27 липня 2022 року
м. Київ
справа №803/1149/18
адміністративне провадження № К/9901/19731/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Блажівської Н.Є., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 (колегія суддів: Качмар В.Я., Большакова О.О., Затолочний В.С.) у справі №803/1149/18 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені, -
21.06.2018 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач, Підприємець, платник податків) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Відповідач 1, податковий орган, контролюючий орган), Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області (далі - Відповідач 2, казначейська служба), в якому просив зобов'язати Відповідача 1 внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр заяв) необхідні дані щодо відшкодування сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) за періоди листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року у загальному розмірі 3753558 грн; стягнути з Державного бюджету України пеню за порушення строків відшкодування ПДВ у розмірі 3588462,49 грн. за період з 01.01.2011 по 31.05.2018.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що під час господарської діяльності постачались імпортні товари, і як наслідок виникла бюджетна заборгованість з ПДВ, яку Позивач заявив до відшкодування. За результатами перевірки податковим органом правомірності заявлених сум бюджетного відшкодування приймались податкові повідомлення-рішення про зменшення суми від'ємного значення ПДВ. За наслідками судових оскаржень спірні податкові повідомлення-рішення скасовано, оскільки встановлено неправомірність зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування з ПДВ у загальному розмірі 3753558 грн. Позивач також зазначає, що бюджетне відшкодування до 01.04.2017 здійснювалося за відповідними заявами, із складанням контролюючим органом висновку та наданням його органові Державної казначейської служби України. З 01.04.2017 підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування визначено відображення органом ДФС в Реєстрі заяв інформації про узгодження. На момент звернення з позовом до суду встановлено, що суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом у жодному з реєстрів, та враховуючи те, що Позивачу не було відшкодовано відповідні суми бюджетного відшкодування, він набув право на нарахування пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за період з 01.01.2011 по 31.05.2018 в розмірі 3588462,49 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24.07.2018 адміністративний позов задоволено частково, зобов'язано податковий орган внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь Позивача сум ПДВ за листопад-грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року в загальному розмірі 3753558 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано підтвердженням матеріалами справи права Позивача на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 3753558 грн, яке можливо за умови внесення до Реєстру заяв необхідних даних щодо відшкодування на користь Позивача вказаної суми ПДВ, що є підставою для задоволення вимог Позивача в цій частині та зобов'язання контролюючого органу, який наділений відповідними повноваженнями, внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь Позивача сум ПДВ.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо стягнення пені за порушення строків відшкодування ПДВ, суд виходив з того, що судові рішення відносно сум бюджетного відшкодування за періоди листопад-грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року постановлені (прийняті) у період 2012-2014 років, натомість, Позивачем проведено розрахунок пені починаючи з 01.11.2011 без жодного обґрунтування причин початку обрахунку саме з вказаної дати, а відтак, суд дійшов висновку про безпідставність стягнення пені в розмірах, що обраховані Позивачем.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.04.2019 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову, якою:
- у задоволенні позовної вимоги про зобов'язання податкового органу внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь Позивача сум ПДВ відмовлено;
- позовну вимогу в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Позивача пені за порушення строків відшкодування сум ПДВ (по деклараціям за листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року), за період з 2011 року по 21.06.2015 року залишено без розгляду;
- зобов'язано контролюючий орган нарахувати та виплатити Позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з ПДВ за листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про зобов'язання контролюючого органу внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь Позивача сум ПДВ, суд апеляційної інстанції виходив з того, що внесення інформації до Реєстру заяв необхідних даних для відшкодування сум ПДВ належить до повноважень Державної фіскальної служби України, проте враховуючи, що вказану позовну вимогу заявлено до неналежного Відповідача, а суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями щодо заміни неналежного Відповідача на належного - Державну фіскальну службу України на стадії розгляду апеляційної скарги, то, відповідно, у задоволенні такої вимоги відмовлено.
Щодо залишення без розгляду позовної вимоги в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Позивача пені за порушення строків відшкодування сум ПДВ за період з 2011 року по 21.06.2015, суд дійшов висновку, що позовна вимога про стягнення пені, яка нарахована та/або яка підлягала нарахуванню в період до 22.06.2015 є такою, що заявлена поза межами строку 1095 днів, а оскільки заяву про поновлення строку звернення до суду Позивачем надано не було, причини, які б могли бути визнані поважними Позивачем також не зазначалось, наявні правові підстави для залишення вищезазначеної позовної вимоги без розгляду.
Стосовно задоволених вимог в частині зобов'язання контролюючого органу нарахувати та виплатити Позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі вимоги є обґрунтованими з огляду на те, що на суму бюджетної заборгованості з ПДВ (підтверджено судовими рішеннями в період 2012-2014 років), пеня відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України не нараховувалась та не виплачувалась за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ. При цьому суд зазначив, що наявні у справі докази не містять належного розрахунку пені, що виключає можливість задоволення позову у спосіб визначений Позивачем, - як стягнення конкретного розміру пені.
Досліджуючи хронологію розгляду судових справ, вбачається, що 31.05.2019 ОСОБА_1 звернувся до суду з іншим позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про стягнення з Державного бюджету України бюджетної заборгованості з ПДВ в розмірі 3588462 грн. (справа № 857/11748/19). Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2019, яка залишена без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 позов задоволено. Ухвалою від 27.07.2022 Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду справу № 857/11748/19 передано на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
У цій справі, постановою Верховного Суду від 06.10.2020 постанову суду апеляційної інстанції скасовано в частині зобов'язання податкового органу нарахувати та виплатити Позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з ПДВ за листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В решті постанову суду апеляційної інстанції залишено без змін.
Суд касаційної інстанції, направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України мала бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань (протягом 1095 днів) та початок перебігу вказаного строку має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості відшкодування ПДВ (що є також датою початку строку для нарахування пені, оскільки вимоги щодо відшкодування пені нерозривно пов'язані із фактом існування заборгованості бюджету), і такою датою є наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, який обраховується від дати фактичного отримання контролюючим органом судового рішення, що набрало законної сили про задоволення позову Позивача + 5 днів для підготовки висновку податковим органом та 5 операційних днів на відшкодування органами казначейства. Статус бюджетної заборгованості невідшкодовані суми ПДВ набувають на наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України і саме з вказаної дати платник податків набуває право на нарахування пені та звернення до суду про її стягнення. Початок перебігу вказаного строку має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, проте такої дати суди фактично не встановили.
В частині, в якій судом касаційної інстанції скасовано постанову суду апеляційної інстанції і направлено на новий розгляд до цього суду, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про зобов'язання нарахувати та виплатити Позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з податку на додану вартість за листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року та прийнято постанову, якою позовну заяву в цій частині залишено без розгляду.
Залишаючи позовну заяву без розгляду в зазначеній частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Позивач звернувся з позовом до суду про стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ за листопад, грудень 2007 року, квітень-серпень 2008 року, вересень-грудень 2009 року, березень-червень 2010 року з пропуском 1095-денного строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України, та суд не ставить під сумнів встановлені у цій справі фактичні обставини справи, зокрема, щодо беззаперечного права Позивача на отримання відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування ПДВ за спірні періоди.
Не погодившись із ухваленим у справі рішенням, Позивач подав касаційну скаргу, в якій, покликаючись на неправильне застосування положень пункту 102.5 статті 102, пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 14.03.2019 у справі 822/553/17, від 02.02.2021 у справі №810/1506/17 та від 11.02.2021 у справі №804/2352/17; відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування положень пункту 102.5 статті 102 ПК України у подібних правовідносинах; порушення норм процесуального права у зв'язку з безпідставним застосуванням приписів статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), наслідком чого стало залишення позовної заяви без розгляду, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 та направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду. Зазначає про неврахування судом апеляційної інстанції правових позицій, викладених Верховним Судом у постанові від 14.03.2019 у справі №822/553/17, відповідно до яких пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості з огляду на Закон та не залежить від волевиявлення платника ПДВ, а визначений законодавством строк 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв'язку з несвоєчасним відшкодуванням державою ПДВ протягом цього строку та вказує на помилковість висновку судів, що позовні вимоги про стягнення пені за прострочення бюджетного відшкодування ПДВ можуть бути пред'явлені в межах строку, визначеного частиною 2 статті 99 КАС України.
Також, скаржник посилається на те, що в постанові від 02.02.2021 у справі №810/1506/17 Верховний Суд дійшов висновку, що строк звернення до суду з позовними вимогами про стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, слід обчислювати з наступного дня після її фактичного погашення, але положення ПК України не забороняють звертатись з позовом про стягнення пені (як має місце у цьому випадку) протягом строку до здійснення бюджетного відшкодування.
У постанові від 11.02.2021 у справі №804/2352/17 Верховний Суд звернув увагу, що положення пункту 200.23 статті 200 ПК України є імперативною нормою закону та інші норми ПК України не передбачають, що стягнення пені, нарахованої на суму наявної бюджетної заборгованості з ПДВ здійснюється лише після фактичного отримання платником податків суми такої заборгованості. За наслідками касаційного перегляду справи Верховним Судом спростовано доводи органу податкового контролю, що механізм розрахунку пені та її розмір пов'язаний із фактичним повним погашенням заборгованості.
Ухвалою Верховного Суду від 02.08.2021 поновлено Позивачу строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року, відкрито касаційне провадження у цій справі.
Ухвалою суду від 10.12.2021 закінчено підготовку справи до касаційного розгляду та призначено справу до касаційного розгляду.
25.04.2022 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів на підставі частини першої статті 346 КАС України визнавши за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні.
27.07.2022 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів дійшла висновку про наявність у справі виключної правової проблеми і ухвалила рішення про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
До такого висновку судова палата дійшла з урахуванням того, що правовідносини у цій справі є похідними від правовідносин у справі № 857/11748/19 (140/1770/19) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області про стягнення бюджетної заборгованості. Зазначену справу ухвалою від 27.07.2022 Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів направлено на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики в зв'язку з наявністю виключної правової проблеми.
Касаційному перегляду підлягає рішення суду апеляційної інстанції, яким залишено без розгляду позовні вимоги про стягнення пені за період з 22.06.2015 по дату спливу 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
Проблемним питанням у означеній справі та у справі № 857/11748/19 (140/1770/19) є правильне обчислення строку звернення до адміністративного суду, тобто застосування статей 122, 123 КАС України.
По цій справі суди попередніх інстанцій установили, що Позивач є суб'єктом підприємницької діяльності, в межах здійснення якої протягом різних періодів часу у нього виникло від'ємне значення ПДВ, яке підлягало бюджетному відшкодуванню. У процесі здійснення перевірки правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, за результатами яких складено відповідні акти перевірки, податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення щодо зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ.
За наслідками оскарження таких податкових повідомлень-рішень, вимоги Позивача про їх скасування були задоволені. Так, зокрема:
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2012 у справі №2-а-19080/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.10.2008 №0004481701/3. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за листопад 2007 року на суму 201708 грн;
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.11.2013 у справі №2а-2420/10/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.12.2009 №0004771701/3. Судом встановлено неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за квітень 2008 року на суму 198549 грн;
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2012 у справі №2а-19267/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.12.2008 №0004991701/3. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за травень 2008 року на суму 265256 грн;
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2012 у справі №2а-19268/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.12.2008 №0004981701/3. Судом встановлено неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за червень 2008 року на суму 134340 грн;
- постановою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2014 у справі №2а-1080/10/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.04.2009 №0005631701/3. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за серпень 2008 року на суму 139580 грн;
- постановою Волинського окружного адміністративного суду від 04.06.2010 у справі №2а-1235/10/0370 визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.04.2010 №0003911701/3, №0003941701/3, від 15.04.2010 №0003831701/3, №0003891701/3, від 17.05.2010 №00006511701/2, від 16.02.2010 №00006611701/0, від 20.05.2010 №0001381701/2. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 380704 грн, а саме: за вересень 2009 року на суму 5670 грн, за жовтень 2009 року на суму 114401 грн, за листопад 2009 року на суму 152513 грн, за грудень 2009 року на суму 108120 грн;
- постановою Вищого адміністративного суду України від 11.06.2014 у справі №2а-3463/10/0370 визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення: від 19.11.2010 №0001841701/3, №0001851701/3, №0002581701/3, №0002651701/3, №0003141701/2. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ в загальному розмірі 1853588 грн, а саме: за березень 2010 року на суму 752308 грн; за квітень 2010 року на суму 608657 грн; за травень 2010 року на суму 260702 грн; за червень 2010 року на суму 231921 грн;
- постановою Вищого адміністративного суду України від 12.02.2013 у справі №2а-14540/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.02.2008 №0001081701/0, №0001091701/0. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за листопад 2007 року на суму 126468 грн;
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2011 у справі №2а-17847/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.04.2008 №0003671701/0. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за грудень 2007 року на суму 215208 грн;
- постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2012 у справі №2а-19356/09/0370 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.01.2009 №0005311701/3. Суд встановив неправомірність рішення контролюючого органу щодо відмови у бюджетному відшкодуванні ПДВ за липень 2008 року на суму 238157 грн.
Зазначеними судовими рішеннями в період 2012-2014 років встановлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови Позивачу у бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування Позивачем ПДВ на загальну суму 3753558 грн.
21.06.2018 ОСОБА_1 звернувся до суду з цим позовом про стягнення пені на суму бюджетної заборгованості з ПДВ за листопад, грудень 2007, квітень-серпень 2008, вересень-грудень 2009, березень-червень 2010.
З судових рішень у цій справі, а також у справах № 857/11748/19, 140/2494/19 вбачається, що бюджетна заборгованість виплачена фактично 11.02.2020 в сумі 3588462,49 грн., та 30.09.2020 в сумі 165095, 51 грн.
03.02.2022 рішенням Волинського окружного адміністративного суду у справі № 140/7202/21, яке набрало законної сили, на користь ОСОБА_1 стягнуто пеню у сумі 1054455,38 грн., яка розрахована за період з 21.06.2018 по 11.02.2020 (і по 30.09.2020 відповідно, ЄДРСР 103140494).
Колегія суддів визначила, що спірним питанням є питання правильного обчислення строку початку обрахування пені та строку звернення до суду з позовом про стягнення пені.
У постанові Верховного Суду від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Верховного Суду сформулювала висновок про те, що оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків. Позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів. Проте, у цьому рішенні дата початку відліку такого строку не визначена.
Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 09.10.2018 у справі №817/1828/17, від 17.04.2018 у справі №816/1369/17, від 11.09.2018 у справі №812/103/15, від 11.04.2019 у справі №810/1228/17, від 02.04.2019 у справі №810/1198/16. У зазначених справах Верховним Судом визначено початком відліку строку нарахування пені дату узгодження суми бюджетного відшкодування.
У постанові Верховного Суду від 30.11.2021 у справі №280/2868/20 суд касаційної інстанції дійшов висновку, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів, та зазначено, що початок перебігу вказаного строку має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ (що є також датою початку строку для нарахування пені, оскільки вимоги щодо відшкодування пені нерозривно пов'язані із фактом існування заборгованості бюджету), і такою датою є наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, який обчислюється від дати фактичного отримання контролюючим органом судового рішення, що набрало законної сили про задоволення позову Позивача плюс 5 днів для підготовки висновку податковим органом та 5 операційних днів на відшкодування органами казначейства (зазначена кількість днів могла варіюватись залежно від періоду, в якому заборгованість виникла та правового регулювання на той період, а саме, пунктів 212, 213 ПК України). Статус бюджетної заборгованості невідшкодовані суми ПДВ набувають на наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 ПК України, і з саме з вказаної дати платник податків набуває право на нарахування пені та звернення до суду про її стягнення.
Отже, попри застосування 1095-денного строку для обчислення моменту початку обрахування пені та звернення до суду з позовом про стягнення пені, наявні глибокі та довгострокові розходження в судовій практиці щодо кваліфікації відповідних правових інститутів як строку давності або строку звернення до суду. З аналізу цілей запровадження, наслідків спливу та порядку обчислення, відсутні підстави ототожнювати строки давності та строк звернення до суду.
Водночас широко застосовуваним судами є і підхід щодо реалізації права платника на звернення до суду без обмеження строком у зв'язку з триваючим невиконанням контролюючим органом покладених на нього функцій.
Так, Верховний Суд у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного цивільного суду (зокрема, у постановах: від 22 грудня 2021 року по справі № 760/19348/20; від 23 жовтня 2019 року у справі № 127/2-2177/2005 та від 8 липня 2020 року по справі № 589/60) висновується, що бездіяльність, на відміну від дії, має триваючий характер та існує до часу початку дій, які свідчать про припинення бездіяльності. Триваюче правопорушення передбачає перебування у стані безперервного тривалого невчинення особою певних дій (бездіяльності), у зв'язку із чим неправомірна бездіяльність може бути оскаржена упродовж усього часу її перебігу.
У постанові від 01.04.2021 року у справі №280/4453/18 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду сформував висновок, що проступок, пов'язаний із триваючим безперервним невиконанням суб'єктом обов'язків, передбачених законом, визнається триваючим порушенням. Триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушує закон. Триваюче правопорушення припиняється лише у таких випадках як-то: усунення стану, за якого об'єктивно існує певний обов'язок у суб'єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов'язку відповідним суб'єктом; припиненням дії відповідної норми закону. Тобто, Відповідачем допущене триваюче порушення, яке фактично позбавило Позивача права на вільне володіння майном протягом значного часу. Верховний Суд визнав правильним стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» пеню за період з 24.06.2015 р. по 17.10.2018 р. в сумі 7 408 006,52 грн. за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 р. У цій справі Позивач звернувся з позовом в 2018 р.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов'язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти організаційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як передбачено пунктом 200.15 цієї статті, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України - суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку вчинено не було, невідшкодовані суми вважаються бюджетною заборгованістю, на яку з огляду на положення пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня, яка має бути виплачена одночасно з бюджетною заборгованістю.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов'язку з виплати заборгованості з відшкодування ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.
Відповідно до частин 1-3 статті 99 КАС України (в редакції до 15 грудня 2017 року) адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду по захист прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Також, частинами 1, 3 статті 122 КАС України (в редакції після 15.12.2017) передбачено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Стаття 122 КАС України встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах і одночасно передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Однак не можна однозначно стверджувати, що Кодексом адміністративного судочинства України, Податковим кодексом України або іншими законами встановлено інші строки звернення до суду з позовними вимогами про нарахування і стягнення пені на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ.
Суди застосували приписи статті 102 ПК України, якими встановлено строки давності у 1095 днів.
Водночас, з аналізу чинного правового регулювання (різні цілі запровадження, наслідки спливу та порядок обчислення) та судової практики можна дійти висновку про відсутність правових підстав ототожнювати строки давності (ст. 102 ПК України) та строк звернення до суду (ст.122 КАС України).
Положеннями статті 102 ПК України визначено строк давності тривалістю 1095 днів, який поширюється виключно на:
- право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов'язань (пункт 102.1);
- стягнення податкового боргу (пункт 102.4);
- право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування (пункт 102.5);
- право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
Більше того, норма пункту 102.5 статті 102 ПК України визначає саме строк звернення платника із заявою про повернення суми переплати з бюджету, а не строк виконання державою відповідного обов'язку. Таким чином, бюджетне відшкодування не підпадає під жоден випадок із визначених диспозицією норми, що зумовлює висновок про незастосовність норми статті 102 ПК України, і, зокрема, її пункту 102.5, до спірних правовідносин.
Податковий Кодекс України та судова практика розрізняють такі правові категорії, як «бюджетне відшкодування» та «надміру сплачені грошові зобов'язання», що виключає можливість їх ототожнення з обмежувальною метою.
Крім того, ухвалюючи рішення про передання цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду Судова палата враховує, що нарахування і сплата пені здійснюється також в цивільних та господарських правовідносинах, що потребує формування єдиної правозастосовної практики.
Загальноприйняте визначення пені - це грошове стягнення за невиконання або прострочення взятих за домовленістю або встановлених законом зобов'язань.
Зокрема, відповідно до п.п.14.1.162 Податкового кодексу України: пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов'язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Статтями 129-132 цього Кодексу визначено порядок нарахування та сплати пені, зупинення строків нарахування пені.
З аналізу положень ПК України встановлено, що вони не містять прямої норми, яка б визначала строки давності існування права та/чи спеціальних строків звернення до суду із вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у правовідносинах, що виникають у зв'язку із несвоєчасним відшкодуванням ПДВ та стягненням пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ державою.
Відсутні підстави і до врахування положень в означеній категорії спорів норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки остання регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Що стосується процесуальних строків звернення до суду, необхідно зазначити таке.
Порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається Кодексом адміністративного судочинства України (ст. 1 КАС України), і процесуальні строки звернення до суду є обов'язковою складовою процедури її ініціації (ч. 1 ст. 122 КАС України). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов'язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного Позивачем способу захисту порушеного права. За загальним правилом, визначеним частиною 2 статті 122 КАС України, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС України передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).
День, коли особа дізналася про порушення свого права - це встановлений доказами день, коли Позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок якої відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів статтею 270 КАС України визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина 4 статті). Застосовуючи аналогічний підхід (за відсутності іншого), слід було б визначити останній день повноважень, наданих законом кожному з переліку уповноважених державою органів, на вчинення відповідних дій у сфері його відповідальності й контролю. Отже, можливо триваюча бездіяльність органу, і кожен її наступний день є новим днем початку відліку строку ініціювання її припинення через суд.
Підсумовуючи наведене, можна зробити висновок про наявність різних підходів в адміністративній, господарській і цивільній юрисдикціях щодо початку строку обчислення нарахування пені та строку звернення до суду, а саме:
- Позивач має право звернутись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльність суб'єкта владних повноважень з погашення заборгованості щодо відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на суму такої заборгованості, протягом шести місяців з дня, коли дізнався або повинен був дізнатись про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Кількість таких звернень з позовом до суду не обмежена допоки заборгованість з ПДВ не буде сплачена у повному обсязі, а початком бездіяльності є перший день після закінчення всіх формальних процедур, необхідних для отримання суми відшкодування ПДВ, передбачених ст. 200 ПК України;
- Платник податків має право на отримання пені, нарахованої за весь період існування бюджетної заборгованості, оскільки така заборгованість виникла внаслідок протиправної триваючої бездіяльності суб'єкта владних повноважень. При цьому платник податків має право звернутись до суду в період існування бюджетної заборгованості без обмеження будь-яким строком звернення до суду, або в межах шестимісячного строку після фактичної виплати заборгованості;
- Позовні вимоги стосовно стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з державного бюджету можуть бути заявлені в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів.
Є очевидним, що відсутність законодавчих норм, які підлягають застосуванню у даному спорі створюють правову проблему.
Судова палата зауважує, що ОСОБА_1 вимушений був ініціювати численні судові позови, оскаржуючи спочатку податкові повідомлення-рішення, та не зважаючи на вирішення спорів на його користь, він не отримав бюджетне відшкодування суми ПДВ. В подальшому, звертаючи до суду вимагав визнання судами бездіяльності суб'єкта владних повноважень, стягнення суми ПДВ та пені або зазначаючи інші можливі способи захисту порушеного права.
З 2007 р. і до фактичного відшкодування суми ПДВ в 2020 р. змінювались податкове законодавство та судова практика, але дієвого механізму захисту порушеного права не напрацьовано. Така ситуація може мати наслідком порушення принципів права, зокрема не забезпечення належного балансу між приватними та публічними інтересами (принцип пропорційності).
Важливо звернути увагу, що у справі № 857/11748/19 за позовом ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Волинській області, ГУ Державної казначейської служби України у Волинській області про стягнення заборгованості судом апеляційної інстанції застосовано правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 12.02.2019 р. у справі 826/7380/15. за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскоп-Україна» до ДПІ та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
Тобто, Великою Палатою Верховного Суду вирішувались правові проблеми у правовідносинах щодо відшкодування з бюджету сум ПДВ платників податків з суб'єктами владних повноважень, але не вирішувалось питання строку звернення до суду з позовами про стягнення бюджетної заборгованості та строку початку обчислення пені.
З урахуванням наведеного у сукупності колегія суддів дійшла висновку, що описана ситуація має ознаки системної загальнодержавної проблеми, що лежить в основі такого роду порушень, й, одночасно, виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду з метою розвитку права.
Відповідно до частини п'ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
За усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п'ятої статті 346 КАС України, наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
Обидва наведені критерії присутні в даному випадку, адже сама лише кількість і зміст наведених у цій постанові прикладів неоднакового судового правозастосування доводить її актуальність і невизначеність. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; наявність протилежних і суперечливих судових рішень та глибоких і довгострокових розходжень у судовій практиці в адміністративній, господарській і цивільній юрисдикціях у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами. Існують кількісні критерії, що свідчать про наявність виключної правової проблеми, а саме: значний перелік подібних справ (зокрема, між тими самими сторонами або з однакового предмета спору), які перебувають на розгляді в судах або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
Отже, дослідивши й проаналізувавши фактичні обставини справи у світлі наведеного правового регулювання та з урахуванням наведеної судової практики, ураховуючи загальнодержавне практичне й наскрізне юридичне значення вирішуваного питання права колегія суддів доходить до переконання, що ця справа містить виключну правову проблему, а тому наявні правові підстави передати її на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Керуючись статтями 345, 346, 347, 359 КАС України, суд,
Справу №803/1149/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби у Волинській області про стягнення з Державного бюджету України пені за порушення строків відшкодування податку на додану вартість у розмірі 3588462,49 грн передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді: ...................................... В.П. Юрченко
...................................... Л.І. Бившева
...................................... Н.Є. Блажівська
...................................... М.М. Гімон
...................................... І.А. Гончарова
...................................... І.В. Дашутін
...................................... І.Л. Желтобрюх
...................................... І.Я. Олендер
...................................... Є.А. Усенко
...................................... Р.Ф. Ханова
...................................... В.В. Хохуляк
...................................... О.О. Шишов
...................................... М.М. Яковенко