27 липня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/13980/21 пров. № А/857/6166/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Курильця А.Р.,
Пліша М.А.,
секретаря судового засідання Максим Х.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Лозовський О.А.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін в м.Луцьк 03 лютого 2022 року у справі №140/13980/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
22.11.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.05.2021 №0026650705.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не встановив жодного порушення позивачем вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової торгівлі тютюновими виробами, не встановив наявність у місці здійснення позивачем господарської діяльності в якому проведено відповідну фактичну перевірку фальсифікованих тютюнових виробів чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Суд першої інстанції вказав, що віднесення відповідачем тютюнових виробів із відповідними МАП описаними під час даної фактичної перевірки позивача до тютюнових виробів немаркованих МАП у встановленому порядку є помилковим, оскільки відповідно до відповіді ГУ ДПС у Львівській області на запит відповідача, такі МАП видавались (продавались) відповідному виробнику, тому тютюнові вироби марковані ними є такими що марковані МАП встановленого зразка та повністю відповідають усім вимогам чинного законодавства України, що регулює дану сферу публічних правовідносин.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що перевіркою встановлено факти зберігання та реалізації тютюнових виробів з марками акцизного податку з ознаками підробки, а зокрема сигарил, (що класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 2402 10 00 00 - сигари, сигари з відрізаними кінцями та сигарили, з вмістом тютюну), що марковані марками акцизного податку, а саме - ТВ ІНШІ, виробництва ТОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТОБАККО ГРУП». Скаржник вказує, що тютюнові вироби сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у позивача марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції тобто вважаються не маркованими, що є порушенням вимог абзацу 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Скаржник зазначає, що склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо поданої апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» зареєстроване як юридична особа з 13.05.2016, основний вид діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
На підставі Наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 09.04.2021 №1121 у період з 14.04.2021 по 21.04.2021 посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину «ТОР-БА», розташованого за адресою: Волинська область, м.Луцьк, вул.Єршова, 11, суб'єкта господарської діяльності ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ». Перевірку проведено в присутності керуючої магазином.
За результатами проведеної перевірки складено акт №00935 від 21.04.2021 відповідно до якого в ході перевірки проведено вибіркову інвентаризацію наявних тютюнових виробів (сигарел) на місці здійснення реалізації та складено реєстр марок акцизного податку, якими марковані вказані тютюнові вироби. В ході перевірки встановлений факт реалізації сигарели «MАRVEL SWEET CHERRY» 20 шт. дата виробництва 01.02.2021 із маркою акцизного податку ААТЮ №450994 за ціною 66,50 грн. Встановлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: не пред'явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому, тощо) на товар, описаний у відомості (додаток №6) на загальну суму 3981 грн.
Відповідно до висновків вказаного акта встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального».
15.04.2021 ГУ ДПС у Волинській області звернулось з листом у ГУ ДПС у Львівській області про надання інформації щодо реалізації (видачі) ГУ ДПС у Львівській області суб'єктам господарювання марок акцизного податку, на який вид продукції видані відповідні марки акцизного податку відповідно до коду товару згідно з УКТЗЕД, опис товару згідно з УКТЗЕД, а також просило вказати суму акцизного податку, сплачену виробником за вказані марки акцизного податку в розрізі кожної марки акцизного податку окремо.
Листом від 07.05.2021 ГУ ДПС у Львівській області повідомило, що вказані у запиті марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів ТВ ІНШІ видавались для маркування сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок, з тютюном або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, та сигарил (тонкі сигари), з вмістом тютюну, код УКТЗЕД 2402100000, кількість штук у пачці - 2 сигарили.
На підставі вказаного ГУ ДПС у Волинській області зроблено висновок про те, що, тютюнові вироби сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у позивача марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими, що є порушенням вимог абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.
За наслідком перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.05.2021 №0026650705, яким до Товариства за порушення статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні санкції у сумі 17000,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Товариство звернулося з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Закон №481/95-ВР) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податковий кодекс України (далі - ПК України) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Положення №1251).
Згідно з пунктом 8 Положення №1251 марки продаються суб'єктам господарювання, які відповідно до законодавства є платниками акцизного податку з алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Пунктом 16 Положення №1251 встановлено, що покупець марок веде їх облік за видами і забезпечує схоронність. У разі виявлення фактів порушення порядку ведення обліку і зберігання придбаних суб'єктом господарювання марок продавець марок має право тимчасово зупинити подальший їх продаж такому покупцю.
Згідно з пунктом 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Відповідно до пункту 226.8 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці). Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - «тютюн імпортний», ТВ - «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що марки акцизного податку, зазначені в акті фактичної перевірки від 21.04.2021 та щодо яких відповідач подавав запит в ГУ ДПС у Львівській області, видавались ТОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТАБАККО ГРУП» для маркування тютюнових виробів до 31.12.2020.
Відповідно до листа Офісу великих платників податків ДПС від 31.12.2020 станом на 28.12.2020 заборгованість ТОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТАБАККО ГРУП» по акцизному податку відсутня.
Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно з частиною 1 статті 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Відповідно до абзацу 19 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином, склад правопорушення, за яке вищенаведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Метою застосування вищевказаного штрафу є відповідальність за ухилення від сплати акцизного податку.
Верховний Суд у постанові від 28 травня 2019 року по справі №810/2155/16 вказав на те, що визначальною ознакою для висновку про наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої Законом № 481/95-ВР, є встановлення фактів вчинення позивачем порушень, зафіксованих у актах фактичних перевірок.
Як вбачається з матеріалів справи, акцизні марки з відповідними реквізитами були продані суб'єкту господарювання - ТОВ «МАРВЕЛ ІНТЕРНЕШНЛ ТАБАККО ГРУП», що підтверджується інформація з додатку до листа ГУ ДПС у Львівській області від 07.05.2021, отже не є підробленими/фальсифікованими. Крім того, відсутні докази й того, що марки акцизного збору на описаних тютюнових виробах, були пошкодженими (про наявність таких доказів в акті фактичної перевірки не зазначено) чи взагалі відсутніми.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено Порядком, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2003 року № 790, відповідно до пункту 5 якого підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб'єктом господарювання (у тому числі іноземним суб'єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов'язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов'язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідачем у акті перевірки на підставі інформації ГУ ДПС у Львівській області щодо визначення виду тютюнових виробів (зокрема, щодо визначення кількості сигарил в пачці) на які отримані виробником марки акцизного податку «ТВ «ІНШІ»», зроблено висновок, що тютюнові вироби - сигарили, які зберігалися та реалізовувалися у господарській одиниці позивача, який перевірявся, марковані марками акцизного податку, що не відповідають продукції, тобто вважаються не маркованими.
Водночас контролюючим органом не враховано той факт, що відповідальною особою за маркування тютюнових виробів є безпосередньо виробник (імпортер) такої продукції, а не особа, яка таку продукцію реалізовує, що передбачено підпунктом 226.8 статті 226 ПК України, а тому, суб'єктом, який реалізує відповідну продукцію, не може нести відповідальність за правильність маркування тютюнових виробів їх виробником (імпортером).
Зазначене, на переконання суду апеляційної інстанції, виключає в діях позивача склад правопорушення, за який передбачена відповідальність, встановлена абзацом 19 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що визначальною умовою для встановлення порушення суб'єктом господарювання абзацу 3 частини 4 статті 11 Закон №481/95-ВР мала б бути не інформація ГУ ДПС у Львівській області про те, на яку тютюнову продукцію проводилось замовлення марок акцизного податку платником акцизного податку, а відомості щодо фактичного використання таких марок акцизного податку відповідним платником акцизного податку та відповідності сум акцизного податку фактично сплаченого відповідним його платником до відомостей вказаних у відповідному звіті із використання марок акцизного податку та зареєстрованої відповідної декларації із сплати акцизного податку, що контролюючим органом зроблено не було. При цьому, Товариство, не будучи відповідальною особою за маркування тютюнових виробів, не може нести відповідальність за правильність чи не правильність маркування таких, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає встановленим статтею 2 КАС України вимогам щодо обґрунтованості.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі №140/13980/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді А. Р. Курилець
М. А. Пліш
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 04.08.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України