13 липня 2022 року
м. Київ
справа № 300/1664/20
адміністративне провадження № К/9901/35587/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року (головуючий суддя: Тимощук О.Л.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року (колегія суддів: Курилець А.Р., Заверуха О.Б., Затолочний В.С.) у справі №300/1664/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перфект Пак» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У липні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЕРФЕКТ ПАК" (надалі також позивач, ТОВ "ПЕРФЕКТ ПАК"), від імені якого діє директор Телішевський Сергій Михайлович 13.07.2020 звернулося в суд з позовною заявою до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі також відповідач), у якій просить визнати протиправними і скасувати складені 12.03.2020 податкові повідомлення-рішення:
- №0001670505, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2 016 345 гривень 00 копійок та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 008 173 гривні 00 копійок;
- №0005113306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 60 672 гривні 87 копійок та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 40 554 гривні 65 копійок;
- №0005123306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5 056 гривень 07 копійок та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 3 379 гривень 55 копійок;
- №0005103306, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1020 гривень 00 копійок.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2020 за №0005113306, №0005123306, №0005103306.
У задоволенні решти вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ - 43142559) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЕРФЕКТ ПАК" (код ЄДРПОУ - 37711540) сплачений ним судовий збір, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, що становить 735 (сімсот тридцять п'ять) гривень 70 копійок.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, указав, що відповідачем доведено заниження позивачем податку на прибуток в період, що перевірявся. Як зазначив суд, у позивача відсутня розумна економічна причина (ділова мета) під час здійснення господарської діяльності, оскільки допитані судом контрагенти позивача отримували ТМЦ безкоштовно, а продавали в сукупності за значні суми.
Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що в свою чергу потягло винесення податкових повідомлень-рішень від 12.03.2020 за №0005113306, №0005123306, №0005103306, суд зазначив про помилковість трактування норм матеріального права відповідачем. Суд указав, що відповідач повинен віднести суми, сплачені за договорами поставки у зв'язку з встановленням фіктивності господарських операцій до завищення витрат, а не до заробітної плати. Суд також зазначив про помилковість посилання в спірних правовідносинах відповідачем на те, що у разі якщо після внесення до Державного реєстру запису про припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізична особа продовжує провадити таку діяльність, вважається, що вона розпочала таку діяльність без взяття її на облік як самозайнятої особи. У правовідносинах, що виникли в позивача та фізичних осіб-підприємців, що припинили підприємницьку діяльність господарські операції відбулися до їх припинення, тому оплати за виконані роботи на підставі договору поставки повинні обліковуватися як складові саме діяльності зазначених осіб як фізичних осіб-підприємців. Окрім цього відповідач не заперечував, що кошти за договорами поставки були сплачені на рахунки контрагентів саме як фізичних осіб-підприємців на виконання зазначених договорів.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишено без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" задоволено.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року у справі № 300/1664/20 в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасовано та прийнято в цій частині постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2020 №0001670505.
В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності,20, код ЄДРПОУ 43142559) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" (78405, Івано-Франківська область, м.Надвірна, вул.Комунальна,2, код ЄДРПОУ 37711540) судовий збір в сумі 31530 гривень.
Суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог, зазначив, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентами, а контролюючим органом не обґрунтовано, що господарські зобов'язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, обумовлених сторонами. Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору, що в свою чергу потягло винесення податкових повідомлень-рішень від 12.03.2020 за №0005113306, №0005123306, №0005103306, то колегія суддів погодилась з висновками суду першої інстанції про помилковість трактування норм матеріального права відповідачем.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЕРФЕКТ ПАК" зареєстроване 14.06.2011. Види діяльності - 16.24 Виробництво дерев'яної тари (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин; 22.21 Виробництво плит, листів, труб і профілів із пластмас; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; 35.14 Торгівля електроенергією; 35.13 Розподілення електроенергії; 35.12 Передача електроенергії; 35.11 Виробництво електроенергії.
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Перфект ПАК» з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.01.2016 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.11.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 складено акт перевірки №116/09-19-05-05/37711540 від 11.02.2020 (том 1, а.с.13-82).
Висновками акту встановлено порушення ТОВ «Перфект ПАК»:
1. пп. 14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст. 14, п.44.1, 44.2, ст. 44 пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями) (надалі, також - ПК України), п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, у результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся всього в сумі 2107420 грн, в т. ч. 1 квартал 2017 року в сумі 16988 грн, за 1 півріччя 2017 року в сумі 16988 грн, за 3 квартал 2017 року в сумі 126241 грн, за 2017 рік в сумі 339761 грн, за 1 квартал 2018 року в сумі 123235 грн, за 1 півріччя 2018 року в сумі 323404 грн, за 3 квартал 2018 року в сумі 747124 грн, за 2018 рік в сумі 947175 грн, за 1 квартал 2019 року в сумі 347045 грн, за 1 півріччя 2019 року в сумі 565382 грн, за 3 квартал 2019 року в сумі 820484 грн;
2. п. 51.1 ст. 51, п.176.2 «б», ст. 176 ПК України, порядку заповнення та подання податковим агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, в частині відображено доходи громадян з податковими номерами фізичних осіб, які закрито в зв'язку з повідомленням про смерть, або які є недійсні, дата прийняття на роботу перевищує дату звільнення, а також заниження в розрахунку нарахованої зарплати між даними бухгалтерського обліку за 2-4 квартали 2017 року та 1-3 квартали 2018;
3. порушення ст. 162, ст. 163, п. 164.1 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, ст. 168 ПК України - заниження суми місячного оподаткованого доходу, внаслідок чого збільшено суму податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб на 60678,87 грн в тому числі за червень 2019 року в сумі 9000 грн, липень 2019 року в сумі 33840 грн, серпень 2019 року в сумі 16932,87 грн, вересень 2019 в сумі 900 грн;
4. п.п.1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ та ст. 162, ст. 163, п. 164.1 ст. 164, п. 167.1, ст. 167, ст. 168, п. 171.2, ст. 171, п. 173.3 ст. 173 ПК України - заниження суми місячного оподаткованого доходу, внаслідок чого збільшено суму податкового зобов'язання в військового збору на 5056,07 грн, у тому числі за червень 2019 року в сумі 750 грн, липень 2019 року в сумі 2 820 грн, серпень 2019 року в сумі 1 411,07 грн, вересень 2019 року в сумі 75 грн.
Не погоджуючись із актом перевірки, позивачем 24.02.2020 начальнику ГУ ДПС у Івано-Франківській області подано заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки №116/09-19-05-05/37711540 від 11.02.2020 (том 1, а.с. 83-93).
За результатами розгляду заперечення на акт перевіри відповідачем надано відповідь на заперечення ТОВ «Перфект Пак» на акт перевірки, у якому пункт 1 висновку акта перевірки викладено в такій редакції:
1. пп. 14.1.11, 14.1.257 п.14.1 ст. 14, п.44.1, 44.2, ст. 44 пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями) (надалі, також - ПК України), п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, у результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся всього в сумі 2016345 грн, у т. ч., за 3 квартал 2017 року в сумі 109253 грн, за 2017 рік в сумі 322773 грн, за 1 квартал 2018 року в сумі 123235 грн, за 1 півріччя 2018 року в сумі 323404 грн, за 3 квартал 2018 року в сумі 747124 грн, за 2018 рік в сумі 947175 грн, за 1 квартал 2019 року в сумі 347045 грн, за 1 півріччя 2019 року в сумі 518209 грн, за 3 квартал 2019 року в сумі 746397 грн.
На підставі акта перевірки №116/09-19-05-05/37711540 від 11.02.2020 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
№0001670505 від 12.03.2020, за порушення п.44.1, 44.2, ст. 44 пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями), п. 5, п. 6, п. 7, п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 та застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п. 123.1 ст. 123 розд. 2 ПК України, у зв'язку з цим збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2016345 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 1 008 173 грн (том 1, а.с.103);
№0005103306 від 12.03.2020, за порушення п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 ст. 176 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1020 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді зарплати (том 1, а.с.105);
№0005113306 від 12.03.2020, за порушення ст. 162, ст. 163, п. 164.1 ст.164, п. 167.1 ст. 167, ст. 168, п. 171.2 ст. 171, п. 173.3 ст.173 ПК України та застосовано штрафні санкції в результаті чого збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 101227,52 грн, зокрема 60672,87 за основним зобов'язанням та 40554,65 за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№005123306 від 12.03.2020, за порушення п.п.1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ та ст. 162, ст. 163, п. 164.1 ст. 164, п. 167.1, ст. 167, ст. 168, п. 171.2, ст. 171, п. 173.3 ст. 173 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 8435,62 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 5056,07 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 3379,55 грн (том 1, а.с.108).
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкових повідомлень рішень від 12.03.2020 №0001670505, №0005103306, №0005113306, №00051223306 до Державної податкової служби України, проте рішеннями про результати розгляду скарг №18221/6/99-00-08-05-01-06 від 04.06.2020 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення (том 1, а.с.110-114).
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав.
Судами також установлено, що в основі винесених оскаржених податкових повідомлень-рішень міститься висновок контролюючого органу, відображений в акті перевірки та змінах до нього, про те, що в господарських взаємовідносинах позивача з фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_1 ; ОСОБА_2 ; ОСОБА_3 ; ОСОБА_4 ; ОСОБА_5 ; ОСОБА_6 ; ОСОБА_7 ; ОСОБА_8 , відсутній реальний товарний характер. Інші спірні податкові повідомлення-рішення винесені в зв'язку з висновком контролюючого органу про те, що кошти, які поступили в зв'язку з виконанням договірних умов після припинення підприємницької діяльності контрагентами вважаються їх заробітною платою а тому обкладаються податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Тому, в межах дослідження реальності господарських операцій, суд надаватиме оцінку господарським взаємовідносинам по кожному контрагенту.
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Міністерства юстиції України, ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою підприємцем 27.05.2019. Види діяльності: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 25.06.2019 на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 позивач підтверджує договором поставки №03/06-19 від 03.06.2019, який не надано контролюючому органу до перевірки. За умовами договору ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується передати товар, а продавець прийняти та оплатити (пункт 1.1). Пунктом 5.3. договору передбачено, що відвантаження товару відбувається зі складу постачальника та на умовах Інкотермс, пунктом 5.6 договору передбачено, що товар супроводжується наступними документами: - видаткова накладна; товарно-транспортна накладна; інші документи (за необхідності). Пунктом 6.1 договору визначено, що розрахунки за даним договором здійснюється покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок постачальника протягом 21 календарного дня з дня поставки товарну/ можлива передоплата/ можливе збільшення строку оплати (том 3, а.с.8-11).
Виконання договору позивач підтверджує виписками по рахунку 631 позивача щодо ФОП ОСОБА_1 (том 3, а.с.14, 15), платіжними доручення про перерахування ФОП ОСОБА_1 коштів (том 3, а.с.22-32); видатковими накладними (том 3, а.с.33, 34, 36, 37, 39, 40, 42, 43, 45, 46), товарно-транспортирними накладними (надалі також ТТН) (том 3, а.с.35, 38, 41, 44, 47), актами прийому палетної заготовки (том 6 ,а.с.120-124).
Проте, судом встановлено, що підписи виконані на договорі поставки (том 3, а.с.11) та на видаткових накладних, ТТН візуально різні. У видатковій накладній №РН-0000003 від 07.06.2019 (том 3, а.с.36), №РН-0000005 від 21.06.2019 (том 3, а.с.42), №РН-0000004 від 21.06.2019 (том 3, а.с.45) визначено особу, яка відвантажила « ОСОБА_9 », рахунок-фактуру №СФ-0000006 від 20.06.2019 (том 3, а.с.40) не підписано. Довіреності на право підпису ОСОБА_9 документів ФОП ОСОБА_1 суду не надано. Окрім цього, ФОП ОСОБА_10 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність не подавались до контролюючого органу, податкова звітність за 2019 рік не подавалися, звітність за формою 1ДФ також не подавалася.
Щодо пояснень ОСОБА_1 , копія якого знаходиться в матеріалах справи, то суд не може його прийняти як належний та допустимий доказ, оскільки на договорі поставки та поясненнях підписи різняться. Для підтвердження чи спростування фактів вказаних у поясненнях суду не вдалося допитати ОСОБА_1 у зв'язку з хворобою та, виходячи з пояснень свідка ОСОБА_11 , сімейною трагедією, пов'язаною зі смертю сина.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_2 зареєстрована фізичною особою-підприємцем 16.01.2018. Види діяльності: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 02.10 Лісівництво та інша діяльність у лісовому господарстві; 02.20 Лісозаготівлі; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 16.21 Виробництво фанери, дерев'яних плит і панелей, шпону; 16.22 Виробництво щитового паркету; 16.23 Виробництво інших дерев'яних будівельних конструкцій і столярних виробів; 16.24 Виробництво дерев'яної тари; 16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння; 43.31 Штукатурні роботи; 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів. н. в. і. у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 10.12.2019 на підставі власного рішення. Суд також зазначає, що окрім вказаного запису в реєстрі наявні ще два записи про реєстрацію та припинення фізичної особи-підприємця за вказаним ідентифікаційним номером.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 позивач підтверджує договором поставки №01/10-18 від 01.10.2018, який не надано контролюючому органу до перевірки. За умовами договору ФОП ОСОБА_2 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується передати товар, а продавець прийняти та оплатити (пункт 1.1). Пунктом 5.3. договору передбачено, що відвантаження товару відбувається зі складу постачальника та на умовах Інкотермс, пунктом 5.6 договору передбачено, що товар супроводжується наступними документами: - видаткова накладна; товарно-транспортна накладна; інші документи (за необхідності). Пунктом 6.1 договору визначено, що розрахунки за даним договором здійснюється покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок постачальника протягом 21 календарного дня з дня поставки товарну/ можлива передоплата/ можливе збільшення строку оплати (том 3, а.с.95-98).
Виконання договору підтверджується: накладними; ТТН; рахунками; оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 (том 3, а.с.48-90). Проте, при вивченні первинних документів судом встановлено проставлення візуально різних підписів на первинних документах на томі 3 а.с.48-53 в порівнянні з томом 3 а.с.54-59 та томом 3 а.с.60-89, актом прийому палетної заготовки (том 6, а.с. 109-119).
Окрім цього, що не спростовано позивачем, до перевірки не надано видаткові накладні та документи щодо транспортування ТМЦ від постачальника та покупця, ФОП ОСОБА_2 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність не подавались, що підтверджує відсутність можливість зберігання продукції, за 2018 різ задекларовано 311000 грн, а за 2019 рік звітність не подавалася, в тому числі не подавалася звітність 1 ДФ.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (ідентифікаційний номер НОМЕР_2 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_3 зареєстрований фізичною особою підприємцем 11.03.2003. Види діяльності: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 10.05.2019, на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 позивач підтверджує договором поставки №30/05-2016 від 30.05.2016. За умовами договору ФОП ОСОБА_3 (продавець) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується постачати в обумовлені строки товар (передавати у власність покупця), а покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його, відповідно до умов даного договору (пункт 1.1 договору). Предметом поставки є піддони дерев'яні, палетна заготовка та інші товари (пункт 2.1 договору). Постачання здійснюється зі складу постачальника (пункт 3.1 договору). Пунктом завантаження товару за цим договором є склад постачальника (пункт 3.3 договору). Відповідно до частини 4 договору вартість кожної партії товару, що поставляється згідно з цим договором визначається відповідно до накладних. Вартість доставки включена у вартість товару. Розрахунки за кожну узгоджену, згідно п. 2.2.2 даного договору партію товару здійснюються в безготівковому порядку на протязі 21 дня від поставки товару. Даний договір набирає чинності з моменту підписання сторонами і діє до 31.12.2018 (пункт 6.1 договору) (том 2, а.с.119).
Виконання договору підтверджується: оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631, ТТН, накладними, рахунками (том 2, а.с.124-170), актами прийому палетної заготовки (том 5, а.с.65-71, том 6, а.с.139-153).
ФОП ОСОБА_3 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавав, за 2017 рік задекларовано 656809 грн, а за 2018 рік звітність не подавалася, в тому числі не подавалася звітність 1 ДФ.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (ідентифікаційний номер НОМЕР_3 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_4 зареєстрований фізичною особою підприємцем 10.08.2017. Види діяльності: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 16.24 Виробництво дерев'яної тари. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 16.09.2019, на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_4 позивач підтверджує договором поставки №05/09-2017 від 05.09.2017. За умовами договору ФОП ОСОБА_4 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується постачати в обумовлені строки товар (передавати у власність покупця), а покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його, відповідно до умов даного договору (пункт 1.1 договору). Предметом поставки є піддони дерев'яні, палетна заготовка та ін. (пункт 2.1 договору). Постачання здійснюється зі складу постачальника (пункт 3.1 договору). Пунктом завантаження товару за цим договором є склад постачальника (пункт 3.3 договору). Відповідно до частини 4 договору вартість кожної партії товару, що поставляється згідно з цим договором визначається відповідно до накладних. Вартість доставки включена у вартість товару. Розрахунки за кожну узгоджену, згідно п. 2.2.2 даного договору партію товару здійснюється в безготівковому порядку на протязі 21 днів від поставки товару. Даний договір набирає чинності з моменту підписання сторонами і діє до 31.12.2019 (пункт 6.1 договору) (том 3, а.с.167-168).
Виконання договору підтверджується: ТТН, видатковими накладними, карткою рахунку 281, подорожніми листами (том 3, а.с.157-168, 224-250, том 4, а.с.1-249, том 5, а.с.1-55). Судом підтверджено посилання контролюючого органу в акті перевірки на те, що в ТТН де зазначено водій ОСОБА_12 , замовник ТОВ «Перфект Пак», місце навантаження м. Львів, розвантаження м. Стрий, відсутні дані навантаження товарів, в подорожних листах відсутні дані щодо вантажовідправника ФОП ОСОБА_4
ФОП ОСОБА_4 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавалися, податкова звітність не подавалася, в тому числі не подавалася звітність 1 ДФ.
У судовому засіданні свідок ОСОБА_4 спростував інформацію, наведену в листі №84/7/09-19-21-05 від 30.01.2020 про те, що ОСОБА_13 запропонував йому за вигоду зареєструватися підприємцем. Повідомив суду, що здійснював підприємницьку діяльність, проте, не зміг надати пояснення про те, яким чином здійснювалися розрахунки, як і ким оформлялися документи бухгалтерського та податкового обліку, з яких місць і де здійснювалося навантаження ТМЦ. Таким чином, суд уважає свідчення ОСОБА_4 недостатнім доказом, у підтвердження реальності господарських операцій з позивачем. Також, суд не вважає письмові пояснення ОСОБА_4 від 01.02.2021, подані суду 03.03.2021 (том 8, а.с.127) достовірним доказом в даній справі, оскільки такі за своїм змістом суперечать показанням, наданим цим ж свідком під присягою, а визначена (вже виправлена) дата складення пояснення охоплює події, які мали місце в часі пізніше, а ніж сам письмовий документ та про які його автор фактично не міг знати, на момент його підписання.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 (ідентифікаційний номер НОМЕР_4 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_5 зареєстрований фізичною особою підприємцем 08.05.2018. Види діяльності: 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво (основний); 16.24 Виробництво дерев'яної тари; 16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 05.07.2019, на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_5 позивач підтверджує договором поставки №17/07-18 від 17.07.2018. За умовами договору ФОП ОСОБА_5 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується передати товар, а продавець прийняти та оплатити (пункт 1.1). Пунктом 5.3. договору передбачено, що відвантаження товару відбувається зі складу постачальника та на умовах Інкотермс, пунктом 5.6 договору передбачено, що товар супроводжується наступними документами: - видаткова накладна; товарно-транспортна накладна; інші документи (за необхідності). Пунктом 6.1 договору визначено, що розрахунки за даним договором здійснюються покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок постачальника протягом 21 календарного дня з дня поставки товару/ можлива передоплата/ можливе збільшення строку оплати (том 1, а.с.255-256).
Виконання договору підтверджується: оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631, видатковими накладними, ТТН, актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) (том 1, а.с.259-260, том 2, а.с.1-88), актами прийому палетної заготовки (том 5, а.с. 125-138) Судом встановлено, що усі перевізники укладали договори про перевезення ТМЦ безпосередньо з позивачем, оплата та надання послуг перевезення здійснювалася також безпосередньо позивачем. Проте, вивчаючи первинні документи встановлено, що вони від імені ОСОБА_5 підписані різними підписами, у видаткових накладних відсутні ініціали та посади осіб, що їх підписали.
ФОП ОСОБА_5 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавалися, звітність за 2018 та 2019 подавалася без зазначення доходів, звітність 1ДФ не подавалася.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 (ідентифікаційний номер НОМЕР_5 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_6 зареєстрований фізичною особою підприємцем 08.11.2017. Види діяльності: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 02.20 Лісозаготівлі; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 18.10.2018, на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_6 позивач підтверджує договором поставки №П 25/09-2017 від 30.03.2018, який не надано контролюючому органу до перевірки. За умовами договору ФОП ОСОБА_6 (продавець) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), продавець приймає на себе зобов'язання передати у власність покупця матеріальні цінності (дерев'яні піддони, дерев'яну заготовку, пакувальні матеріали та інше), а покупець - прийняти та оплатити зазначений товар (пункт 1.1 договору). Товар, який передається у власність покупця за даним договором супроводжується наступною документацією: а) видаткова накладна, в якій зазначається перелік, кількість та вартість переданого за договором товару, а також сума, яку продавець повинен за нього сплатити; б) податкова накладна (у випадках, передбачених чинним законодавством); в) супровідними документами, які підтверджують якість та технічні характеристики продукції у відповідності до чинного законодавства України (пункт 1.2 договору). Поставка продукції, здійснюється зі складу постачальника за його рахунок, на умовах DDP Інкотермс 2010. Розрахунок за даним договором здійснюється у національній валюті (пункт 2.6 договору) (том 2, а.с.89-91).
Виконання договору підтверджується: накладними, рахунками, ТТН, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 (том 2, а.с. 93-114), актами прийому палетної заготовки (том 5, а.с.56-64).
ФОП ОСОБА_6 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавалися, податкова звітність не подавалася, в тому числі не подавалася звітність 1 ДФ.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 (ідентифікаційний номер НОМЕР_6 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_7 зареєстрований фізичною особою підприємцем 03.05.2019. Види діяльності: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 46.24 Оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою; 16.24 Виробництво дерев'яної тари; 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво. Запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця, внесено 31.12.2020, на підставі власного рішення.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_7 позивач підтверджує договором поставки № 01/07/2019 від 01.07.2019, який не надано контролюючому органу до перевірки. За умовами договору ФОП ОСОБА_7 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується в обумовлені сторонами строки поставити покупцю товар, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його, відповідно до умов цього договору (пункт 1.1 договору). Предметом цього договору є піддони дерев'яні, палетна заготовка та ін (пункт 1.2. договору). Постачання здійснюється зі складу постачальника, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 (пункт 3.1 договору). Розрахунки за кожну узгоджену, згідно з п. 2.2.2 даного договору, партію товару здійснюється в безготівковому порядку в строк не більше 30 тридцяти днів від поставки товару (пункт 4.3 договору) (том 2, а.с.171-173).
Виконання договору підтверджується: видатковими накладними, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631, картками рахунку 281 (том 2, а.с.177-229).
ФОП ОСОБА_7 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавалися, звітність 1 ДФ також не подавалася.
У свідченнях під присягою свідок ОСОБА_7 не зміг чітко пояснити ким, на підставі чого, та яким чином здійснювалося оформлення документів первинного бухгалтерського та податкового обліку, тому покази свідка ОСОБА_7 жодним чином не підтверджують реальність господарських операції з позивачем.
Господарські взаємовідносини позивача із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8 (ідентифікаційний номер НОМЕР_7 ).
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_8 зареєстрований фізичною особою підприємцем 27.12.2018. Види діяльності: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_8 позивач підтверджує договором поставки № 02/01-19 від 02.01.2019. За умовами договору ФОП ОСОБА_8 (постачальник) та ТОВ «ПЕРФЕКТ ПАК» (покупець), постачальник зобов'язується в обумовлені сторонами строки поставити покупцю товар, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його, відповідно до умов цього договору (пункт 1.1 договору). Відвантаження товару відбувається зі складу постачальника та на умовах Інкотермс (пункт 5.4 договору). Пунктом 5.6 договору передбачено, що товар супроводжується наступними документами: - видаткова накладна; товарно-транспортна накладна; інші документи (за необхідності). Пунктом 6.1 договору визначено, що розрахунки за даним договором здійснюються покупцем шляхом банківського переказу грошових коштів на рахунок постачальника протягом 21 календарного дня з дня поставки товару/ можлива передоплата/ можливе збільшення строку оплати (том 3, а.с.99-100).
Виконання договору підтверджується: накладними, ТТН, розрахунками кубатури, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 (том 2, а.с.101-156, 169-223), акт про вихід продукції та розхід матеріалів по розпиловці заготовок (том 7, а.с. 188-190).
ФОП ОСОБА_8 відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавались, звітність 1 ДФ також не подавалася. Також, виходячи з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_8 як заготівельник продукції з дерева повинен при транспортуванні оформляти ТТН-ліс, що не було зроблено.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справі не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 21.10.2020 у справі №540/1261/19, від 16.04.2021 у справі №826/13473/17, від 19.11.2019 у справі №810/5849/14-а, від 24.09.2019 у справі №813/3818/15, від 16.04.2021 у справі №826/13473/17 у подібних правовідносинах щодо купівлі піддонів, палетних заготівок. Указує на те, що придбання у ФОП піддонів, палетних заготівок здійснено позивачем з метою отримання податкової вигоди: мінімізації доходів, які підлягають оподаткуванню.
Також однією із підстав касаційного оскарження судових рішень скаржник вказує відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України в частині звільнення позивача від статусу «податкового агента» щодо утримання податків з коштів, які перераховувались на рахунки, відкриті в банківських установах фізичним особам, які на момент перерахування вже не були фізичними особами.
Позивачем до Суду не надано відзива на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 12.10.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з підпунктами 4.1.2 та 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (надалі, також - ПК України), податкове законодавство України ґрунтується на, зокрема, таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
У відповідності до приписів частин 1 та 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Відповідно до підпунктів 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України, об'єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Відповідно до статті 171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Згідно з пунктом 173.3 статті 173 ПК України, у разі якщо стороною договору купівлі-продажу об'єкта рухомого майна є юридична особа чи самозайнята особа, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов'язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до пунктів 173.1 або 173.2 цієї статті з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.
Відповідно до абзаців 2 та 3 підпункту 65.10.8 пункту 65.10 статті 65 ПК України, державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Державного реєстру запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов'язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов'язань та застосування санкцій за їх невиконання.
У разі коли після внесення до Державного реєстру запису про припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізична особа продовжує провадити таку діяльність, вважається, що вона розпочала таку діяльність без взяття її на облік як самозайнятої особи.
Відповідно до частини 3 розділу 1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (надалі також Стандарт №73), витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); фінансова діяльність - діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталів підприємства; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Частиною 1 розділу 2 Стандарту №73 передбачено, що фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.
Відповідно до частини 8 розділу 2 Стандарту №73, у Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
Згідно з пунктом 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (П(С)БУ16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 (надалі також Стандарт №318) об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Відповідно до пункт 5 Стандарту №318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Пунктом 6 Стандарту №318 передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 Стандарту №318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 10 Стандарту №318, собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Пунктом 11 Стандарту №318 визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Частиною 3 статті 205 Господарського кодексу України визначено, що господарське зобов'язання припиняється неможливістю виконання у разі ліквідації суб'єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням.
Згідно з підпунктами 1, 3, 4, 6, 7 пункту 11.18 Порядку обліку платників податків і зборів затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462), зняття з обліку самозайнятих фізичних осіб як платників податків у контролюючих органах здійснюється у такому порядку: підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки. Дата зняття з обліку фізичної особи - підприємця відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця. Дані про зняття з обліку платника податків фіксуються в журналі за формою № 6-ОПП. Номер зняття з обліку відповідає номеру відповідного запису в журналі за формою № 6-ОПП;
внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця чи незалежної професійної діяльності фізичної особи здійснюється у разі: внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця - з дати державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця;
державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов'язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов'язань та застосування санкцій за їх невиконання;
після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності.
Така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності, в установлені строки подати відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності;
у разі коли після внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізична особа продовжує провадити таку діяльність, вважається, що вона розпочала таку діяльність без взяття її на облік як самозайнятої особи.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про карантин рослин» від 30.06.1993 № 3348-XII, у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються у такому значенні: об'єкти регулювання - будь-яка рослина, продукт рослинного походження, місце зберігання, упаковка, засоби перевезення, контейнери, ґрунт та будь-які інші організми, об'єкти або матеріали, здатні переносити чи поширювати регульовані шкідливі організми, які визначаються окремо для цілей імпорту, експорту та реекспорту, а також для цілей контролю за переміщенням територією України; фітосанітарний сертифікат - сертифікат, що засвідчує фітосанітарний стан об'єктів регулювання.
На запобігання проникненню і розповсюдженню в Україні карантинних та інших шкідливих організмів та визначають загальні організаційні і правові вимоги щодо ввезення з-за кордону, перевезення в межах країни, експорту та виробництва дерев'яного пакувального матеріалу з хвойних і листяних порід спрямовані Фітосанітарні правила ввезення з-за кордону, перевезення в межах країни, експорту та виробництва дерев'яного пакувального матеріалу, затверджені Наказом Міністерства аграрної політики України 22.12.2005 № 731 (надалі також Фітосанітарні правила).
Відповідно до пункту 1.3, ці Фітосанітарні правила обов'язкові для виконання головними державними фітосанітарними інспекторами (їх заступниками), державними фітосанітарними інспекторами (далі - фітосанітарний інспектор) та особами, які здійснюють господарську діяльність щодо ввезення з-за кордону, перевезення в межах країни, експорту, виробництва та маркування дерев'яного пакувального матеріалу.
Розділом 2 Фітосанітарних правил передбачено, що піддон - засіб для пакування, який має дерев'яний настил і за потреби надбудову для розміщення та закріплення товару, але не пов'язаний з ним.
Згідно з пунктом 3.1 Фітосанітарних правил, виробництво та маркування дерев'яного пакувального матеріалу на території України здійснюють особи, що включені до загальнодержавного реєстру осіб, які здійснюють господарську діяльність з виробництва та маркування дерев'яного пакувального матеріалу (далі - Реєстр), який веде Державна служба України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів.
Відповідно до пункту 3.5 Фітосанітарних правил, кожній особі, яка включена до Реєстру, Держпродспоживслужба присвоює персональний п'ятизначний код та видає посвідчення про реєстрацію особи, яка здійснює господарську діяльність з виробництва та маркування дерев'яного пакувального матеріалу, згідно з додатком 2 до цих Фітосанітарних правил.
Наказом Міністерства інфраструктури України Міністерства аграрної політики та продовольства України від 29.11.2013 №961/707, затверджено спеціалізовану форму товарно-транспортної накладної при перевезенні деревини автомобільним транспортом (ТТН - ліс), що додається. Затверджено Інструкцію щодо заповнення спеціалізованої форми товарно-транспортної накладної при перевезенні деревини автомобільним транспортом (ТТН - ліс), що додається. Встановлено, що товарно-транспортна накладна при перевезенні деревини автомобільним транспортом (ТТН - ліс) за формою, затвердженою пунктом 1 цього наказу, є обов'язковою для державних лісогосподарських підприємств (структурні підрозділи: лісництва, склади, цехи) при обліку, первинному відпуску та перевезенні деревини автомобільним транспортом.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 21.10.2020 у справі №540/1261/19, від 16.04.2021 у справі №826/13473/17, від 19.11.2019 у справі №810/5849/14-а, від 24.09.2019 у справі №813/3818/15, від 16.04.2021 у справі №826/13473/17 у подібних правовідносинах.
У вказаних судових рішеннях Верховний Суд зазначав, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами. Оцінка правовідносин позивача та його контрагента вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанцій в частині задоволення позовних вимог, зазначив, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Суд взяв до уваги, що доказами, наданими позивачем, підтверджується факт вибуття з власності суб'єкта права-платника податків коштів в оплату вартості придбаних товарів (робіт, послуг), факт юридичної непов'язаності сторін правочину, факт відсутності у сторін правочину спільних економічних інтересів, що в сукупності підтверджує звичайність умов ведення господарської діяльності.
Однак Верховний Суд уважає такі висновки безпідставними та такими, що спростовуються установленими судом першої інстанції обставинами.
Відповідно до статей 73, 74, 75, 76 Кодексу адміністративного судочинства України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Суд першої інстанції при вивченні первинних документів по операціях позивача з фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 установив, що підписи, виконані на договорах поставки, на видаткових накладних, ТТН візуально різні по кожному контрагенту. До перевірки не надано видаткові накладні та документи щодо транспортування ТМЦ від постачальника та покупця. Вказані ФОП відомості про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність до контролюючого органу не подавали.
Суд також ураховує, що у судовому засіданні свідок ОСОБА_4 спростував інформацію, наведену в листі №84/7/09-19-21-05 від 30.01.2020 про те, що ОСОБА_13 запропонував йому за вигоду зареєструватися підприємцем. Повідомив суду, що здійснював підприємницьку діяльність, проте, не зміг надати пояснення про те, яким чином здійснювалися розрахунки, як і ким оформлялися документи бухгалтерського та податкового обліку, з яких місць і де здійснювалося навантаження ТМЦ. Таким чином, суд обґрунтовано визнав свідчення ОСОБА_4 недостатнім доказом, у підтвердження реальності господарських операцій з позивачем. Також, суд правильно не визнав письмові пояснення ОСОБА_4 від 01.02.2021, подані суду 03.03.2021 (том 8, а.с.127) достовірним доказом в даній справі, оскільки такі за своїм змістом суперечать показанням, наданим цим ж свідком під присягою, а визначена (вже виправлена) дата складення пояснення охоплює події, які мали місце в часі пізніше, а ніж сам письмовий документ та про які його автор фактично не міг знати, на момент його підписання. У свідченнях під присягою свідок ОСОБА_7 не зміг чітко пояснити ким, на підставі чого, та яким чином здійснювалося оформлення документів первинного бухгалтерського та податкового обліку, тому покази свідка ОСОБА_7 також жодним чином не підтверджують реальність господарських операції з позивачем.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків визначив витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат для цілей визначення податку на прибуток підприємств наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, за наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що усі надані позивачем первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, усі інші матеріали справи, доводи сторін та покази свідків, підтверджують недоведеність реальності господарських операції позивача саме з фізичними особами-підприємцями: ОСОБА_1 ; ОСОБА_2 ; ОСОБА_3 ; ОСОБА_4 ; ОСОБА_5 ; ОСОБА_6 ; ОСОБА_7 ; ОСОБА_8 .
Таким чином, посилання податкового органу на наявність передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстав для касаційного оскарження судових рішень знайшли своє підтвердження.
Проте Суд уважає безпідставними і необґрунтованими посилання скаржника на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України в частині звільнення позивача від статусу «податкового агента» щодо утримання податків з коштів, які перераховувались на рахунки, відкриті в банківських установах фізичним особам, які на момент перерахування вже не були фізичними особами
Суд уважає правильними і обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що абзацом 2 підпункту 65.10.8 пункту 65.10 статті 65 ПК України та Підпунктом 4 пункту 11.18 Порядку обліку платників податків і зборів затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 22.04.2014 № 462) чітко визначено, що припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов'язань, та не змінює строків, порядків таких зобов'язань. В контексті регулювання виконання договірних умов, які виникли у фізичних осіб-підприємців контрагентів позивача, такі не припиняються після припинення контрагентами позивача підприємницької діяльності. Усі податкові зобов'язання, за тієї умови, що фізичні особи-підприємці, контрагенти позивача не були зняті з податкового обліку не змінює їх правового статусу після припинення підприємницької діяльності, а тому кошти сплачені позивачем його контрагентам фізичним особами-підприємцям повинні обліковуватися так само як кошти до їх припинення. Звісно враховуючи ту умову, що самі господарські операції відбулися до припинення підприємницької діяльності фізичними особами-підприємцями, контрагентами позивача.
Таким чином відповідач повинен віднести суми сплачені за договорами поставки у зв'язку з встановленням фіктивності господарських операцій до завищення витрат, а не до заробітної плати, що свідчить про протиправність винесення податкових повідомлень-рішень від 12.03.2020 за №0005113306, №0005123306, №0005103306.
Отже, необхідність формування висновку Верховного Суду у спірних правовідносинах відсутня.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до часткового скасування судового рішення, що відповідало закону.
Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції в частині підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції в частині - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2020 №0001670505 - скасувати, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року щодо відмови у задоволенні цієї частини позовних вимог - залишити в силі.
В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2021 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Суддя-доповідач І.В. Дашутін
Судді О.О. Шишов
М.М. Яковенко