30 серпня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/2032/22 пров. № А/857/9264/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
Головуючого судді - Ніколіна В.В.,
суддів - Гінда О.М., Качмара В.Я..
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року (суддя - Качур Р.П., м. Львів) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро-Комерс" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю “Євро-Комерс” (далі - ТОВ “Євро-Комерс”) у січні 2022 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС у Львівській області, ДПС України відповідно), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН)ГУ ДПС у Львівській області від 02.12.2021 № 3460109/37059699 про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (далі - Рішення); зобов'язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 04.10.2021№ 918. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН є протиправним, оскільки контролюючим органом не зазначено конкретних підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, тоді як позивачем надано усі необхідні документи, що підтверджують факт здійснення господарської операції за спірною податковою накладною.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що контролюючим органом було дотримано всіх вимог зазначених у пунктах 10,11 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165) стосовно змісту квитанції про зупинення ПН/РК. Вказує, що на момент винесення оскаржуваного Рішення позивач не виконав вимоги Податкового Кодексу України (далі - ПК України) та “Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому наказом Міністерства фінансів Українивід 12.12.2019 № 520, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216 (далі - Порядок № 520) щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Наголошує, що до матеріалів справи долучено додатковий договір від 04.01.2021 до Договору підряду №2, який однак не надавався на розгляд комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Також зазначив, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування є передчасним, в той же час як належним способом захисту є зобов'язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ТОВ"Євро-Комерс" з 14.04.2010 зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, як юридична особа та йому присвоєно ідентифікаційний код 37059699, що підтверджується наявним у матеріалах справи витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності позивача є вид економічної діяльності КВЕД 10.11 - виробництво м'яса. Крім того, одним з видів діяльності ТОВ “Євро-Комерс” є будівництво житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20).
Між ТОВ “Євро-Комерс” та товариством з обмеженою відповідальністю «Інкомінвест» (далі - ТзОВ «Інкомінвест») (далі - підрядник і замовник відповідно) укладено договір підряду № 2 від 27.09.2019 (далі - договір), за яким замовник доручає виконати роботи по «Реконструкції забійного цеху з добудовою та будівництвом виробничих і допоміжних приміщень м'ясопереробного підприємства ТзОВ «Інкомінвест» в с. Комарів Сокальського району Львівської області, вул. Кутова, 20», а підрядник бере не себе зобов'язання з власних матеріалів та матеріалів замовника виконання відповідного обсягу будівельних робіт. Замовник зобов'язується провести оплату виконаних робіт підряднику на умовах даного договору (п. 1.1 Договору). Загальна вартість робіт до даному договору становить 12500000 грн. (п. 2.1 Договору).
Пунктом 5.1 Договору визначено, що замовник оплачує вартість виконаних робіт згідно з Актом виконаних робіт протягом трьох календарних днів з моменту підписання цих Актів. Оплата послуг здійснюється в безготівковому порядку, шляхом перерахування замовником відповідних сум коштів на банківський рахунок підрядника або іншим способом, погодженим Сторонами (п. 5.2 Договору).
Відповідно до п. 5.3 Договору, підписання Акта виконаних робіт представником замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.
За приписами пункту 5.4. Договору замовник може назначити свого представника, який від його імені проводить прийняття Акту виконаних робіт. Представник замовника має право доступу до всіх видів робіт в будь-який час протягом всього періоду їх виконання.
Відповідно до п. 8.4 Договору, договір набирає чинності з дня його підписання і діє до 31.12.2021, а в частині зобов'язань сторін до повного їх виконання за цим Договором.
Додатковою угодою від 11.10.2021 до Договору підряду № 2 від 27.05.2019 внесено зміни в п. 2.1 Договору підряду, та викладено його в такій редакції: «Загальна вартість робіт до даному договору становить 37401259 (тридцять сім мільйонів чотириста одна тисяча двісті п'ятдесят дев'ять) грн». Вказаною додатковою угодою також внесено зміни у п. 8.4 Договору та викладено його наступним чином: «Договір набирає чинності з дня його підписання і діє до 31.12.2022, а в частині зобов'язань сторін до повного їх виконання за цим Договором». Пунктом 3 Додаткової угоди від 11.10.2021 визначено, що всі інші умови вищезазначеного Договору, не змінені цією Угодою, залишаються чинними у попередній редакції, і Сторони підтверджують їх обов'язковість для себе.
Згідно з п. 1 Додатковим договором до Договору підряду № 2 від 01.07.2021, сторони погодили внести зміни у вищевказаний договір та викласти наступні пункти у запропонованій редакції, зокрема:
« 5.1 Замовник оплачує вартість виконаних робіт згідно з Актом виконаних робіт протягом 7 (сім) календарних днів з моменту підписання Актів. Також сторони погодили, що у платіжних документах про оплату будівельних робіт Сторони можуть вказувати як Основний договір підряду від 27.05.2019 так і цей Додатковий договір від 01.07.2021».
ТОВ “Євро-Комерс” виконує будівельні роботи відповідно до ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 06.06.2016 № 21-Л.
Державною архітектурно-будівельною інспекцією України надано Дозвіл № ІУ012210611787 від 29.06.2021 на виконання будівельних робіт з реконструкції забійного цеху з добудовою та будівництвом виробничих і допоміжних приміщень м'ясопереробного підприємства ТзОВ «Інкомінвест» в с. Комарів Сокальського району Львівської області вул. Кутова, 20. Вказаний дозвіл надано замовнику - Товариству з обмеженою відповідальністю «Інкомінвест» та генеральному підряднику - Товариству з обмеженою відповідальністю «ЄВРО-КОМЕРС».
З урахуванням вищенаведених обставин, позивач виконував будівельні роботи на виконання вимог Договору підряду № 2 від 27.05.2019.
Відповідно до акта № 5/3-1 від 04.10.2021 приймання будівельних робіт за жовтень 2021 року, позивач виконав будівельні роботи з реконструкції забійного цеху з добудовою та будівництвом виробничих і допоміжних приміщень м'ясопереробного підприємства ТзОВ «Інкомінвест» в с. Комарів Сокальського району Львівської області вул. Кутова, 20 на об'єкті «Адміністративний корпус з їдальнею. Склад», на загальну суму 2097000,00 грн. Розрахунок вартості проведених робіт викладено у довідці від 04.10.2021 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2021 року.
Про оплату будівельних послуг, виконаних підрядником свідчать платіжні доручення № 4 від 27.08.2021, № 6 від 14.09.2021, № 9 від 20.09.2021, № 10 від 23.09.2021, № 11 від 23.09.2021, № 13 від 28.09.2021, № 14 від 29.09.2021, № 17 від 06.10.2021 № 21 від 19.10.2021, № 22 від 20.10.2021, № 23 від 22.10.2021, № 26 від 19.11.2021, копії яких містяться в матеріалах справи.
Як слідує з оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за січень 2021 року - листопад 2021 року, 04.10.2021 позивачем реалізовано товари та послуги на суму 2097000,00 грн, про що позивачем складено податкову накладну № 918 від 04.10.2021.
З квитанції від 20.10.2021 № 9310595244 (а.с. 58) слідує, що податкова накладна № 918 від 20.10.2021 прийнята, але її реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України із зазначенням, що «коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.4 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=2.1370%, «P»=524005.86».
З метою подальшої реєстрації податкової накладної № 918 від 20.10.2021 позивачем скеровано на адресу ГУ ДПС у Львівській області таблицю даних платника податку на додану вартість про те, що одним з видів господарської діяльності позивача є код згідно КВЕД 41.20 (код згідно з УКТЗЕД 41.00.4). Відповідачем-2 прийнято рішення № 3326913/37059699 від 04.11.2021 про врахування таблиці даних ТОВ “Євро-Комерс”.
Також позивачем подано до ДПС України повідомлення № 2 від 29.11.2021 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з наданням окремих пояснень та додатків.
Разом із вказаним повідомленням ТОВ “Євро-Комерс”, окрім пояснень, скерувало на адресу ДПС України такі документи: договір оренди нежитлових будівель та споруд № н/1 від 01.01.2020, ліцензія від 06 червня 2021 року № 21 - Л, дозвіл на виконання будівельних робіт від 29.06.2021, договір підряду № 2 від 27 травня 2019, платіжні доручення № 4 від 27.08.2021, № 6 від 14.09.2021, № 9 від 20.09.2021, № 10 від 23.09.2021, № 11 від 23.09.2021, № 13 від 28.04.2021, № 14 від 29.09.2021, № 17 від 06.10.2021, № 21 від 19.10.2021, № 22 від 20.10.2021 та № 23 від 22.10.2021, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за липень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2021 року, довідка про вартість виконана них будівельних робіт за серпень 2021 року - 2 шт., акт № 2/3-2 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 2/3-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 3/5-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 2/3-2 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року, акт № 4/5-1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за жовтень 2021 року, акт №5/3-1 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2021 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за липень-жовтень 2021 року, картка рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за липень-жовтень 2021 року, ТТН № 1048 від 30.07.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1049 від 30.07.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1479 від 30.08.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1480 від 31.08.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1667 від 30.09.2021 з квитанцією № 2, ПН № 918 від 04.10.2021 з квитанцією № 1 про зупинення реєстрації; штатний розпис, чинний на момент подання пояснення, Таблиця даних платника податку № 9327764332 від 02.11.2021, рішення комісії про врахування таблиці № 3326913/37059699 від 04.11.2021.
Комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 3460109/37059699 від 02.12.2021 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 918 від 04.10.2021 з підстави ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних і розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Позивач, не погодившись із таким рішенням Комісії, 14.12.2021 подав скаргу на вищевказане рішення, у якій ТОВ “Євро-Комерс” просив скасувати рішення Комісії № 3460109/37059699 від 02.12.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 918 від 04.10.2021 та зареєструвати таку податкову накладну.
За результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 62017/37059699/2 від 30.12.2021, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення Комісії № 3460109/37059699 від 02.12.2021 - без змін.
Не погодившись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають реальність здійснення позивачем господарської операції та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Зазначив, що в цьому випадку ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 918 від 04.10.2021, що складена ТОВ “Євро-Комерс”, датою її подання на реєстрацію.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі, стосовно реєстрації податкової накладної, регулюються нормами ПК України.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних в електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, затверджено Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Згідно з приписами пункту 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до отриманої позивачем квитанції, реєстрація спірної накладної зупинена з тієї підстави, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.4 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій..
Апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якими є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається, як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Відтак Квитанція № 9310595244 від 20.10.2021 (а.с. 58) про зупинення реєстрації податкової накладної № 918 від 04.10.2021 не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
У вказаній Квитанції запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Сформована у такий спосіб пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
У постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 сформовано висновок, згідно з яким у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта що контролюючим органом дотримано всі вимоги стосовно змісту квитанції про зупинення ПН/РК, оскільки ним не виконано обов'язку щодо визначення конкретного переліку документів, які необхідно подати позивачу.
Стосовно оскаржуваного Рішення варто зазначити наступне. Як зазначено у цьому Рішенні, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН слугувало ненадання платником податків копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Разом з тим, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520, та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216. Вказаний Порядок передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа додаткова інформація.
Однак, спірне рішення ГУДПС у Львівській області не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки про ненадання документів стосуються групи первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, покликання апелянта на те, що спірне рішення є обґрунтованими, апеляційний суд не приймає.
Як видно з матеріалів справи, позивачем надано до податкового органу пояснення та підтверджуючі документи, що свідчать про реальність господарської операції, а саме: договір оренди нежитлових будівель та споруд № н/1 від 01.01.2020, ліцензія від 06 червня 2021 року № 21 - Л, дозвіл на виконання будівельних робіт від 29.06.2021, договір підряду № 2 від 27 травня 2019, платіжні доручення № 4 від 27.08.2021, № 6 від 14.09.2021, № 9 від 20.09.2021, № 10 від 23.09.2021, № 11 від 23.09.2021, № 13 від 28.04.2021, № 14 від 29.09.2021, № 17 від 06.10.2021, № 21 від 19.10.2021, № 22 від 20.10.2021 та № 23 від 22.10.2021, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за липень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за липень 2021 року, довідка про вартість виконана них будівельних робіт за серпень 2021 року - 2 шт., акт № 2/3-2 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 2/3-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 3/5-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 2/3-2 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, акт № 1/2-1 приймання виконаних будівельних робіт за серпень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року, акт № 4/5-1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт за жовтень 2021 року, акт №5/3-1 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2021 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за липень-жовтень 2021 року, картка рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за липень-жовтень 2021 року, ТТН № 1048 від 30.07.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1049 від 30.07.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1479 від 30.08.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1480 від 31.08.2021 з квитанцією № 2, ПН № 1667 від 30.09.2021 з квитанцією № 2, ПН № 918 від 04.10.2021 з квитанцією № 1 про зупинення реєстрації; штатний розпис, чинний на момент подання пояснення, Таблиця даних платника податку № 9327764332 від 02.11.2021, рішення комісії про врахування таблиці №3326913/37059699 від 04.11.2021.
З огляду на це, неподання контролюючому органу додаткового договору від 04.01.2021 до Договору підряду №2, не може вважатися підставою для відмови у реєстрації податкової накладної, оскільки надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають реальність здійснення позивачем господарської операції та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також апеляційний суд зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатами здійснення податкової перевірки, підстави та порядок якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Апеляційний суд констатує, що позивачем були надані документи, які підтверджують реальність господарської операції, а контролюючим органом не дотримано вимог стосовно форми та змісту Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та Рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, оскаржуване Рішення є протиправним та його слід скасувати.
Стосовно покликання апелянта на передчасність позовної вимоги щодо зобов'язання зареєструвати податкову накладну, апеляційний суд зазначає.
Суд враховує, що відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов'язків платника податків. Разом з тим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
За приписами частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, окрім іншого, визначено, що податкова накладна або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.(пункт 20 Порядку №1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішень, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують здійснення господарської операції, за якою складена податкова накладна, ознак порушення вимог законодавства щодо її складення вона не містить та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд першої інстанції правильно задовольнив похідну позовну вимогу про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 04.10.2021 № 918, що складена ТзОВ «ЄВРО-КОМЕРС», датою її подання на реєстрацію.
Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв'язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 рокув справі №380/2032/22- без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
В. Я. Качмар