26 липня 2022 року
м. Київ
справа № 803/961/17
адміністративне провадження № К/9901/38022/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Управління) на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01.09.2017 (суддя Денисюк Р.С.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді - Кушнерик М.П., Мікула О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У серпні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.05.2017: 0003541405 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3643685,08 грн.; № 0003551405 - повністю.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що АЗС з магазином складалися змінні звіти за формою №17-НП в кінці кожної зміни, було забезпечено друк фіскальних чеків за період з 12.04.2017 по 17.04.2017, а також вся готівкова виручка відображена в Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО), тобто, Товариством в повній мірі оприбуткована.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 01.09.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.05.2017: 0003541405 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3643685,08 грн.; № 0003551405 - повністю.
Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовані тим, що: при проведенні розрахункових операцій господарська одиниця Товариства використовує два РРО Марія-303А2, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, опломбовані у встановленому законом порядку та переведені у фіскальний режим роботи з роздрукуванням відповідних документів; на виконання вимог умов пункту 5.2.5 договору суборенди № 38/09 від 01.02.2017, укладеного з фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (суборендарем), Товариство (орендар) здійснювало друк службових не фіскальних чеків від 18.04.2017 № 8221 на суму 20,00 грн., № 8719 на суму 20,00 грн., №8722 на суму 25,00 грн., № 8163 на суму 80,00 грн., від 12.04.2017 № 10942 на суму 55,00 грн. та № 10931 на суму 67,00 грн. саме на адресу цього підприємця, а не покупців, оскільки фізична особа - підприємець ОСОБА_1 є платником єдиного податку та не застосовує реєстратор розрахункових операцій; операторами АЗС були оприбутковані прийняті нафтопродукти за марками та видами, про що зроблено відповідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС; в кінці кожної зміни, у тому числі і в період проведення перевірки з 12.04.2017 по 18.04.2017, здійснювалось складання змінного звіту за формою №17-НП із зазначенням найменування та марки пального, товарно-транспортних накладних, обліковий залишок в літрах на початок та кінець зміни, що відповідає вимогам Інструкції № 281 /171/578/155; реалізація пального здійснювалася через реєстратори розрахункових операцій, які у встановленому порядку забезпечують друкування відповідних фіскальних та обов'язкових звітних документів; з наданих Товариством витягів з КОРО № 3000281715р/1 та з КОРО № 3000281694р/1 вбачається, що у Розділі 2 (облік руху готівки та сум розрахунків) містяться відомості щодо оприбуткування готівки за період з 12.04.2017 по 17.04.2017, з урахуванням того, що з досліджених у судовому засіданні оригіналів КОРО було встановлено, що будь-які записи посадових осіб контролюючого органу щодо не оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 398019,33 грн. в період з 12.04.2017 по 17.04.2017 в КОРО відсутні.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.11.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: факт неведення господарською одиницею Товариства обліку нафтопродуктів за марками і видами у денному звіті за формою № 17-НП підтверджується поясненнями начальника АЗС - ОСОБА_2; під час перевірки перевіряючими робилися копії КОРО, де були відсутні записи у розділі 2, проте вказані копії не були взяті до уваги судом.
Товариство не скористалося своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.07.2022 прийняв касаційну скаргу Управління та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 26.07.2022.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, службовими особами контролюючого органу в період з 12.04.2017 по 18.04.2017 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці - АЗС з магазином, розташованої за адресою: Київська область, Васильківський район, с/р Путрівська, а/д Київ-Одеса, 35 км+900м та яка належить Товариству, результати якої оформлені актом № 0980/1000/14/38740702 (бланк № 005654) від 18.04.2017, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пунктів 1, 2, 3, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО), при продажу товарів не здійснювалось друкування фіскальних чеків, не забезпечено формування та роздрукування Х-звіту РРО; не забезпечено ведення обліку нафтопродуктів за місцем їх реалізації на загальну суму 1821842,04 грн.; пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного Банку України 15.12.2004 № 637, в частині не оприбуткування готівкових коштів у Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на загальну суму 398019,33 грн.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що суб'єкт господарювання при продажі товарів застосовує РРО Марія 303А2 заводські №№ 1991013669, 1991013696, фіскальні №№ 3000281694 та 3000281715 відповідно на яких друкує та видає покупцям не фіскальні розрахункові документи, що підтверджується касовими чеками за 18.04.2017 о 14:05 год. на суму 20,00 грн., о 14:06 год. на суму 25,00 грн., за 12.04.2017 о 16:07 год. на суму 55,00 грн., 20.02.2017 о 15:23 год. на суму 80,00 грн., 12.04.2017 о 15:23 год. на суму 67,00 грн. та 18.04.2017 о 13:43 год. на суму 20,00 грн. Вищевказані РРО не забезпечують друк фіскальних чеків, а також формування та друкування Х - звіту РРО, Х - звіт в електронному чи/або на паперових носіях не формується і до перевірки не надано, чим не виконано вимоги Постанови Кабінету Міністрів України від 18.02.2004 № 199 «Щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування» (далі - Постанова № 199) (Додаток №1 до акту перевірки).
Також, в акті перевірки вказано, що суб'єкт господарювання не забезпечив ведення у встановленому порядку облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС здійснюється продаж нафтопродуктів, що не відображені в такому обліку. Відповідно до підпункту 16.11 пункту 16 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, матеріально-відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Згідно наданих пояснень відповідальної особи ОСОБА_2 такий облік на АЗС не ведеться, змінний звіт не формується взагалі і до перевірки не надано, що призвело до не облікованих нафтопродуктів на загальну суму 1821842,04 грн. (Додаток №2 до акту перевірки).
Крім того, в акті перевірки вказано, що суб'єкт господарювання порушив вимоги пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного Банку України 15.12.2004 № 637 (далі - Положення № 637) в частині не оприбуткування готівкових коштів у Книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на загальну суму 398019,33 грн., а саме: в сумі 66189,92 грн. за період з 14.04.2017 по 17.04.2017 на підставі фіскальних звітних чеків №№ 77-80 не оприбутковано у КОРО № 3000281694р/1; в сумі 331849,41 грн. за період з 12.04.2017 по 17.04.2017 на підставі фіскальних звітних чеків №№ 73-80 не оприбутковано у КОРО № 3000281715р/1 (Додаток №3 до акту перевірки).
На підставі вищевказаного акту перевірки Управління 12.05.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення: № 0003541405, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 3643770,08 грн.; № 0003551405, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1990096,65 грн.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки від 18.04.2017 до Товариства були застосовані штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 5 633866,73 грн., а саме: 1,00 грн. - за встановлення вперше протягом календарного року в ході перевірки факту не роздрукування відповідного розрахункового документа; 3643684,08 грн. - за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації; 85,00 грн. - за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (в цій частині податкове повідомлення-рішення не оскаржується Товариством); 1990096,65 грн. - за неоприбуткування готівкових коштів у КОРО.
В силу положень частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Відповідно до пункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об'єму відпущених пального або олив.
Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що: операторами АЗС були оприбутковані прийняті нафтопродукти за марками та видами, про що зроблено відповідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (а.с. 79-81); АЗС в кінці кожної зміни, у тому числі й у період проведення перевірки з 12.04.2017 по 18.04.2017 здійснювалось складання змінного звіту за формою №17-НП із зазначенням найменування та марки пального, товарно-транспортних накладних, обліковий залишок в літрах на початок та кінець зміни (а.с. 31-46); ході судового розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що висновки Управління про нездійснення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації базуються лише на поясненнях відповідальної особи АЗС - ОСОБА_2, тоді як зазначені посилання контролюючого органу є суперечливими, з огляду на те, що в підпункті 2.1.11 пункту 2.1 розділу 2 описової частини акту в графі «До перевірки надано інші документи» зазначено серед іншого, змінний звіт АЗС, журнал надходжень нафтопродуктів на АЗС, супровідні документи на товар, а в матеріалах справи наявні у встановленому порядку роздруковані звіти форми 17-НП за весь час проведення перевірки, а також зважаючи на те, що із пояснення ОСОБА_2 від 12.04.2017 слідує, що змінного звіту немає за поточний день, тобто за 12.04.2017, тоді як перевірка була розпочата 12.04.2017 о 14:47 год., а змінний звіт роздруковується оператором на АЗС в кінці зміни, що і було зроблено.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку щодо відсутності у контролюючого органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 3643684,08 грн. згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 12.05.2017 № 0003541405.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення № 637).
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 637 оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Пунктом 2.6 цього ж Положення визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
При цьому, суд зазначає, що надходження готівки від покупця з фіксуванням її через РРО і занесенням до КОРО на підставі фіскальних звітних чеків є оприбуткуванням готівки в касу.
Використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає, зокрема, щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.
Тобто, виконання цих дій в сукупності може свідчити про належне оприбуткування готівкових коштів.
Відповідно до статті 1 Указу Президента Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки із змінами та доповненнями, передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі не оприбуткованої суми.
У справі, що розглядається, суди встановили, що в період з 12.04.2017 по 17.04.2017 господарською одиницею Товариства було роздрукувано Z-звіти РРО №№ 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80 на загальну суму проведених розрахунків готівкою - 331849,41 грн.
З наданого Товариством витягу з КОРО № 3000281715р/1 вбачається, що у Розділі 2 (облік руху готівки та сум розрахунків) містяться відомості щодо оприбуткування готівки за період з 12.04.2017 по 17.04.2017 в загальній сумі 331849,41 грн. на підставі Z-звітів № № 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80 (а.с. 25-29).
Також в період з 14.04.2017 по 17.04.2017 господарською одиницею Товариства було роздрукувано Z-звіти РРО №№ 77, 78, 79, 80 на загальну суму проведених розрахунків готівкою - 66189,92 грн.
З наданого Товариством витягу з КОРО № 3000281694р/1 вбачається, що у Розділі 2 (облік руху готівки та сум розрахунків) містяться відомості щодо оприбуткування готівки за період з 14.04.2017 по 17.04.2017 в загальній сумі 66189,92 грн. на підставі Z-звітів №№ 77, 78, 79, 80 (а.с. 18-23).
В судовому засіданні судом першої інстанції були оглянуті оригінали КОРО № 3000281715р/1, № 3000281694р/1, в яких були відсутні будь-які записи посадових осіб контролюючого органу щодо не оприбуткування готівкових коштів на загальну суму 398019,33 грн. в період з 12.04.2017 по 17.04.2017 в КОРО.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що господарською одиницею Товариства було вчасно та в повному обсязі оприбутковано готівкові кошти в період з 12.04.2017 по 17.04.2017, оскільки позивачем дотримано вимоги законодавства щодо порядку оприбуткування готівки, а саме: було здійснено фіксацію повної суми фактичних надходжень готівки шляхом роздрукування фіскальних чеків з подальшим вклеюванням їх в КОРО та заповнення Розділу 2 вказаної книги, з огляду на що оспорюване податкове повідомлення-рішення від 12.05.2017 № 0003551405 є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, посилання Управління у касаційній скарзі на наявність копій КОРО, у яких перевіряючими були зроблені відповідні записи, є безпідставними, оскільки матеріали справи відповідних копій не містять, не додано таких копій і до касаційної скарги.
При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зазначити, що статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п'ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об'єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб'єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Волинського окружного адміністративного суду від 01.09.2017 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017- без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01.09.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк