25 серпня 2022 року Справа № 380/11593/21 пров. № А/857/7936/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Курильця А.Р., Мікули О.І.
при секретарі судового засідання - Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року(суддя Кравців О.Р., м.Львів),
У липні 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» (далі - ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Головне управління) в якому, з урахуванням заяв про зміну предмета позову та збільшення позовних вимог (т.1 а.с.68-70, 81-84) просило визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення:
від 09.07.2021 №№16687/13-01-07-03, №16681/13010703, №16682/13-01-07-03 (далі - ППР №№87, 81,82 відповідно);
від 02.08.2021 №№18780/13-01-07-02, №18781/13-01-07-02 (далі - ППР №780, 781 відповідно);
зобов'язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за березень та квітень 2021 року;
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити повністю.
В доводах апеляційної скарги вказує, на нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, що свідчить про відсутність підстав на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) за період березня, квітня 2021 року.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що первинні документи досліджені в ході судового розгляду та долучені до матеріалів справи складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями. Крім того, з метою відновлення прав позивача в повному обсязі відповідач зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування належних позивачу, задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування для подальшого її виконання.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ взято на податковий облік 05.12.2019, 01.01.2020 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. Основним видом його діяльності є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
У період з 07.06.2021 по 11.06.2021 Головним управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами чого складено акт від 17.06.2021 №13190/13-01-07-03/43385837 (далі - Акт).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пунктів 198.1, 198.3 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), зокрема, позивачем за березень 2021 року завищено суму податкового кредиту з ПДВ у сумі 14456895 грн, що призвело до завищення сум ПДВ заявлених до бюджетного відшкодування (додаток 3 до Декларації з ПДВ за березень 2021 року) в сумі 12385824 грн, завищення сум від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (додаток 2 до Декларації з ПДВ) - 2071071 грн;
пункту 200.1 статті 200 та пункту 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 10878552 грн.
09.07.2021 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР:
№87, яким встановлено завищення залишку від'ємного значення (рядок 21) декларації за березень 2021 року на суму 2071071,00 грн;
№81 на загальну суму 15482280 грн, у тому числі сума завищення бюджетного відшкодування 12385824 грн;
№82, яким зафіксовано відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період березень 2021 року та відсутність права на врахування суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника в банку в розмірі 10878552 грн (т.1, а.с.55-60).
Крім того, у період з 30.06.2021 по 06.07.2021 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ, з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами чого складено акт від 13.07.2021 №14399/13-01-07-02/43385837 (далі - Акт-1).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за квітень 2021 року у сумі 23188590 грн та завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2021 року в сумі 49489 грн.
02.08.2021 відповідачем на підставі Акта-1 прийнято ППР:
№780 на загальну суму 34782885 грн, відповідно до якого сума завищення бюджетного відшкодування становить 23188590 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 11594295 грн;
№781 за яким сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складає 49489 грн (т.1 а.с.139-142).
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлюються статтею 200 ПК.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету (пункт 200.2 стаття 200 ПК).
Пунктом 200.4 статті 200 ПК встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК).
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин першої, другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - КАС) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пунктів 201.6, 201.8, 201.10 статті 201 ПК податкова накладна є податковим документом і підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку.
Таким чином, в разі видачі покупцю контрагентом, який зареєстрований як платник ПДВ, податкових накладних з усіма необхідними реквізитами, визначеним законом, такий покупець має право на включення цього податку до складу податкового кредиту за звітній податковий період.
Отже, визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є відповідність податкової накладної порядку її заповнення та подальше використання придбаних товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Доцільно зауважити, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.
Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Вказана позиція суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 31 березня 2020 року у справі №820/7521/15, 18 вересня 2020 року у справі №816/2211/18, 28 квітня 2021 року у справі №160/1283/19.
В Акті (декларування від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування за березень 2021 року) зафіксовано, що в охопленому перевіркою звітному періоді платник податків ТОВ оформляло взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від'ємного значення, заявленого до бюджетного відшкодування: Товариством з обмеженою відповідальністю «КІМА+» (далі - КІМА+) реалізовує зерно пшениці та кукурудзи українського походження, врожаю 2020 року на загальну суму 46312024 грн, в т.ч. ПДВ 7718670 грн; Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАБАККО РАЙСІНГ» (далі - ТАБАККО РАЙСІНГ) реалізовує зерно кукурудзи українського походження, врожаю 2020 року на загальну суму 40296621,00 грн, в т.ч. ПДВ - 6716103 грн; Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛЕНІВКА» (далі - ЗЕЛЕНІВКА) реалізовує зерно кукурудзи українського походження, врожаю 2020 року на загальну суму 180123 грн., в т.ч. ПДВ 22120 грн.
В структурі податкового кредиту, задекларованого позивачем згідно з поданими податковими деклараціями в загальній сумі 26196967 грн, найбільший вплив мали такі показники:
відображення в р. 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) товарів (послуг) та необоротних активів на митній території України» за основною ставкою податкового кредиту в сумі 15296295 грн придбання на території України протягом лютого та березня 2021 року кукурудзи та пшениці 2, 3, 4-го класу українського походження, врожаю 2020 року;
відображення у р. 10.3 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) товарів (послуг) та необоротних активів на митній території України» за ставкою 14% в сумі 10878551,78 грн, від операцій з авансової оплати за сільськогосподарську продукцію (кукурудзу) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «АЛЬФА-АГРО» (далі - ТОРГОВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «АЛЬФА-АГРО» в сумі 88582493,04 грн, в т.ч. ПДВ (14%) в сумі 10878551,78 грн.
Згідно з Актом-1 (декларування від'ємного значення з ПДВ у тому числі заявленого до відшкодування за квітень 2021 року) зафіксовано, що основним чинником виникнення від'ємного значення з ПДВ були: придбання на території України протягом квітня 2021 року кукурудзи українського походження, врожаю 2020 року, та пшениці протягом 2021 року, послуги по сушці кукурудзи, транспортно-експедиційні послуги залізничним транспортом, тимчасове користування залізничною під'їзною колією; послуги з перевезення кукурудзи; послуги митного оформлення декларацій на експорт; послуги оформлення аркуша митної декларації та здійснення експортних операцій, а саме вивезення товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) за межі митної території України.
В структурі податкового кредиту, задекларованого позивачем згідно з поданою декларацією за квітень 2021 року в загальній сумі 26295537,00 грн, найбільший вплив мали такі показники:
відображення в р. 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) товарів (послуг) та необоротних активів на митній території України» за основною ставкою в сумі 174356,00 грн. - придбання на території України протягом квітня 2021 року послуг з перевезення кукурудзи; послуг по сушці кукурудзи згідно з реєстром №477, №478, №495, №№502-505, №№538-544; №558, №559; послуг з митного декларування вантажів, оренда нежитлового приміщення; оформлення ВМД; засвідчення копій аркушів 3/8 МД, послуг з організації проведення сертифікації походження вантажу, митне оформлення декларацій з експорту;
відображення у р. 10.3 Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) товарів (послуг) та необоротних активів на митній території України» за ставкою 14% в сумі 23188590 грн, придбання сільськогосподарської (далі - с/г) продукції у Торговельна компанія «Альфа-Агро» в сумі 188821376,60 грн, в т.ч. ПДВ (за ставкою 14%) в сумі 23188590,11 грн;
відображення в р. 16 «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення р.21 попереднього звітного (податкового) періоду)» у сумі 2932591 грн. відображено від'ємне значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки та до суду першої інстанції належним чином оформлені первинні документи (договори поставки та додатки до них, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення).
Укладені договори поставки з контрагентами КІМА+, ТАБАККО РАЙСІНГ, ЗЕЛЕНІВКА та Торговельна компанія «Альфа-Агро» безпосередньо пов'язані з основним видом господарської діяльності позивача - оптова торгівля зерном, кормами для тварин.
Заперечуючи реальність господарських операцій ТОВ з цими контрагентами Головне управління виходило з того, що:
у видаткових накладних (щодо КІМА+, Вінницькій області) не вказано номера, серії та дати довіреностей, згідно з якими отримувалися зернові культури представниками ТОВ. Журнал реєстрації виданих довіреностей на отримання ТМЦ до перевірки не представлено. У видаткових накладних не зазначено місце їх складення.
згідно інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок» (штатні працівники - 21 особа, 20 осіб, нарахована заробітна плата за березень 2021 року - 6100 грн, 6500; основні засоби становлять 25, 18,9 тис.грн; наявні земельні ділянки у Херсонській, Вінницькій областях, однак ТАБАККО РАЙСІНГ, Вінницькій областіне є платником земельного податку та орендної плати за землі, не є платником податку на майно відмінне від земельної ділянки);
проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено, що КІМА+ та Табакко Райсінг декларує операції з придбання зернових культур (кукурудза, пшениця), які реалізовано в лютому 2021 позивачу, залучивши по ланцюгу постачання ряд підприємств. Зокрема у третій ланці постачання сільськогосподарських культур виявлено ризикових контрагентів: Товариства з обмеженою відповідальністю: «Прикарпатський лан», «Зерновий магнат», «Сонячна полонина», «Куркуль і сини», «Золото Аграрія» (наявні рішення контролюючого органу про відповідність критеріям ризиковості платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (далі - Критерії), «Мерінекс», «Деліксерс» (не можливо встановити походження реалізованої кукурудзи українського походження врожаю 2020 року);
проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що на ланках постачання відсутнє придбання послуг транспортування зернових, зберігання зернових, приймання/розвантаження, сушіння зернових, інших суміжних послуг. Відсутні умови щодо вирощування сільськогосподарської продукції. Неможливо встановити походження товару по ланцюгах постачання;
відповідно до наявної податкової інформації в ІТС «Податковий блок», ЗЕЛЕНІВКА не подавав звіт про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за березень 2021 року, облікова чисельність штатних працівників не встановлена; повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність не подано;
проведеним аналізом даних ЄРПН встановлено, що контрагент декларує операції з придбання зернових культур, які реалізовані в березні 2021 року позивачу, залучивши по ланцюгу ряд підприємств, однак встановлено відсутність умов щодо вирощування сільськогосподарської продукції; неможливо встановити джерело походження товару по ланцюгах постачання;
в ході проведення перевірки встановлено ряд факторів, що свідчать по «дефектність» документів та нереальність проведених операцій із постачання Кіма+, Табакко Райсінг, ТОВ Зеленівка для ТОВ в лютому-березні 2021 зернових культур на загальну суму 86788769,97 грн, в т.ч. ПДВ 14456895 грн, а саме: видаткові накладні з відповідними контрагентами не розкривають зміст проведених господарських операцій (не зазначено адреси покупця, місце складання, не ідентифіковано підписів відповідальних осіб); не підтверджено факту транспортування товару, у зв'язку із відсутністю товарно-транспортних чи залізнодорожніх накладних; не ідентифіковано виробника зернових культур і зв'язку з відсутністю паспортів якості, сертифікатів походження зернових культур; не підтверджено факту постачання товару на адресу позивача відповідно до податкової інформації відповідно до статті 74 ПК; відсутність основних фондів у постачальників, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності даного підприємства у задекларованих обсягах;
щодо нереальності господарських операцій з Торговельна компанія «Альфа-Агро», то контролюючий орган вказує, що проведеним аналізом встановлено відсутність у контрагента умов щодо введення у обіг відповідних товарів (їх виробництво, вирощування), зокрема відсутні матеріально-технічні і технологічні можливості здійснення перевезення, (навантаження, розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійсненні задекларованих операцій, а також відсутність необхідних земельних ділянок, послуг посіву, збору обробленого;
проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що «Торговельна компанія «Альфа-Агро» декларує операції з придбання кукурудзи українського походження врожаю 2020 року, яка реалізована у квітні 2021 року позивачу, залучивши по ланцюгу постачання ряд підприємств, у яких відсутнє фактичне придбання (виробництво, вирощування) вищевказаних зернових культур.
Крім того, заперечує відповідач і реальність транспортування купленої продукції виходячи з того, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Трак Транс» (далі - Агро Трак Транс) (яке надавало позивачу послуги з транспортного перевезення) не могло фактично здійснювати господарські операції з врахуванням часу, оперативності проведення операцій, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів для виконання відповідних послуг.
З огляду на викладене, відповідач у Акті-1 сформував висновки: укладений договір між Агро Трак Транс та позивачем не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет; до перевірки не представлено заявок, які є невід'ємною частиною договору, по кожному перевезенню (надано в ході судового розгляду); до актів наданих послуг за квітень 2021 року не представлено ТТН, які б підтверджували факт надання транспортних послуг щодо перевезення кукурудзи за маршрутом: Черкаська обл., Маньківський район, с. Поташ, вул. Черняховського, 2, ТОВ «М.В.Карго» Одеська область, Лиманський район, с. Визирка, вул. Морська, 1; відсутність у контрагента умов для здійснення господарських операцій. Наведене, з позиції контролюючого органу свідчить про нереальність таких операцій. Відтак, господарські операції між позивачем та Агро Трак Транс, Торговельна компанія «Альфа-Агро» фактично не здійснювалися, а тому відповідні первинні документи (договір, транспортного перевезення, додатки до нього, податкові та видаткові накладні, рахунки на оплату) не є підставою для бухгалтерського обліку, оскільки не фіксують факт здійснення таких операцій.
Своєю чергою судом встановлено, що позивачем укладено низку суміжних договорів щодо придбаних зернових культур для реалізації його діяльності.
Зокрема з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ніка Транс Логістика», «Морське Агентство Альтаїр», «Одемара-Інтер», «М.В.Карго», «ІЗТ» «СМТ Южний ЛТД», «Стор Центр», Дочірнім підприємством Державної акціонерної компанія «Хліб України», Приватним сільськогосподарським підприємством «Дружба» укладено договори доручення, надання митно-брокерських послуг, митно-брокерського обслуговування, надання послуг з приймання, сушіння, очищення та зберігання зерна, про надання послуг відповідального зберігання, надання послуг з сушіння зернових, олійних і технічних культур, транспортно-експедиційного обслуговування експортно-імпортних та транзитних вантажів, оренди нежитлових приміщень.
Всі договори, акти наданих послуг, рахунки на оплату, акти приймання-передачі вантажу, наявні в матеріалах справи та проаналізовані судом.
Водночас, проаналізувавши спірні відносини, слід зазначити, що відповідач жодним чином не стверджує про невірність здійснених розрахунків податкового кредиту у Декларації за березень 2021 та квітень 2021, а у наслідку, розрахунку від'ємного значення з ПДВ, помилки (описки) у Декларації, а лише не погоджується з сформованим позивачем податковим кредитом внаслідок, з його позиції, нереальних та сумнівних господарських операцій позивача з його контрагентами.
Спростовуючи доводи відповідача, апеляційний суд погоджується з тим, що усі господарські операції вчинені позивачем з метою продажу зернових культур за кордон, що реалізовано у повному обсязі. Тобто у ТОВ була конкретна ділова мета - отримати конкретний економічний ефект від його діяльності - прибуток.
Доцільно зауважити, що зернові культури експортовано, що підтверджується відповідними вантажно-митними деклараціями, зауваження щодо експортованого товару не висловлено і іншою стороною контрактів - покупцем.
Стосовно покликань відповідача у Акті-1 щодо ненадання до перевірки оригіналів виписок банку, платіжних доручень (частково представлено копії), які б підтверджували б здійснення оплати для Торговельна компанія «Альфа-Агро» за придбаний товар, то слід зазначити, що відповідач не заперечує надходження коштів позивача до контрагентів на підставі платіжних доручень і списання їх з рахунку позивача на рахунки контрагентів. Ба більше, станом на момент проведення перевірки позивачем здійснено лише авансову оплату за товар, що жодним чином не суперечить договору.
Також, підтвердження здійснення господарських операцій позивач обґрунтовує наявними у матеріалах справи договорами, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними.
Крім того, у квітні 2021 року проведено авансову оплату за зернові культури, а у травні 2021 року - післяплату, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями долученими до матеріалів справи.
Стосовно ТТН від ТОВ Торговельна компанія «Альфа-Агро», які, як вказує відповідач, є неналежно оформленими та не дозволяють підтвердити фізичне переміщення зернових культур в обсягах, зазначених в первинних документах, то проаналізувавши спірні ТТН, можна дійти висновку, що товар поставлявся партіями на умовах, що визначені у договорах і додатках до договорів. Крім того, такі дозволяють у повному обсязі встановити фізичне переміщення зернових культур, в обсягах зазначених у первинній документації.
Між тим, слід погодитися з твердженнями позивача, що податковим органом не аргументовано безпосереднього відношення між місцем реєстрації транспортного засобу та реальністю чи нереальністю господарських операцій.
При цьому, деякі помилки в документах чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Така позиція суду відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19 та 5 січня 2021 року у справі №820/1124/17.
У контексті викладеного, суд критично оцінює покликання контролюючого органу на відсутність у позивача сертифікатів походження, якості, відповідності, з огляду на те, що оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства.
Суд звертає увагу, що сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому неподання платником сертифікаційних документів на придбаний товар не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції.
Тобто, самі по собі паспорти/сертифікати якості/відповідності не є первинними документами в розумінні Закону № 996-ХIV та ПК, не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.
Верховний Суд у постановах від 17 жовтня 2018 року у справі № 802/364/16-а, 16 жовтня 2018 року у справі № 804/9952/15 зазначив, що сертифікати відповідності (якості продукції) не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Таким чином відсутність зазначених документів ніяким чином не може вплинути на реальність господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту.
Доцільно зауважити, що відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних можливо встановити, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Стосовно аргументів про нереальність зазначених господарських операцій позивача з його контрагентами, суд вважає за доцільне зазначити, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов'язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону №996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Відповідач не надав суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Крім того, висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і не подання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
У ході розгляду справи суд першої інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суд першої інстанції дослідив первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також податковим органом не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб'єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Апеляційний суд при вирішенні цієї справи також враховує позицію Великої Палати Верховного Суду, що викладена у постанові від 7 липня 2022 року у справі 160/3364/19 (11-200апп21).
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що первинні документи досліджені в ході судового розгляду та долучені до матеріалів справи складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з дотриманням положень Закону № 996-ХIV, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.
Відповідно до приписів частини шостої статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Позивачем до матеріалів справи долучено копію постанови від 29 липня 2021 року у справі №462/4918/21 про закриття провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 (директора ТОВ) за частиною першою статті 163-1 КУпАП у зв'язку із закінченням на момент розгляду справи строку накладення адміністративного стягнення.
У вказаній постанові відсутні висновки суду щодо вчинення цією особою відповідних правопорушень, а відтак, не може бути покладена в основу висновків про нереальність господарських операцій (т.1, а.с.178).
Проаналізувавши викладене у сукупності, висновок контролюючого органу про допущення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК ТОВ в частині завищення суми податкового кредиту з ПДВ, що призвело до завищення від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у тому числі суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за березень та квітень 2021 року, не знайшли свого підтвердження письмовими доказами, долученими до матеріалів справи.
За таких обставин, винесені ППР №№87, 81, 82, 780, 781 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов'язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ за березень 2021 року та за квітень 2021 року, суд зазначає таке.
Згідно з пунктом 200.1, підпунктами «б» - «в» пункту 200.4 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК (в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статті 200 ПК.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.7 та 200.10 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з підпунктом «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку (абзаци 6, 8 пункту 200.12 статті 200 ПК).
Пунктом 200.12 статті 200 ПК визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів (п. 200.13 ст. 200 ПК України).
Відповідно до абзацу 1 та 2 пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
«Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26 (далі - Порядок) встановлено, що формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства (пункт 3 Порядку).
Відповідно до пункту 4 Порядку орган ДФС вносить до Реєстру певні дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов'язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов'язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; - суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Отже, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
При цьому, передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення органом ДФС в Реєстрі інформації про її узгодження.
Таким чином, з метою відновлення прав позивача в повному обсязі позовні вимоги про зобов'язання Головного управління внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, позивачем за березень та квітень 2021 року у відповідних розмірах, підлягають задоволенню.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді А. Р. Курилець
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 5 вересня 2022 року.