ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
06 червня 2022 року м. Київ №640/16155/19
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:
головуючого судді Шейко Т.І.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу
за позовомПублічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова Корпорація України»
доОфісу великих платників податків Державної фіскальної служби
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
встановив:
Публічне акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова Корпорація України» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків форми «Н» від 09 липня 2019 року №0004394101.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що податкові накладні, зазначені в акті камеральної перевірки в пунктах 1, 13, 17, 18, 23, не видаються покупцю. В зв'язку з чим позивач вважає, що нормами Податкового кодексу України не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Так, в пунктах 120-1.1 та п.120-1.2 Податкового кодексу України в якості окремого виключення з переліку податкових накладних, на які поширюється відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, вказано податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю). Факт накладення штрафу за відсутність реєстрації або несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю, не впливають на результати податкового обліку контрагентів, не призводять до негативних наслідків для бюджету чи будь-яких третіх осіб.
Крім того, податкові накладні, зазначені в пунктах 24, 25 акту перевірки, направленні вчасно на реєстрацію, проте через затримки в роботі серверів ДФС України 15 січня 2019 року були зареєстровані із затримкою, у зв'язку з наведеним, позивач вважає податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 вересня 2019 року відкрито провадження у справі та вирішено здійснити розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
Заперечуючи проти задоволення позовних вимог у відзиві на позов представник Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби вказує, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції, оскільки для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідно наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульової ставкою.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 червня 2020 року зупинено провадження до набрання законної сили рішенням у справі №640/10552/19.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 лютого 2022 року поновлено провадження у справі.
Розглянувши матеріали адміністративної справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби відповідно до п. п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних Публічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова корпорація України» щодо порушення порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, наведених в додатку № 1 до Акту.
За результатом проведеної перевірки Офісом ВПП складено акт від 19 березня 2019 року №901/28-10-41-01/37243279.
У висновках даного Акту перевірки встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення ПАТ «ДПЗКУ» п. 201.10 ст. 201 розділу V ПК України, а саме реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів.
Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 24 квітня 2019 року №0002774101 на суму 10434, 11 грн (застосовано штрафні санкції).
У зв'язку з протиправністю прийнятого Офісом ВПП податкового повідомлення-рішення ПАТ «ДПЗКУ» звернулося до ДФС України зі скаргою.
Рішенням ДФС України від 04 липня 2019 року №30742/6/99-99-11-01-02-25 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2019 року №0002774101, останнє скасовано у частині застосованих штрафних санкцій у сумі 66, 87 грн, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
З урахуванням рішення ДФС України від 04 липня 2019 року №30742/6/99-99-11-01-02-25, відповідачем винесено нове податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 09 липня 2019 року №0004394101 (застосовано штрафні санкції) на суму 10367,30 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 09 липня 2019 року №0004394101 протиправним позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам Окружний адміністративний суд міста Києва виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Факт порушення строку реєстрації податкової накладної, зазначеної у додатку до акту перевірки позивачем не заперечується.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв'язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв'язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
З аналізу положень пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, вбачається, що податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю) можуть бути складені як на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, так й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Суд наголошує, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.
Згідно спірних податкових накладних позивач не звільнений від оподаткування (основна ставка податку 20 %), а обсяги постачання товарів не оподатковуються за нульовою ставкою (сума за ставкою 0 % відсутня). Тому, безпідставними є доводи позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації вказаної в акті перевірки податкової накладної.
Стосовно податкових накладних, зазначених в пунктах 22 та 23 розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд зауважує, що рішенням №640/10552/19 зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні №449 та №450 датою їх подання, 15 січня 2019 року, що в свою чергу свідчить про безпідставність в даній частині висновків акту перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Водночас, згідно із пунктом 37.1 статті 37 Податкового кодексу України, підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 Податкового кодексу України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення, в редакції Закону № 466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України в абзацах першому і другому після слів та цифр відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу доповнено словами та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної , а слова і цифри до 31 грудня 2019 року замінено словами до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень замінено цифрами і словами 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень ; в абзаці другому цифри і слова 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень замінено цифрами і словами 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень .
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п.120-1.2 ст. 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу доброго врядування і належної адміністрації в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі Рисовський проти України (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу належного урядування , зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, Онер'їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, Megadat.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип належного урядування , як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України умов.
У рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду справи в суді чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція Закону №466-ІХ, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та акту камеральної перевірки 19 березня 2019 року №901/28-10-41-01/37243279 за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄДРПН, встановлених статтею 201 та статтею 120-1.1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних за звітний період листопад 2018 року - січень 2019 року.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі №466-ІХ виділено окремі категорії грошових зобов'язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов'язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві .
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов'язань.
Відтак, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа Щокін проти України, пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків осіб, національні органи зобов'язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Отже, законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов'язків платника податків і контролюючих органів.
Аналогічні правові висновки щодо застосування пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу зроблено Верховним Судом в постанові від 22 липня 2020 року у справі №826/15459/18, від 29 липня 2020 року у справі № 440/813/19, від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19, від 29 липня 2020 року у справі № 2040/7658/18, від 06 квітня 2021 року в справі №640/6342/19.
Відповідно до вимог частини п'ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В контексті існуючої податкової новели суд враховує, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов'язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
З огляду на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 та статтею 120-1.1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних за звітний період листопад 2018 року - січень 2019 року, а штраф застосовано до позивача у липні 2019 року, враховуючи, що внесені законодавчі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом, суд приходить до висновку про наявність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини. При цьому, матеріали справи не містять доказів складення та направлення податковим органом нового податкового повідомлення-рішення.
Відсутність затвердженого порядку застосування штрафних санкцій не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої податковим законодавством за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, та не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення (постанова Верховного Суду від 14.04.2020 у справі №803/1316/16). Зміна процедури застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування не може впливати на дію самої норми, що передбачає таку відповідальність або скасовувати її дію та не може свідчити про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за таке порушення.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII не ввів нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних, а також не збільшив розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Редакція норми пункту 120-1.1 статті 120 ПК України залишилася незмінною. Фактично відповідний закон змінив лише процедуру застосування штрафних санкцій, що не може вважатися погіршенням становища платника податків.
При цьому, суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов'язків платника податків і контролюючих органів.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 09 липня 2019 року №0004394101.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, зокрема чи прийняті вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Оскільки спірне податкове повідомлення-рішення від 09 липня 2019 року №0004394101 не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно зі введеними змінами Законом №466-ІХ та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника, суд вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати спірний акт індивідуальної дії.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи викладене, керуючись статтями 2, 72-77, 139, 241-246, 251 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова Корпорація України» задовольнити.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків форми «Н» від 09 липня 2019 року №0004394101.
3. Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Державна продовольчо-зернова Корпорація України» (01033, м. Київ, вулиця Саксаганського, 1, код ЄДРПОУ 37243279) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків (04119, м. Київ, вулиця Дегтярівська, 11г, код ЄДРПОУ 39440996) понесені судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 1921,00 грн.
Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295 - 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Т.І. Шейко