23 серпня 2022 рокуЛьвівСправа № 260/3041/20 пров. № А/857/2992/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М.,
суддів Гуляка В.В., Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі № 260/3041/20 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень-
суддя (судді) в суді першої інстанції - Гаврилко С.Є.,
час ухвалення рішення: 14:03:37,
місце ухвалення рішення м. Ужгород,
дата складання повного тексту рішення: 16.12.2021,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2019 року № 0002081405 про застосування штрафних санкцій в сумі 17 000 тисяч грн та податкове повідомлення-рішення №0002091405 про застосування штрафних санкцій в сумі 17 000 тисяч грн.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року було замінено відповідача Головне управління ДФС у Закарпатській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Закарпатській області у даній справі.
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року було замінено відповідача Головне управління ДПС у Закарпатській області на його правонаступника Державну податкову службу України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області у даній справі.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002081405 від 27 березня 2019 року про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 17000 гривень. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0002091405 від 27 березня 2019 року про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 17000 гривень.
Рішення мотивоване тим, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, що, на переконання суду, є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що таке постановлене з порушенням норм матеріального і процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано тієї обставини, що наказ Головного управління ДФС у Закарпатській області від 03 січня 2019 року № 4 "Про проведення фактичних перевірок" стосувався декількох суб'єктів господарювання, перелік яких наведено у додатку до вказаного наказу, а тому в наказі не може бути вказано, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення. При цьому зазначає, що у направленнях на проведення перевірки, де вказано конкретний суб'єкт господарювання, вказано конкретну підставу - п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України. Водночас необхідність розкриття змісту інформації, яка стала приводом для призначення податкової перевірки виключається специфікою ресторанної діяльності, що може передбачати зберігання та обіг підакцизних товарів, контроль за обігом яких покладено на контролюючі органи. Також вказує на правомірність застосування штрафних санкцій оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв'язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що відповідно до наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області від 03 січня 2019 № 4 "Про проведення фактичних перевірок" з метою належної організації заходів по контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин, відповідно до статей 20 пункту 20.1 підпункту 20.1.10, 75 пункту 75.1, 80 пункту 80.2 Податкового кодексу України наказано провести у січні-лютому 2019 року фактичну перевірку, у тому числі й ресторану "Гармонія", що розташований за адресою АДРЕСА_1 ; термін проведення перевірки - 10 діб.
На підставі вказаного наказу, ГУ ДФС у Закарпатській області були видані направлення № 391/14-05, № 392/14-05 від 20 лютого 2020 року, № 363/14-05 від 18 лютого 2020.
21 лютого 2019 року співробітниками ГУ ДФС у Закарпатській області здійснено фактичну перевірку ресторану "Гармонія" в АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , за наслідками якої складено Акт (довідку) фактичної перевірки реєстраційний № 001801 від 01 березня 2019 року.
Зокрема, вказаним актом перевірки встановлено факт роздрібної торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями в ресторані "Гармонія" за адресою АДРЕСА_1 , а саме 21 лютого 2019 року реалізовано одну порцію коньяку 0,25 гр. та 1 банку пива. До кінця перевірки ліцензію на право роздрібної торгівлі роздрібної торгівлі не представлено. Також в ході проведення фактичної перевірки встановлено факт зберігання алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого взірця, а саме в ресторані "Гармонія" на барній стійці зберігалася 1 пляшка віскі "Blask Velvet" 40 % vol 1 літр без марки акцизного податку встановленого взірця. Встановлено проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидача відповідного розрахункового документа встановленого взірця, а саме 21 лютого 2019 року реалізовано 0,25 грам коньяку, 05 л. пива, одну пачку горішків, розрахунковий документ встановленого взірця не видавався, через РРО вказана операція проведена не була.
Таким чином, за результатами фактичної перевірки встановлено порушення позивачем статті 15 частини 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" № 481/95 -ВР від 19.12.1995 року, статті 226 пункту 226.2 Податкового кодексу України та статті 3 частини 2 пункту 1 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Позивач відмовився від підписання акту перевірки, про що відповідачем було складно акт відмови платника податків від підписання акта (довідки) про результат фактичної перевірки від 01 березня 2019 року (а.с. 52).
На підставі акту фактичної перевірки від 01 березня 2019 року, Головним управлінням ДФС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 27 березня 2019 року №0002091405 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 17000 гривень.
Також, на підставі акту фактичної перевірки від 01 березня 2019 року, Головним управлінням ДФС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення - рішення від 27 березня 2019 року № 0002081405 про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 17000 гривень.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив такі в судовому порядку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичної перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд зазначає, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись зазначеною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Як слідує з оскаржуваного наказу, підставою для призначення фактичної перевірки зазначено пункт 80.2 статті 80 ПК України. При цьому, в додатку до вказаного наказу - Перелік суб'єктів господарювання (об'єктів), фактичні перевірки яких будуть проведені у січні-лютому 2019 року, обставиною для проведення фактичної перевірки ресторану "Гармонія", що розташований за адресою АДРЕСА_1 , зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України
Приписами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитись у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Виходячи з аналізу вказаних норм, підставою для проведення такого виду перевірки є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства.
Пунктом 80.5 статті 80 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Проаналізувавши зміст наказу Головного управління ДФС у Закарпатській області №4 від 03.01.2019 "Про проведення фактичних перевірок" та додатку до нього, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що у ньому відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки - підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Наведене, на переконання суду апеляційної інстанції, не свідчить про наявність в наказі інформації, яка може слугувати підставою для його прийняття та необхідності здійснювати податковий контроль в формі фактичної перевірки.
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що у наказі №4 від 03.01.2019 "Про проведення фактичних перевірок" відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов'язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а.
При цьому, в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Таким чином, за встановлених апеляційним судом обставин справи, колегія суддів вважає, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Крім того, як зазначив суд першої інстанції, вказаний наказ не містить печатки контролюючого органу.
Зазначені обставини вказують на те, що спірний наказ не відповідає положенням ПК України.
Зважаючи на викладене, беручи до уваги відсутність в наказі Головного управління ДФС у Закарпатській області будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
При цьому, колегією суддів враховуються висновки, наведені у постанові Верховного Суду від 17.12.2020 у справі № 520/12028/18.
Зокрема, у цій постанові колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися за наявності хоча б однієї з підстав визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, зокрема згідно з пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Законодавством закріплена обов'язковість наявності у податкового органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків (особою) вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального у разі проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Тобто, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підставу для проведення податкового контролю.
Тлумачення положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у спосіб, на якому наголошує відповідач, тобто якщо вважати, що фактична перевірка може бути призначена контролюючим органом лише з посиланням на вказану підставу та без вказівки на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, то в такому разі, на думку суду, це може свідчити про недотримання вищезазначеного податкового принципу та порушення конвенційних гарантій.
Отже, беручи до уваги відсутність в наказі відповідача будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.
Колегія суддів звертає увагу, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 Податкового кодексу України, які визначають порядок проведення фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 27 березня 2019 року № 0002081405 та №0002091405 та наявність підстав для їх скасування.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №260/3041/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. М. Довгополов
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Повне судове рішення складено 01 вересня 2022 року.