Копія
25 липня 2022 року Справа № 160/12341/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЗлатіна Станіслава Вікторовича
за участі секретаря судового засіданняДивнич Д.І.
за участі:
представника позивача представника відповідача Міхайлов О.В. Волошина В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги і рішення
09 грудня 2019 року фізична особа-підприємць ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до до головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, з урахуванням уточненої позовної заяви від 26.12.2019 року, в якій просить:
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008683306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008693306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008703306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008673306;
- скасувати Вимогу про сплату боргу від 21.11.2019р. №0008653306;
- скасувати рішення від 21.11.2019р. №0008663306.
В обґрунтування позову позивач зазначив, що органом контролю проведена перевірка, за результатами якої складено акт та ухвалені оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач не погоджується з ухваленими податковим повідомленнями-рішеннями, оскільки у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення операцій.
Крім того, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № 000865336 сформована на підставі висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 04.11.2019 року № 50677104-36-33-081/253891581, відповідно до яких позивачем занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на загальну суму 202 716, 78 грн.
Позивач зазначає, що висновки відповідача, зроблені під час перевірки, є неправомірними, так як у нього наявні всі первинні документи , які підтверджують здійснення даних операцій.
На думку позивача, дії відповідача щодо винесення податкових повідомлень-рішень є протиправними, у зв'язку з чим позивач звернувся до суду з даним позовом та просить позовні вимоги задоволити в повному обсязі.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду 13 грудня 2019 року відкрито провадження в адміністративній справі №160/12341/19 за правилами загального позовного провадження.
Відповідачем надано до суду відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що податковим органом проведена планова перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.0217 року по 31.12.2018 року за результатами якої складено акт та прийняті оскаржувані податкові повідомлення рішення, вимога та рішення про застосування фінансових санкцій.
Під час перевірки встановлено порушення ст. 44.1 ст. 44, ст. 177.10. ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: позивачем не надано Книгу обліку доходів і витрат за перевіряємий період, завищено обсяг витрат на загальну суму 8847401,43 грн. за перевіряємий період, встановлено заниження податкового законодавства з податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на суму 830767,15 грн. та за 761765,11 грн. за перевіряємий період, перевіркою донараховано єдиний внесок з чистого оподаткованого доходу за 2017 рік в сумі 82229,60 грн. та за 2018 рік - 120487,18 грн.
Крім того, позивач на запит 07.10 19р. №3683/04-36-33-06 не надав документального підтвердження в повному обсязі, яке надає право віднести і інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою (Рядок 3) та операцій, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2. 186.3 статті 186 розділ) V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділ) V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) (Рядок 5). Аналіз наданих первинних документів наведено в додатку №4 до акту.
Постановою Верховного Суду від 04.05.2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.01.2021 року по справі № 160/12341/19 та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою суду від 20.05.2022 року справу прийнято до провадження суддею Златіним С.В. та вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою суду від 20.06.2022 року замінено первісного відповідача на його правонаступника ГУ ДПС у Дніпропетровській області ВП 44118658.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.07.2022 року закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив задовольнити в повному обсязі. Також позивач повідомив суд у відповідності до вимог ч.7 ст. 139 КАС України, що докази понесених витрат на правничу допомогу будуть надані після винесення судового рішення.
Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував, просив у задоволенні позовної заяви позивача відмовити у повному обсязі, посилаючись на обставини викладені у відзиві до позову.
Також відповідач у судовому засіданні у поясненнях від 25.07.2022 року наголосив на тому, що витрати з постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс , Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс в м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест вказані як порушення в акті перевірки, однак суми зазначених порушень не увійшли до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, якими нараховано ПДФО, окрім суми 200 грн. - вартість помпи для води, яка відображена у додатку 1 до акту перевірки в якості витрати на технічне обслуговування і ремонт вантажних автомобілів. Також відповідач нарахував суми ПДВ у розмірі 2491 грн. та штраф у розмірі 622,75 грн. за випрати, які не пов'язані із господарською діяльністю: витрати з постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс , Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс в м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест.
Суд, дослідивши письмові докази, наявні у матеріалах справи, заслухавши пояснення предстаників сторін, встановив наступне.
Позивач зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності та взятий на податковий облік 13.12.2000 року, код основного виду економічної діяльності: 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст 75, п.77.1, п.77.4 ст. 77, п.82.1, Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ, ч.2 п.п. 13.1 ст.13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", наказу ГУ ДФ Дніпропетровській області №4478-п від 26.07.2019р., № 4773-п від 09.08.2019р., наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області №309-п від 13.09.19р., у зв'язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 2019 рік проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності позивача, за результатами якого складено акт від 04.11.2019 року № 50677104-36-33-081/ .
Перевіркою встановлені порушення:
1) п.63.3 ст. 63, п.п. 16.1.3 п.16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платником податків не повідомлено про об'єкти оподаткування та об'єкти пов'язані оподаткуванням до податкового органу за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПП;
2) п.44.1 ст.44, п.44.3. ст.44, п.85.2 ст.85 Податковою кодексу України не надано первинні документи, які стосуються ведення фінансово-господарської діяльності;
3) п. п.44.1 ст.44, ст. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України заниження суми чистого оподаткування доходу за 2017 - 4615373, 04 грн, за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано податок на дохід фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн та за 2018 рік - 761765,11 грн;
4) пп. 177, ст. 177 Податкового кодексу України заниження суми чистою оподатковуваною доходу за 2017р. -4615373,04 грн, за 2018р. - 4232028,39грн, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 році у сумі 830767,15грн. та за 2018 році - 761765, 11 грн;
5) пп. 2, п. 1 ст. 7, ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов'язкове державне страхування» , в результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік у 82229,60 грн та за 2018 рік 120487,18 грн;
6) порушено п. 8 ст. 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску загальнообов'язкове державне страхування , згідно з п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску загальнообов'язкове державне страхування за несвоєчасну сплату єдиного внеску за ФОП;
7) п. 1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р. XX. ст. 177 Податкового кодексу України - заниження суми чистого оподатковуваною доходу за 2017р. - 4615373, 04грн, за 2018 року - 4232028,39 грн, в результаті чого донараховано військового збору 2017р. в сумі 69230,59 грн та за 2018р. в сумі 63480,43 грн;
8) порушено п. 198.5 ст. 198 Податковою кодексу України в частині не включення до складу податкового зобов'язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 три. (ставка 20%) у 2018 році на суму 10266303 гри. (ставка 20%), в результаті чого занижено до сплати суми податку на додаю вартість: січень 2017 - 118179 грн., лютій 2017 - 168773 грн, березень 2017 року - 160410 грн, квітень 2017 року - 106906 грн, травень 2017 року - 220051 грн, червень 2017 року - 199509 грн, липень 2017 року - 249189 грн, серпень 2017 року - 110515, вересень 2017 року - 118807 грн, жовтень 017 року - 242210 грн, листопад 2017 -196320 грн., грудень 2017 - 220701 грн, січень 2018 - 209399 грн, лютий 2018 - 230589 гри., березень 2018 - 150880 грн, квітень 2018 - 253547 грн, травень 2018 - 79146 грн., червень 2018 -143372 грн, липень 2018 - 178342 грн, серпень 2018 - 201042 грн, вересень 2018 - 165653 грн, жовтень 2018 - 128387 грн, листопад 2018 - 140666 грн, грудень 2018 - 172238 грн;
9) п. 201.1 п. 201.2 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
10) позивач не надав Книгу обліку доходів та витрат за преревірений період.
На підставі виявлених порушень, викладених в акті перевірки відповідачем прийнято рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 28494,64 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 у розмірі 202 716, 78 грн. та винесено податкові повідомлення-рішення, а саме:
1) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008683306, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.;
2) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008693306, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 2082415,50 грн.;
3) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008703306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - податок на додану вартість на суму 5206038,75 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням на суму 4164831 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1041207,75 грн.;
4) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн.;
5) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн.
6) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008673306, яким нараховано штраф у розмірі 510 грн.
Перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2027 року по 31.12.2018 року згідно з даними обліку доходів та витрат, податкової звітності позивач здійснював міжнародні вантажні перевезення та перевезення на території України, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, логістично-експедиційні послуги з організації перевезень експортних, імпортних вантажів та перевезень по Україні.
У ході проведення перевірки 07.10.2019 року, 11.10.2019 року позивачу вручено запити на підставі пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України про надання первинних документів та пояснення стосовно питань, які виникли у ході проведення перевірки, на які пояснення та документи надані не в повному обсязі, а саме: не надано Книги обліку доходу та витрат, міжнародні ТТН (CMR), договори з замовниками, акти виконаних послуг за перевіряємий період.
Судом встановлено, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень стало декілька виявлених під час перевірки порушень:
1) включив витрати на утримання, технічне обслуговування, і ремонтні вантажного автомобіля до складу витрат, пов'язаних з провадженням господарської діяльності, безпідставно неправомірно задекларовано витрати 2017 році на суму 744850,53 грн, у 2018 році на суму 334076,63 грн. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування ремонті вантажного автомобіля наведено у додатку №1 до акту;
2) включив витрати страхування автотранспортних засобів та водії, які не передбачено п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України, у 2017 році на суму 184500,16 грн, у 2018 році на суму 157771,81 грн.;
3) включив витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів , у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн. у відомість нарахування амортизації на основні засоби (транспортні засоби);
4) включив витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (згідно з наданих первинних документів відсутня інформація щодо орендування приміщення за адресою: вул. Леоніда Бородича, 17а), у 2017 році на суму послуг (постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс, Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс а м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест ) 9344,29 грн, у 2018 році на суму послуг (постачання питної води від ТОВ Криворіж Аква Сервіс ) та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-Інвест 3106,98 грн.;
5) включив витрати документально не підтверджені, у 2017 році на суму 3654915,41 грн, у 2018 році на суму 3583463,32 грн.
Таким чином, за результатами перевірки, позивачем порушено вимоги пп. 44.1 ст. 44, пп. 177.4.5 пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України на загальну суму 8847401,43 грн, в тому числі у 2017 році - 4615373,04 грн, у 2018 році - 4232028,39 грн.;
6) перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року встановлено порушення вимог пп.2 п. 1 ст. 7 Закону України № 2464, тому в результаті допущених порушень податкового законодавства позивачу донарахованого єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік в сумі 82229,60 грн та за 2018 рік - 120487,18 грн;
7) несвоєчасну сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне страхування, у зв'язку з чим платником порушено п. 8 ст.9. Закону України № 2464, тому згідно п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону України за несвоєчасну сплату єдиного внеску платнику нараховується штраф у розмірі 20 % від своєчасно не сплачених сум та згідно з п. 10 ст. 25 Закону України № 2464 до платника застосовується пеню з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожний день простроченого платежу;
8) встановлено заниження отриманого чистого оподаткованого доходу позивачем від провадження господарської діяльності за 2017 рік на суму 4615373,04 грн та за 2018 рік на суму 4232028,39 грн, у зв'язку з чим порушення вимог п. 1.2 п. 16-1 прим.1 підр. 10 р. ХХ ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір за 2017 рік в сумі 69230,59 грн та за 2018 рік в сумі 63480,43 грн;
9) порушено вимоги п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в частині не включення податкового зобов'язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн та у 2018 році на суму 10266303 грн. та порушено вимоги п. 201. 1 п. 201 .2 ст. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України;
10) не надав Книгу обліку доходів та витрат та не надав відповідачу під час перевірки всіх первинних документів.
Судом не беруть до уваги доводи відповідача, що первинні документи до перевірки не були надані позивачем, оскільки акт про ненадання позивачем документів до перевірки відповідачем до суду відповідачем надано не було.
Згідно вимог пунктів 85.6 та 85.7 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини в даному випадку врегульовано приписами Податкового кодексу України.
Відповідно до ч.1 ст.1 ПК України цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41), позивач перебуває на загальній системі оподаткування, є платником податків на доходи та на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору.
Приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Об'єктом оподаткування резидента відповідно до п.163.1 ст.163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Базою оподаткування згідно з п.164.1 ст.164 ПК України є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Так, згідно з п.177.2 ст.177 ПК України його об'єктом оподаткування є чистий оподаткований дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Таким чином, включенню до бази оподаткування підлягають лише витрати, які безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю ФОП.
В свою чергу, відповідно до положень п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. - витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
177.4.2.- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. - суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. - інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно із пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці відповідно до пп.177.4.6.п.177.4 ст.177 ПК України мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже, враховуючи вимоги пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 цього Кодексу основних засобах подвійного призначення.
При цьому фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.
В акті перевірки контролюючий орган встановив, що у перевіряємий період позивач включив до складу витрат:
1) витрати на утримання, технічне обслуговування, і ремонтні вантажного автомобіля до складу витрат, пов'язаних з провадженням господарської діяльності, безпідставно неправомірно задекларовано витрати 2017 році на суму 744850,53 грн, у 2018 році на суму 334076,63 грн. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування ремонті вантажного автомобіля наведено у додатку №1 до акту;
2) включив витрати страхування автотранспортних засобів та водії, які не передбачено п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України, у 2017 році на суму 184500,16 грн, у 2018 році на суму 157771,81 грн.;
3) включив витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів , у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн. відомість нарахування амортизації на основні засоби (транспортні засоби);
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".
В розумінні статті першої цього закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України "Про автомобільний транспорт" напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття "сідельний тягач", наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України "Про автомобільний транспорт", а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними даним законодавчим актом.
Відповідно до класифікації колісних транспортних засобів за ознаками загальної маси транспортного засобу, наданої в Єдиних вимогах до конструкції та технічного стану колісних транспортних засобів, що експлуатуються, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 22.10.2010 №1166, до засобів категорії N належать колісні засоби, що мають не менш як чотири колеса і призначені для перевезення вантажів:
N 1 - колісний засіб максимальною масою не більш як 3,5 тонни;
N 2 - колісний засіб максимальною масою більш як 3,5 тонни, але не більш як 12 тонн;
N 3 - колісний засіб максимальною масою більш як 12 тонн.
Для позначення колісного засобу, що належить до категорій M, N та придатний для руху поза дорогами, використовується також літера G.
Крім того, частиною третьою статті 19 Закону України "Про автомобільний транспорт" передбачено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд, що не заперечується позивачем.
Як вбачається з матеріалів справи, в свої господарській діяльності позивач використовує наступні види наземного транспорту: сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_1 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_2 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_3 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_4 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_5 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_6 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_7 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_8 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_9 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_10 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_11 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_12 , причіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_13 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-Е р.номер НОМЕР_14 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_15 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_16 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_17 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_18 , напівпричіп н/пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_19 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_20 , причіп пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_21 , які відповідають коду УКТ ЗЕД 8716 39 30 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого складу, їх частини та обладнання; причепи та напівпричепи; інші несамохідні транспортні засоби; їх частини: - інші; -напів-причепи: бортові, тентовані» В контексті наведених норм, дослідивши надані позивачем на підтвердження своїх доводів докази, суд дійшов висновку що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас судом враховано, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Також суд відхиляє посилання позивача на те, що відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, вантажні автомобілі відносяться до товарної позиції за кодом 8704, тоді як сідельний тягач підпадає під код 8701 20 - трактори колісні для напівпричепів, а напівпричепи - під код 8716 39 30, безпідставними та необґрунтованими, оскільки Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України.
Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Також є необґрунтованими доводи позивача про те, що сідельний тягач є трактором з огляду на наступне.
Відповідно до частини п'ятої Розділу І Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2011 №1367 трактор - моторизований колісний або гусеничний транспортний засіб сільськогосподарського або лісогосподарського призначення, що має щонайменше дві осі та характеризується максимальною конструкційною швидкістю не менш як 6 кілометрів на годину, спеціально призначений для того, щоб тягти, штовхати, везти і приводити в рух змінні причіпні машини, що використовуються для виконання сільськогосподарських або лісогосподарських робіт, або буксирувати сільськогосподарські та лісогосподарські причепи. Зазначений транспортний засіб застосовується також для перевезення вантажів під час виконання сільськогосподарських та лісогосподарських робіт і обладнується сидіннями для пасажирів.
Перелік категорій транспортних засобів наведено в зазначеному Технічному регламенті від 28.12.2011 №1367, згідно з яким колісні трактори відносяться до категорії Т.
Аналогічну за своїм змітом правову позицію займає Верховний Суд у постановах від 12.11.2019 року у справі № 807/250/18 та від 16.06.2020 року у справі № 120/2487/19-а.
За вказаних обставин судом під час розгляду справи встановлено, що автомобілі позивача, які останній використовував у перевірений період у господарській діяльності та які вказані у акті перевірки, є саме вантажними автомобілями.
Стосовно правомірності формування позивачем витрат на утримання, технічне обслуговування, і ремонтні вантажного автомобіля, амортизаціії та витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв, то суд зазначає наступне.
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі (п.п. 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Вказано норма права є імперативною та не підлягає розширеному тлумаченню.
Судом під час розгляду справи на підставі додатку до акту перевірки встановлено, що позивач включив витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів, у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн., загалом на суму 187 823,58 грн., у відомість нарахування амортизації на основні засоби (транспортні засоби). Вказані обставин не заперечуються позивачем.
Таким чином, позивачем порушено приписи п.п. 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України та невірно сформовано витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів , у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн. загалом на суму 187 823,58 грн.
За вказаних обставин відповідач правомірно визначив суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008603306 у розмірі 33 808,24 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 16 904,12 грн., а також суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008643306 у розмірі 2817,35 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1408,68 грн.
Згідно індивідуальної податкової консультації ДФС, яка викладена у листі від 14.03.2018 року № 1009/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, договори страхування цивільно-правової відповідальності, а також особисте страхування водіїв від нещасних випадків на транспорті під час поїздки є обов'язковими видами страхування для власників наземних транспортних засобів, і прямо пов'язані з наданням транспортних послуг у сфері перевезень, а отже понесені витрати на їх придбання фізична особа - підприємець може віднести до складу витрат відповідно до п. 177.4 ст. 177 Кодексу.
У акті перевірки відповідач зайняв протилежну позицію.
Також згідно індивідуальної податкової консультації ДФС, яка викладена у листі від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, що стосується віднесення до складу витрат вартості придбаних паливо-мастильних матеріалів для заправки вантажного автомобіля, який використовується у господарській діяльності, повідомлено, що відповідно до пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Кодексу фізична особа - підприємець має право віднести до складу витрат такі витрати, підтверджені документально.
Отже, оскільки приписи законодавства не містять чіткого правилами стосовно того, що витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв не відносяться до витрат фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування, то суд, з урахуванням приписів ст.19 Конституції України, вважає, що суб'єкт владних повноважень не наділений правом вільно тлумачити норми права, а тому оскаржуване рішення відповідача не має відповідного правового підгрунття, що свідчить про протиправність такого рішення.
Крім того, згідно із пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливим прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
В рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 року у справі Щокін проти України звертається увага судів на дотримання правил вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків. В даній справі суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв'язку із тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його спрааві національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
За вказаних обставин суд доходить до висновку, що позивач правомірно включив витрати страхування автотранспортних засобів та водії, які не передбачено п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України, у 2017 році на суму 184500,16 грн, у 2018 році на суму 157771,81 грн., загалом 342 271,97 грн.
А тому відповідач протиправно визначив позивачу суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008603306 у розмірі 61 608,95 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 30 804,48 грн., а також суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008643306 у розмірі 5134,08 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2567,04 грн.
Суд зазначає, що позивач згідно індивідуальної податкової консультації ДФС, яка викладена у листі від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, вправі віднести до складу витрат вартість придбаних паливо-мастильних матеріалів для заправки вантажного автомобіля, який використовується у господарській діяльності.
У акті перевірки відповідач не виказав зауважень стосовно правильності офомлення позивачем документів стосовно формування складу витрат.
Згідно із пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
При цьому, суд зазначає, що приписи ПК України не містять визначення терміну «основні засоби подвійного призначення».
Аналіз пп.177.4.5. та пп.177.4.6. п.177.4 ст.177 ПК України дає підстави дійти висновку, що не можуть бути включені до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання тих вантажних автомобілів, які є основними засобами подвійного призначення.
В той же час наведена норма не декларує, що будь-який без виключення вантажний автотранспорт є «основними засобами подвійного призначення».
Суд зазначає, що жодна норма ПК України не містить визначення терміну «утримання основних засобів подвійного призначення».
Згідно з розділом I "Загальні положення" Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 № 550 "Про затвердження Правил експлуатації колісних транспортних засобів", утримання транспортного засобу - це забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов'язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.
Однак у суду відсутні підстави для висновку про те, що «поняття утримання транспортного засобу», яке вжито у вказано вище підзаконному нормативно-правовому акті, відповідає (ідентичне) поняттю «утримання основних засобів подвійного призначення», яке вжито в ПК України, оскільки ПК України відносить до «основних засобів подвійного призначення» окрім автомобілів також і земельні ділянки та об'єкти житлової нерухомості, а тому термін «утримання основних засобів подвійного призначення» повинен, на думку суду, мати одне й те саме значення для всіх «основних засобів подвійного призначення», та не може визначатись для кожного «основного засобу подвійного призначення» окремо в тому чилі і підзаконним нормативно-правовим актом.
У рішенні ЄСПЛ у справі «Свято-Михайлівська Парафія проти України» (заява № 77703/01, п. 115), яке є джерелом права в Україні, зазначено, що в світлі положень Конвенції, втручання може бути виправданим, якщо воно «встановлено законом» та здійснено «згідно із законом», оскільки оскаржувані заходи повинні не тільки мати законодавче підґрунтя, а й передбачатися якісним законом, який має бути достатньо доступним та передбачуваним щодо наслідків його застосування, тобто бути сформульованим у спосіб, який дає змогу кожній особі, у разі потреби, за допомогою відповідної консультації регулювати свою поведінку (рішення у справах Larissis and Others v. Greece, заява № 23372/94, п. 40; Metropolitan Church of Bessarabia, заява № 45701/99 п. 109).
Таким чином, вище вказані норми ПК України в частині терміну «утримання основних засобів подвійного призначення» не відповідають вимогам стосовно «якості закону», оскільки не є чіткими та передбачуваними у застосуванні.
Згідно вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 цього Кодексу основних засобах подвійного призначення. При цьому фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.
Згідно індивідуальнохї податкової консультації ДФС, яка викладена у листі від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням його господарської діяльності, зазначені витрати на утримання вантажних автомобілів, зокрема витрати на технічне обслуговування і ремонт, оскільки технічне обслуговування і ремонт охоплюються поняттям «утримання транспортного засобу» згідно з розділом I "Загальні положення" Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 № 550 "Про затвердження Правил експлуатації колісних транспортних засобів».
Навіть якщо припустити, що поняття «утримання основних засобів подвійного призначення» включає в себе технічне обслуговування і ремонт транспортних засобів (в. т.ч. і вантажних автомобілів), то модернізація, реконструкція та інше поліпшення «основних засобів подвійного призначення» не охоплюються поняттям «утримання транспортного засобу», визначення якого наведено в розділі "Загальні положення" Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 № 550 "Про затвердження Правил експлуатації колісних транспортних засобів».
Поліпшення - це роботи, спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, реконструкція, модифікація) обєкта, що призведе у майбутньому до збільшення економічних вигод.
Інакше кожучи, не належить до утримання вантажнрого автомобіля, і відповідно, обліковується у складі витрат фізичної особи - підприємця за загальній системі оподаткування витрати на модернізацію, дообладнання, реконструкцію, модифікацію та інші будь-які поліпшення вантажного автомобіля, який віднесено ПК України до основних засобів подвійного призначення.
Суд зазначає, що роботи, які перераховані у Додатку № 1 до акту перевірки, можливо віднести саме до робіт, спрямованих на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, реконструкція, модифікація) та поліпщення вантажних транспортних засобів позивача.
Відповідачем не доведено належними та допустимими засобами доказування те, що роботи, які перераховані у Додатку № 1 до акту перевірки, належать саме до робіт з утриманням вантажного автомобіля.
Згідно вимог ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно із пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливим прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Окремо, суд наголошує на тому, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, внесено зміни до п.п. 177.4.5 та 177.4.6 ПК України, якими виключено вантажні автомобілі з переліку основних засобів подвійного призначення.
Отже, підприємець на загальній системі оподаткування має право включати до складу витрат: витрати на утримання вантажних автомобілів, зокрема, витрати на технічне обслуговування, ремонт, придбання запчастин, тощо; вартість використаних пально-мастильних матеріалів після одержання доходу, який безпосередньо пов'язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів, зокрема угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, тощо.
Враховуючи все вище викладене у сукупності, суд вважає, що відповідач не довів належними та допустими засобами доказування того, що позивачем неправомірно задекларовано витрати 2017 році на суму 744850,53 грн, у 2018 році на суму 334076,63 грн., загалом 1 078 927,16 грн.
А тому відповідач протиправно визначив позивачу суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008603306 у розмірі 194 206,89грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 97 103,44 грн., а також суму основного грошового зобов'язання у ППР від 21.11.2019 року № 0008643306 у розмірі 16 183,91 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8091,95 грн.
Стосовно порушення позивачем вимоги п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Позивач зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності та взятий на податковий облік 13.12.2000 року, код основного виду економічної діяльності: 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
Позивач у перевірений період здійснював міжнародне перевезення вантажів.
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податків з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Дані норми встановлені п.п. «е» п.185.1 ст.185 ПК України.
Відповідно до п.п. «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до ст.9 Закону України від 1 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» із змінами і доповненнями перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.
Такими документами можуть бути:
авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
міжнародна автомобільна накладна (CMR);
накладна СМГС (накладна УМВС);
коносамент (Bill of Lading);
накладна ЦІМ (CIM);
вантажна відомість (Cargo Manifest).
У матеріалах справи містяться надані позивачем копії міжнародних автомобільних накладних (CMR), які підтверджують факт міжнарожного перевезення позивачем вантажу та є єдиним міжнародним перевізним документом.
Сам факт не надання позивачем міжнародних автомобільних накладних (CMR) відповідачу на запит та під час перевірки не може слугувати єдиною та достатньохї підставою для висновку про порушення позивачем вимог п.п. «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України, оскільки КАС України не заробоняє позивачу надавати суду, які не були надані під час податкової перевірки. Окрім того, судом не беруть до уваги доводи відповідача, що первинні документи до перевірки не були надані позивачем, оскільки акту про ненадання позивачем документів до перевірки відповідачем до суду надано не було.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 24.02.2022 року у справі № 420/8924/20, відсутність на момент проведення перевірки у платника документів, які слугували підставою для формування податкового кредиту з ПДВ, про що було повідомлено в належний спосіб контролюючий орган, а також неможливість у зв'язку з цим проведення документальної перевірки, указує на передчасність дослідження контролюючим органом питання фактичного здійснення госопдарських операцій. Окреслене питання має бути з'ясовано під час проведення документальної перевірки у комплексі з дослідженням первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності. Податкова інформація не є тим джерелом отриманих даних, які згідно з положеннями статті 83 ПК України можуть слугувати підставою для висновків контролюючого органу під час проведення перевірок, не заснована на безпосередньому аналізі первинних документів і не є належним доказом у розумінні процессуального закону. Тому така інформація не може бути доказом вчинення порушень податкового законодавства платником.
За вказаних обставин відповідач протиправно вказав на порушення позивачем вимоги п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України в частині не включення податкового зобов'язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн та у 2018 році на суму 10266303 грн. та порушено вимоги п. 201. 1 п. 201.2 ст. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Статтею 120-1 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 31.12.2016) встановлена відповідальність щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України визначено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу у розмірі 50 % від суми ПДВ, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригувань до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Статтею 120-1 Податкового кодексу України (в редакції чинній з 01.01.2017) визначена відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в лому реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), ладеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Таким чином, штрафні санкції, за порушення термінів або відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, з 01.01.2017 не застосовуються виключно до операцій які: звільнені від оподаткування; оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже, відповідач безпідставно застосував до позивача штрафні санкції за порушення термінів або відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також позивачем під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження здійснення господарських операцій із контрагентами надані наступні документи: свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів (а.с.99-119 т.1), договори на транспортно-експедіційне обслуговування та перевезення вантажу, в тому числі міжнародні перевеження вантажі (а.с.120-231 т.1), відомості по доходам та витратам по кожному рейсу з додатками, в т.ч. полісами обов'язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів зелена карта (а.с.232-250 т.1, а.с. 1-127 т.2, а.с.217-221, 223-250 т.7, а.с.1-250 т.8, а.с.1-250 т.9, а.с.1-250 т.10, а.с.1-250 т.11, а.с.1-184 т.12), акти сдачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнарожні товарно-транспортні накладні, заявки на перевезення вантажу, виписки банку про рух коштів (а.с.128-250 т.2, а.с. 1-250 т.3, а.с.1-250 т.4, а.с.1-250 т.5, а.с.1-250 т.6, а.с. 1-207 т.7, а.с.185-203 т.12).
Процесуальна діяльність суду із встановлення обґрунтованості права платника податку на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з податку на додану вартість та обґрунтованості формування платником податків витрат повинна включати такі етапи:
1. встановлення факту здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
2. встановлення правосуб'єктності учасників господарської операції.
3. встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку.
4. встановлення дотримання платником податку вимог щодо документального підтвердження понесених витрат.
5. встановлення факту понесення позивачем вказаних витрат.
Суд зазначає, що не є обов'язковою передумовою для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань визнання недійсними (у тому числі і нікчемними) право чинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому взаємовідносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Оцінуватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Таким чином, позивач надав суду всі документи, які підтверджують факт правомірності формування витрат та здійснення господарських операцій з контрагентами.
Вказані документи не містять недоліків у формуванні, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» .
За вказаних обставин господарські операції позивача з контрагентами є реальними та призвели до реальних наслідків.
Таким чином, позивач документально підтвердив витрати у 2017 році на суму 3654915,41 грн, у 2018 році на суму 3583463,32 грн.
Також, суд зазначає, що перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, платником податків не повідомлено про об'єкти оподаткування та об'єкти пов'язані оподаткуванням до податкового органу за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20 -ОПП.
Відповідно до п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Згідно з ст. 22.1 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Відповідно до пп.16.1.3, п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів;
В порушення п. 63.3 Податкового кодексу України позивачем не повідомлено орган контролю про об'єкти пов'язані з оподаткуванням та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням податкового органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП, а саме: для здійснення підприємницької діяльності позивач не надав документального підтвердження стосовно орендування та використовування приміщення, а тому відповідач правомірно наклав штраф на позивача у розмірі 170 грн. згідно ППР форми «пс» від 21.11.2019 року № 0008683306.
Стосовно включення позивачем витрат, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (згідно з наданих первинних документів відсутня інформація щодо орендування приміщення), у 2017 році на суму послуг (постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс , Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс в м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест ) 9344,29 грн, у 2018 році на суму послуг (постачання питної води від ТОВ Криворіж Аква Сервіс ) та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-Інвест 3106,98 грн., то суд зазначає наступне.
Відповідач у судовому засіданні у поясненнях від 25.07.2022 року наголосив на тому, що витрати з постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс , Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс в м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест вказані як порушення в акті перевірки, однак суми зазначених порушень не увійшли до оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стосовно ПДФО, окрім суми 200 грн. - вартість помпи для води, яка відображена у додатку 1 до акту перевірки в якості витрати на технічне обслуговування і ремонт вантажних автомобілів. Також відповідач нарахував суми ПДВ у розмірі 2491 грн. та штраф у розмірі 622,75 грн. за випрати, які не пов'язані із господарською діяльністю: витрати з постачання питної води від ПАТ ІДС Аква Сервіс , Філія ПрАТ ІДС Аква Сервіс в м. Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ Фарлеп-інвест.
Позивачем надано докази використання у власній господарській діяльності земльної ділянки за адресою: Леоніда Бородича, 17а, а саме: копія договору суборенди земельної ділянки під стоянку та зберігання автотранспорту від 02.01.2016 року між позивачем та ФОП ОСОБА_2 міститься у матеріалах справи.
Згідно п. 177.4.4 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, послуги зв'язку прямо пов'язані з господарською діяльністю ФОП, а тому відповідач безпідставно дійшов до висновку про те, що витрати на послуги зв'язку не пов'язані з господарською діяльністю позивача.
Також суд вважає, що витрати на придбання води та помпи для води пов'язані із господарською діяльністю позивача, оскільки вони прямо пов'язані з отриманням доходів від господарської діяльності з перевезення вантажів та їх можливо віднести до вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; крім того, вказані вище витрати не зазначені прямо в пункті 177.4.5 ПК України в якості витрат, які не включаються до до складу витрат підприємця.
За вказаних обставин відповідач протиправно виніс ППР форми «н» від 21.11.2019 року № 0008693306.
Також позивачем протиправно винесено ППР форми р» від 21.11.2019 року № 0008703306.
Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008673306 на суму штрафу 510 грн., то суд зазначає наступне.
Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач в порушення вимог п.44.1, п. 44.3 ПК України, п. 177.10 ПК України не вів Книгу обліку доходів та витрат та не надав останню відповідачу для огляду під час перевірки. Вказана обставина не заперечується і представником позивача.
Таким чином, відповідач промірно виніс оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 21.11.2019 р. №0008673306 на суму штрафу 510 грн.
Стосовно правомірності нарахування ЄСВ за 2017 та 2018 роки.
Судом під час розгляду справи встановлено, що позивач занизив витрати у 2017-2018 роках на загальну суму 187 823,58 грн. - амортизаційні нарахування (у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн.).
Згідно вимог п.п.2 п.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон 2464) єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку) отриманого від діяльності ФОП, що підлягає обкладенню ПДФО. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхованого внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до ч.3 ст. 7 Закону 2464 нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.
Розмір ЄСВ становить 22% від суми 187 823,58грн. становить 41 321,18 грн.
Таким чином, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 є частково протиправною та підлягає скасуванню у сумі ЄСВ у розмірі 161 395,59 грн.; в іншій частині вимога є правомірною.
Розмір штрафної санкції по ЄСВ за 2017 рік становить 20% від суми ЄСВ (1368,70грн.), а за 2018 рік становить 10% від суми ЄСВ (3 447,76грн.), загалом 4816,46 грн.
Отже, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.11.2019 року № 0008663306 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми 23 678,17 грн.; в іншій частині рішення є правомірним.
За вказаних обставин позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.
Судові витрати щодо судового збору підлягають розподілу згідно ч.3 ст. 139 КАС України.
Стосовно витрат на правничу допомогу.
Позивачем до закінчення судових дебатів подано заяву про те, що документи, підтверджуючи розмір витрат на професійну правничу допомогу, будуть надані потягом 5-ти днів після ухвалення рішення суду.
За вказаних обставин суду відповідності до частини 6 статті 246 КАС України вважає за необхідне призначити судове засідання для вирішення питання про судові витрати на правничу допомогу на 01.09.2022 року на 11:00 год. та зобов'язати позивача надати суду належним чином засвідчені докази понесення витрат на правничу допомогу до 01.08.2022 року включно.
Керуючись ст. 241-246 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_22 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49000, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17, код ЄДРПОУ ВП 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень та вимоги та рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року:
форма «н» № 0008693306 на суму 2 082 415,50 грн.;
форма «р» № 0008703306 на суму податкового зобов'язання з ПДВ 4 164 831 та на суму штрафних (фінансових) санкцій 1 041 207,75 грн.
Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року форми «р» № 0008643306 за платежем військовий збір на суму основного платежу 129 893,67 грн. та на суму штрафних (фінансових) санкцій 64 946,52 грн.
Визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року форми «р» № 0008603306 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму основного платежу 1 558 724,02 грн. та на суму штрафних (фінансових) санкцій 779 362,02грн.
Визнати частково протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 на суму недоїмки 158 656,38 грн.
Визнати частково протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.11.2019 року № 0008663306 в частині штрафних санкцій 23 678,17 грн.
В іншій частині заявлених позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 сплачену суму судового збору у розмірі 9 500,51 грн.
Призначити судове засідання для вирішення питання про судові витрати на правничу допомогу на 01.09.2022 року на 11:00 год. та зобов'язати позивача надати суду належним чином засвідчені докази понесення витрат на правничу допомогу до 01.08.2022 року включно. Судове засідання відбудеться у приміщенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду за адресою: м. Дніпро, вул. Академіка Янгеля, буд. 4, зала № 10.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.
До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст рішення суду складений 25 липня 2022 року.
Суддя (підпис) С.В. Златін
Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду
Суддя С,В Златін
Рішення не набрало законної сили
Суддя С.в. Златін