова форма, до якої, станом на 27.10.2021, було внесено всі відомості щодо 22 (двадцяти двох) видаткових накладних (№92086 від 02.07.2020, №105433 від 23.07.2020, №105584 від 23.07.2020, №131668 від 03.09.2020, №4777 від 17.09.2020, №7584 від 08.10.2020, №7698 від 08.10.2020, №FK-00202041 від 17.10.2020, №178575 від 17.12.2020, №184792 від 31.12.2020, №31804 від 18.03.2021, №37451 від 01.04.2021, №ФР21-000107812 від 05.08.2021, №ФР21-000111369 від 12.08.2021, №FK-00169114 від 14.08.2021, №ФР21-000122242 від 02.09.2021, №ФР21-000129451 від 16.09.2021, №ФР21-000136399 від 30.09.2021, №40117/37064 від 06.10.2021, №ФР21-000139322 від 07.10.2021№60937 від 21.10.2021, №60969 від 21.10.2021), які подані разом із адміністративним позовом на підтвердження придбання/походження товару, а також не вказує про неврахування, або відмову враховувати при перевірці відомостей із коментованої Форми із обліком таких накладних.
Разом з цим, позивач, надаючи 07.09.202 у судовому засіданні власні пояснення, не заперечила обставину щодо відсутності (не ведення) у неї як Книги обліку доходів і витрат, так і Типової форми із внесеними відомостями щодо обліку товарів, станом на момент проведення фактичної перевірки (27.10.2021), після її проведення, а також під час розгляду даної адміністративної справи.
Саме не облікування станом на 27.10.2021 в об'єкті перевірки наявного товару за правилами наказу Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261, в тому числі за 22-ма видатковими накладними, поданих суду при розгляді справи, і стало юридичною підставою для висновку про не відображенням ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою Типовою формою.
Незважаючи на те, що представлені позивачем документи, які засвідчують походження підакцизного товару, виявленого в день фактичної перевірки, оформлені продавцями в період з 23.07.2020 по 21.10.2021, позивач не представила жодного доказу занесення нею станом на 27.10.2021 відомостей із усіх 22-ох видаткових накладних чи окремих із них до Типової форми.
Верховний Суд в 2020 році сформував ідентичні правові висновки у даних спірних правовідносинах та, зокрема, висловився щодо правового регулювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" (надалі по тексту також - Наказ №481).
Слід констатувати, що Наказ №481 за своїм змістом дублює норми правової поведінки платника податків, які визначені в наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 і яким затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Верховний Суд переглядаючи в касаційному порядку адміністративній справи №816/2932/15 і №808/2540/16 дійшов наступних висновків:
- "15. Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
У разі якщо до закінчення перевірки або у зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.
16. Фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов'язані вести обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
17. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, зокрема Книги обліку доходів і витрат є, накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
18. Книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат.
19. До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі передбачену статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
"21. Так, судами встановлено та фактично підтверджено позивачем, зокрема в запереченні на акт перевірки, що у Підприємця на час здійснення перевірки, були відсутні первинні документи на товар або розгублені, проте які саме документи були наявні та на який товар, позивачем в запереченні вказано не було, як не було і долучено до заперечення на акт перевірки жодного первинного документу.
З метою підтвердження відсутності порушень при здійсненні позивачем господарської діяльності у магазині, Підприємцем, до адміністративного позову, та в подальшому під час розгляду справи частинами надавалися первинні бухгалтерські документи (видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, посвідчення якості, платіжні доручення, тощо).
Слід зазначити, що з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.".
"22. Судами також було враховано і те, що позивачем до суду першої інстанції надана копія витягу з Книги обліку доходів і витрат, у графах 5 та 6 якої не відображена жодна інформація про витрати Підприємця та не вказані реквізити первинних документів (накладних, видаткових накладних), що підтверджують понесені підприємцем витрати. Тобто зі змісту вказаної Книги не можливо встановити, що позивачем придбавалися підакцизні товари щодо яких у акті наявний висновок про відсутність їх обліку за місцем реалізації та відповідно були понесені витрати на їх придбання, вказане також підтверджує факт відсутності обліку товару у відповідності до вимог законодавства".
"Посилання позивача на те, що ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації підтверджується не Книгою обліку доходів і витрат, а первинними документами - податковими, видатковими, товарно-транспортними накладними, також не заслуговують на увагу, оскільки визначальним у даній справі є те, що для підтвердження ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації мають бути наявні саме первинні документи, проте таких позивачем до перевірки надано не було, а відсутність у Книзі обліку доходів і витрат заповнених графах 5 (реквізити документа, що підтверджує понесені витрати) та 6 (сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) підтверджує факт відсутності у позивача таких перинних документів, адже їх реквізити мали бути занесені саме в графу 5, а суму витрат - в графу 6" (постанова Верховного Суду від 23.10.2020 у справі №816/2932/15);
- "Судом першої інстанції також встановлено, що на момент здійснення перевірки фізична особа-підприємець не надала контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку" (постанова Верховного Суду від 12.03.2020 у справі №808/2540/16).
З урахуванням вищевказаних висновків і повертаючись до фактичних обставин у даній справі суд виходить із наступного:
По перше, позивач не довела про обставину навмисного неврахування контролюючим органом двадцяти двох видаткових накладних (№92086 від 02.07.2020, №105433 від 23.07.2020, №105584 від 23.07.2020, №131668 від 03.09.2020, №4777 від 17.09.2020, №7584 від 08.10.2020, №7698 від 08.10.2020, №FK-00202041 від 17.10.2020, №178575 від 17.12.2020, №184792 від 31.12.2020, №31804 від 18.03.2021, №37451 від 01.04.2021, №ФР21-000107812 від 05.08.2021, №ФР21-000111369 від 12.08.2021, №FK-00169114 від 14.08.2021, №ФР21-000122242 від 02.09.2021, №ФР21-000129451 від 16.09.2021, №ФР21-000136399 від 30.09.2021, №40117/37064 від 06.10.2021, №ФР21-000139322 від 07.10.2021№60937 від 21.10.2021, №60969 від 21.10.2021).
По друге, позивач не надала докази використання в силу вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України права подання до контролюючого органу свого заперечення на акт перевірки із коментованим двадцяти двома видатковими накладними, доказів ведення у встановленому порядку Типової форми та занесення до них відомостей про такі накладні станом на 27.10.2022.
За таких обставин, двадцять дві видаткові накладні самі по собі не можуть вважатися такими, які облік товарних запасів на час фактичної перевірки.
Отож зважаючи на правову дію норм статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв'язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою Типовою формою, підлягають застосуванню до останньої штрафні санкції.
Разом з тим слід відмітити, що згідно відомості (додаток №3) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 27.10.2021 (дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину "Оксамит", який належать суб'єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , податковим органом виявлено не облікований товар на суму 26 859,00 гривень (а.с.131-132).
Така сума необлікованого товару зазначена посадовими особами контролюючого органу й у акті перевірки від 27.10.2021.
Позивач жодним чином не заперечує з приводу визначення конкретної номенклатури кожного із найменування товару на загальну суму 26 859,00 гривень, ідентифікованого контролюючим органом під час проведення перевірки як не облікованого у встановленому порядку.
Із матеріалів слідує, що перевіряючим податкового органу складено відомість із опису фактичних залишків запасів станом на 27.10.2021 на об'єкті перевірки, загальна сума яких відображена в підпункті 2.2.20 пункту 2.2. акту перевірки - 26 859,00 гривень. Така відомість є додатком до акту перевірки від 27.10.2021, з яким ознайомлена продавець ОСОБА_4 (а.с.75-76, 131-132).
Знаючи про встановлену контролюючим органом на об'єкті перевірки загальну вартість товарних запасів (26 859,00 гривень), у відношенні до яких не підтверджено ведення в установленому порядку їх облік, позивач, не заперечуючи дійсну об'єктивність таких даних, наполягає на відсутність в контролюючого органу права самостійно проводити інвентаризацію основних фондів платника податків, товарно-матеріальних цінностей, в тому числі зняття залишків таких цінностей.
Позивач переконана, що органи державної податкової служби мають права тільки вимагати від платника податків, які перевіряються, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів.
Оскільки запити та вимоги платнику податків щодо проведення інвентаризації товарних запасів на місці проведення розрахунків пред'явлено не було, відповідно, як вважає ФОП ОСОБА_1 , стверджувати про факт проведення перевірки (інвентаризації) залишків на місці здійснення розрахунків немає підстав, тому зафіксовані в акті обставини щодо вартості необлікованих товарів не мають доказового значення.
В частині тверджень позивача про необхідність в ході фактичної перевірки оформлення контролюючим органом вимоги на надання суб'єктом перевірки первинних документів, а також на проведення інвентаризації товарних запасів, суд виходить із наступного.
По перше, у досліджуваному випадку мала місце саме фактична перевірка, яка відрізняється за метою, підставою, порядком проведення і оформлення її результатів від камеральної і документальної (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірок.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
В котре суд наголошує, поряд з іншим, - метою фактичної перевірки є її раптовість, що в поєднанні із обов'язком платника, визначеного Наказом №261, щоденно вести Типову форму, є законодавчо встановленою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а в день перевірки - і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов'язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У досліджуваному випадку відповідачем пред'явлено продавцю ОСОБА_4 два направлення №№2864, 2865 від 27.10.2021 (а.с.133, 134), і вручено наказ на проведення фактичної перевірки від 27.10.2021 за №2086-п (а.с.160), в яких ОСОБА_4 особисто проставила власний підпис і внесла запис про дату " 27.10.2021" і годину "14:20 год. ".
Втім, акт перевірки, який отриманий продавцем ОСОБА_4 (а.с.44-45), свідчить про неподання ні двадцяти двох видаткових накладних, наданих в суд, ні Типової форми, яку так і не представила при розгляді адміністративної справи.
По друге, суд також вважає помилковим аргументи позивача про необхідність при проведенні фактичної перевірки окремої письмової вимоги перевіряючого на проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.
Дійсно, в силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з'ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб'єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб'єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб'єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об'єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід'ємною частиною Відомості (надалі по тексту також - Розписка).
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб'єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Як свідчать матеріали справи, перевіряючими 27.10.2021 складено Відомість, в якій зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 26 859,00 гривень (а.с.131-132).
У такій Відомості внесено запис про "Розписку", зокрема "До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)".
Така Відомість, в тому числі запис про "Розписку", мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, яка затребується при проведенні фактичної перевірки, яка в розумінні підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своє формою повністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.
Продавець ОСОБА_4 , отримавши наказ на проведення перевірки, підписалася в двох направленнях №№2864, 2865 від 27.10.2021 на проведення фактичної перевірки, та підписала Розписку і Відомість до акта перевірки, про що свідчить особистий підпис ОСОБА_4 у такій Відомості (131-132).
Відтак, на виконання вимог абзацу 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 і підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України відповідач оголосив позивачу вимогу про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, яку суб'єкт перевірки виконав.
В протилежному випадку, застосування іншого підходу, до прикладу оформлення окремої (перед початком перевірки) письмової вимоги і надання терміну на її виконання (до прикладу до завершення перевірки), надасть можливість платнику податків усувати ті ймовірні порушення, облікувати ті товарні запаси, які ще на кінець минулого календарного дня, в силу вимог Наказу №261 повинен вестися щоденно за Типовою формою.
Цей підхід не відповідає меті фактичної перевірки - раптовість і без попередження.
На переконання суду, наявність у платника цілого робочого дня, а у спірному випадку з 14:20 год. до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред'явлення перевіряючому заповненої належним чином Типової форми і видаткових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, які знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.
Повертаючись до фактичних обставин у справі судом з'ясовано, що перевіряючими у Відомості заповнено графи №№1, 2, 3, 20, 21, 22, 23 і 24 (а.с.131-132), і визначено загальну вартість товарних запасів (26 859,00 гривень), необліковану в порядку, встановленому Наказом №261.
Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Так як ФОП ОСОБА_1 не представила під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.
Разом з тим, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб'єктом господарювання (господарським об'єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).
Таким чином, суд вважає, що внесення перевіряючими у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) "виходячи із продажної ціни на вітрині", повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються “за цінами, встановленими суб'єктом господарювання (господарським об'єктом) на дату початку перевірки”.
В той же час, з приводу аргументів позивача, викладених у додаткових поясненнях від 14.02.2022, про неможливість використання (заповнення) Типової форми з метою ведення обліку товарних запасів за місцем продажу товарів, з послідовним наведенням порядку заповнення кожної із граф такої Форми, суд враховує наступні обставини, встановлені в ході розгляду справи.
Як стверджує позивач, їй незрозуміло, яким чином у графі 5 і наступних графах Типової форми, пов'язаних з обліком витрат (6-10) можна обліковувати якісь інші витрати, безпосередньо не пов'язані із уже отриманими та зазначеними у графах 1-4 конкретними доходами і датою, зазначеною у графі 1.
Тобто, за переконанням позивача, внесення всіх відомостей до Типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, є можливим тільки по завершенню робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати.
Суд вважає вище наведені доводи ФОП ОСОБА_1 такими, що заслуговують на часткову увагу, оскільки відповідають вимогам Наказу №261.
Так, вище по тексту судового рішення суд звернув увагу на абзац 2 пункту 1 розділу І Наказу №261, згідно якого записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати здійснюються на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати.
Отож, на підставі первинних документів, які свідчать про прихід товарно-матеріальних цінностей за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи - про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Проте, у спірному випадку, враховуючи вказану правову позицію позивача, доцільно було б представити останньою перевіряючим під час проведення перевірки чи суду Типову форму із відображенням у ній відомостей, внесених на підставі первинних документів (видаткових накладних, поданих до суду) хоча б станом на 26.10.2021 (день, який передував дню проведенню перевірки).
Попри вказане, слід відмітити, що посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, в ході перевірки 27.10.2021, серед іншого, встановлено й інші порушення, допущені ФОП ОСОБА_1 , що не заперечуються останньою, а саме:
- проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування, для підакцизних товарів коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (реалізовано 15.10.2021 і 16.10.2021 сигарети "Бонд"; 18.10.2021 і 26.10.2021 - горілку "Зубровка");
- проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій, невидача розрахункового документа встановленого зразка (згідно пояснень продавця 27.10.2021 нею реалізовано пляшку горілки "Житня сльоза" і сигарети "Прима" без видачі фіскального чеку).
З наведеного слідує, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала реалізацію підакцизних товарів та отримувала дохід, за наслідками такої реалізації, як до проведення перевірки, так і в день її проведення (27.10.2021).
Таким чином, з урахуванням встановлених обставин та з огляду на доводи позивача, на думку суду, позивач мала можливість внести відомості до Типової форми, шляхом заповнення всіх граф, на підставі первинних документів (видаткових накладних, наданих суду), за підсумками робочих днів, протягом яких отримано дохід/понесено витрати (як станом на 26.10.2021, так і включаючи 27.10.2021), і представити її відповідачу (разом із запереченнями до дня прийняття оскаржуваного рішення 17.11.2021) чи суду.
Втім позивач не надала доказів ведення Типової форми ні під час проведення перевірки, ні в ході розгляду справи, що вважається судом, порушенням ФОП ОСОБА_1 норм чинного законодавства в частині обліку у встановленому порядку товарних запасів.
У судовому засіданні суд пояснив особисто ФОП ОСОБА_1 , що вона подала при розгляді даної справи документи, які засвідчують походження підакцизного товару, виявленого в день фактичної перевірки, за оформленими, як вважає позивач, продавцями видатковими накладними в період з 23.07.2020 по 21.10.2021.
Відтак, щонайменше частина відомостей за такими 22-ма видатковими накладними, станом на день фактичної перевірки (27.10.2021), повинна була бути відображена у Типовій формі.
При цьому, на цю відображену частину мали бути сформовані фіскальні чеки із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, а залишки (товарні запаси), які станом на 27.10.2021 ще не реалізовані, повинні бути засвідчені принаймні видатковими накладними.
Доказів на підтвердження таких обставин позивач суду не подала.
Отже, в силу приписів статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі 53 718,00 гривень, виходячи із подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.
Інші доводи і міркування позивача з приводу прийнятого відповідачем рішення в частині застосування штрафних санкцій в сумі 53 718,00 гривень, не змінюють висновку суду, викладеного вище по тексту судового рішення.
Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з'ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).
Суд вжив всіх заходів на з'ясування обставин, які мають значення для даної справи, в тому числі витребував пояснення і докази з власної ініціативи (пункти 6-8 ухвали суду від 17.01.2022).
Позивач не довела перед судом свої вимоги про протиправність оскаржуваного рішення.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
З врахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства відповідач правомірно застосував штрафні санкції в розмірі 53 718,00 гривень за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою типовою формою.
За таких обставин позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким, що не підлягає до задоволення.
З приводу розподілу судових витрат суд зазначає, що позивач за подання до суду адміністративного позову майнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 908,00 гривень згідно квитанції від 30.11.2021 за №215 (а.с.1).
Зважаючи на висновок суду про необґрунтованість адміністративного позову в цілому в силу вимог статті 139 КАС України не підлягають стягненню із відповідача суб'єкта владних повноважень судового збору.
Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов'язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.
На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В задоволенні позову відмовити.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Учасники справи:
позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_2 ;
відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код відокремленого структурного підрозділу юридичної особи 43968084), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.
Суддя Чуприна О.В.
Рішення складене в повному обсязі 16 вересня 2022 року.