10 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 280/3206/20
адміністративне провадження № К/9901/2746/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року у складі судді Семененко М. О. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у складі колегії суддів: Дурасової Ю. В., Божко Л. А., Лукманової О. М. у справі № 280/3206/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Управління Державної казначейської служби України в м. Запоріжжі Запорізької області про стягнення пені,-
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» (далі - ТОВ «Запоріжалюмінторг»), звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач-1), Управління Державної казначейської служби України у м.Запоріжжі Запорізької області (надалі - відповідач-2), у якому просив суд:
- стягнути з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 5 536 677,85 грн за період з 18 жовтня 2018 року по 26 березня 2020 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню на рівні 120% облікової ставки Національного банку України, що дорівнює 5 536 677,85 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що нормами Податкового кодексу України визначено право платника податків на нарахування пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість з моменту її виникнення до дня погашення включно. Судами зазначено, що строк нарахування пені обмежується датою погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, адже саме з цієї дати припиняється протиправна бездіяльність контролюючого органу, яка полягає у невиконанні державою взятих на себе зобов'язань з відшкодування податку на додану вартість. Позивачем було ініційоване судове провадження, у тому числі щодо стягнення пені на суму простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, і даний спір був вирішений у межах справи № 280/4453/18, де суд визнав порушення прав позивача, стягнув з відповідача заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість та пеню за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року. Проте, після вирішення вищезазначеного спору, порушення прав позивача продовжилось, і припинилось лише 26 березня 2020 року з фактичним погашенням такої заборгованості. Позивач звернувся до суду з вимогами про стягнення пені за період з 18 жовтня 2018 року по 26 березня 2020 року, і оскільки зазначений період не перевищує 1095 днів від дня погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, суди дійшли висновку, що позовні вимоги про стягнення пені на підставі пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України за період з 18 жовтня 2018 року по 26 березня 2020 року є обґрунтованими.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ «Запоріжалюмінторг» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (справа № 280/4453/18), в якій позивач просив зобов'язати Головне управління ДФС у Запорізькій області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування Товариству з обмеженою відповідальністю «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн; стягнути з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 12 771 270 грн 20 коп за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року у справі № 280/4453/18 позов задоволено частково:
- зобов'язано Головне управління ДФС у Запорізькій області внести до реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість відомості, передбачені Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, які необхідні для відшкодування ТОВ «Запоріжалюмінторг» суми податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн;
- стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 12 771 270 грн 20 коп за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року у справі № 280/4453/18 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року у справі №280/4453/18 скасовано та частково задоволено позовні вимоги:
визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Запорізькій області щодо повернення з державного бюджету суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість ТОВ «Запоріжалюмінторг» за грудень 2008 року;
стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 10 692 526 грн;
стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пеню за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року в сумі 7 408 006,52 грн. У решті позовних вимог відмовлено.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року у справі № 280/4453/18 набрала законної сили 28 серпня 2019 року.
Позивач, уважаючи дії відповідача протиправними, звернувся з даним позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами необгрунтовано зроблено висновок про дотримання заявником строку на звернення до суду з вимогами про стягнення пені, який не перевищує 1095 днів від дня погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість. Крім того, скаржник указав, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові позиції Верховного Суду, викладені у справах № 822/553/17, № 818/3843/15, № 820/1750/18, № 820/1750/17, щодо застосування положень пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України. Поряд із цим заявник не погоджується з проведеним судами попередніх інстанцій розрахунком розміру пені.
Підставою для касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як такі, що є законними та обгрунтованими.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Тобто, суб'єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Предметом спору у вказаній справі є правомірність/протиправність стягнення з Державного бюджету України на користь ТОВ «Запоріжалюмінторг» пені за порушення строків відшкодування податку на додану вартість за грудень 2008 року в розмірі 5 536 677,85 грн за період з 18 жовтня 2018 року по 26 березня 2020 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що судовими рішенням у справі № 280/4453/18 встановлено факт подання 16 січня 2009 року позивачем декларації з податку на додану вартість за грудень 2008 року та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за грудень 2008 року.
При цьому, Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Запоріжалюмінторг» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за грудень 2008 року у сумі 16 996 508 грн, яка виникла за вересень 2008 року на розрахунковий рахунок платника у банку, що виникла за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у листопаді 2008 року.
За наслідками цієї перевірки було складено акт від 26 лютого 2009 року № 28/08-08/3257352, яким встановлено порушення позивачем підпунктів 7.7.2, 7.7.4 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (чинний на момент виникнення спірних правовідносин), а саме - завищення бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2008 року у сумі 10 692 526, 20 грн, яке виникло за рахунок від'ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалося у листопаді 2008 року.
На підставі цього акта було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2009 року № 0000040808/0 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 10 692 526 грн.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2009 року у справі № 2а-5258/09/0870 відмовлено ТОВ «Запоріжалюмінторг» у задоволенні позову до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про скасування вищевказаного податкового повідомлення-рішення.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2011 року рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду від 26 листопада 2013 року № 2а-5258/09/0870 касаційну скаргу ТОВ «Запоріжалюмінторг» задоволено частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2009 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 квітня 2011 року у справі скасовано, а матеріали справи направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, про що, зокрема, зазначено в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року у справі № 280/4453/18.
Під час нового розгляду справи, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2014 року у справі № П/808/114/14 у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Запоріжалюмінторг» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2009 року №000040808/0 відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року у справі № П/808/114/14 апеляційну скаргу ТОВ «Запоріжалюмінторг» задоволено: постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 квітня 2014 року у справі за позовом ТОВ «Запоріжалюмінторг» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Межрегіонального головного управління Міндоходів, за участю: Прокуратури Запорізької області про скасування податкового повідомлення-рішення скасовано, а позовні вимоги задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Запоріжжі від 10 березня 2009 року № 0000040808/0
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 листопада 2015 року у справі № 808/114/14 касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів залишено без задоволення, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2015 року - без змін.
Верховний Суд звертає увагу, що частиною четвертою статті 78 КАС України врегульовано, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Колегія суддів ураховує, що 26 березня 2020 року Державна казначейська служба України перерахувала позивачу кошти в сумі 10 692 526, 00 грн на виконання виконавчого листа суду у справі № 280/4453/18 та висновку від 26 березня 2020 року № 41 щодо відшкодування сум податку на додану вартість, та в сумі 7 408 006, 52 грн на виконання виконавчого листа суду у справі № 280/4453/18 та висновку від 26 березня 2020 року № 42 щодо відшкодування сум пені.
При цьому, спірні у даній справі правовідносини виникли у зв'язку з несвоєчасною виплатою бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за грудень 2008 року за період з 18 жовтня 2018 року по дату фактичного відшкодування.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Положеннями пункту 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У той же час, відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.15 статті 200 ПК України визначено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Таким чином, нормами податкового законодавства передбачений чіткий порядок дій контролюючого органу щодо зобов'язання внесення відповідних даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
При цьому, у разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
У той же час, факт несвоєчасного перерахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість не є спірним у даній справі, зміст спірних правовідносин становить строк, протягом якого платник податку має право на стягнення пені, нарахованої на заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість, та сума такої пені.
Так, відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Колегія суддів звертає увагу, що нормами Податкового кодексу України визначено право платника податків на нарахування пені на суму заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість з моменту її виникнення до дня погашення включно.
На думку Верховного Суду, наведені вище норми дають підстави для висновку, що строк нарахування пені обмежується датою погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, адже саме з цієї дати припиняється протиправна бездіяльність контролюючого органу, яка полягає у невиконанні державою взятих на себе зобов'язань з відшкодування податку на додану вартість.
Аналіз зазначених норм свідчить про безпідставність тверджень скаржника стосовно необхідності застосування до даних правовідносин строку 1095 днів від моменту виникнення права на бюджетне відшкодування, оскільки в даному випадку порушення є триваючим, і може перевищувати такий строк не з вини платника.
Згідно зі сталою судовою практикою Верховного Суду, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов'язань, тобто протягом 1095 днів.
При цьому, судами попередніх інстанцій підтверджено, що позивачем було ініційоване судове провадження, у тому числі щодо стягнення пені на суму простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, і даний спір був вирішений в межах справи № 280/4453/18, у якому суд визнав порушення прав позивача, стягнув з відповідача заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість та пеню за період з 24 червня 2015 року по 17 жовтня 2018 року.
Крім того, незважаючи на вирішення вказаного спору, порушення прав позивача продовжилось, і припинилось лише 26 березня 2020 року з фактичним погашенням такої заборгованості.
Більше того, оскільки позивач звернувся до суду з вимогами про стягнення пені за період з 18 жовтня 2018 року по 26 березня 2020 року, а зазначений період не перевищує 1095 днів від дня погашення заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість, то колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність у позивача права на стягнення пені на суму простроченої бюджетної заборгованості.
При цьому, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, розраховуючи розмір пені, виходив із облікової ставки НБУ станом на момент виникнення пені - 30 %.
Однак, зі змісту касаційної скарги убачається, що відповідач-1 наголошує на помилковості проведеного судами розрахунку пені в частині облікової ставки НБУ, яка має бути застосована при її обчисленні, посилаючись при цьому на наданий ним до суду першої інстанції розрахунок пені, де її розмір визначений на рівні 3 003 691, 67 грн.
Надаючи оцінки зазначеним доводам касаційної скарги в контекстці правозастосування пунтку 200.23 ПК України, Суд зважає на правові позиції, послідовно викладені у постановах Верховного Суду, зокрема, від 20.06.2019 у справі №820/1750/18, від 25.03.2020 у справі №808/481/16, від 02.02.2021 у справі №810/1506/17, від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.004395 та від 16.12.2021 у справі №816/3945/15, відповідно до яких пеня має розраховуватись, виходячи із облікової ставки НБУ протягом строку її дії, тобто із урахуванням зміни облікової ставки НБУ за відповідний період
На зазначені обставини суди попередніх інстанцій уваги не звернули та не встановили обставини щодо розміру облікової ставки НБУ та її зміну протягом періоду за який нараховувалася пеня на суму простроченої бюджетної заборгованості.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів уважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, оцінити відповідні докази та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області- задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі № 280/3206/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко