Справа № 240/21785/20
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Нагірняк М.Ф.
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.
29 червня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С.
суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Шмирова О.М.,
представника позивача: Рудика В.Р.,
представника відповідача: Домарацької В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування наказу і податкових повідомлень-рішень,
в грудні 2020 року позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (відповідача) про визнання протиправними та скасування наказу про призначення перевірки, податкових повідомлень-рішень та про визнання протиправними дій посадових осіб щодо проведення фактичної перевірки.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 03.03.2021 в задоволенні позову відмовив. Судове рішення мотивоване тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від відповідачем також винесено на підставі, в межах повноважень і в порядку, передбаченому законодавством України та із врахуванням всіх обставин, що мали значення для їх прийняття.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що результати незаконно призначеної фактичної перевірки, не можуть породжувати жодних правових наслідків для платника, в тому числі для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також зазначає, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем не було враховано, що позивачем подавалися змінні звіти АЗС за формою 17-НП, довідки про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі, а резервуар модульний стаціонарного заправника газу ЗВГ 9,9м3, який використовується позивачем для зберігання скрапленого газу, є заводським виробом, на якому заводом - виробником встановлено заводський рівнемір-лічильник.
Вважає, що відсутність повірки на газороздавальну колонку, зумовлена тим, що договір від 02.09.2020 по надання метрологічних робіт був виконаний лише 30.10.2020 по причині карантину.
У відзиві на апеляційну скаргу представник відповідача зазначає, що спірна фактична перевірка відносно позивача призначена і проведена у повній відповідності до вимог чинного законодавства, за дорученням ДПС України на підставі наявної інформації щодо порушень вимог податкового законодавства та зумовлена правом податкового органу здійснювати контроль щодо дотримання норм законодавства з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.
Також зазначає, що В ході такої перевірки було підтверджено роздрібну торгівлю позивачем паливними матеріалами (скрапленим газом) з порушеннями вимог податкового законодавства та відсутність обліку запасів паливних матеріалів за місцем їх реалізації, мало місце не облікування придбаного скрапленого газу, позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування обліку скрапленого газу через реєстратор розрахункових операцій, не забезпечено ведення змінних звітів за формою №14-ГС, не було подано дані про фактичні залишки пального та обсягу обігу пального на акцизному складі за 12.08.2020, 14.08.2020, 27.08.2020, 31.08.2020, 01.09.2020, 03.09.2020, 05.09.2020, 18.09.2020, 24.09.2020, 29.09.2020 та 05.10.2020. Також, встановлено факт не обладнання резервуара, розташованого на акцизному складі позивача, та газороздавальної колонки відповідними рівнемірами-лічильниками.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач з 12.06.2019 є фізичною особою-підприємцем, основним видом діяльності якого є оптова, а не роздрібна торгівля твердим, рідким та газоподібним паливом і подібними продуктами.
05.12.2019 позивачу видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , терміном дії з 01.01.2020 по 01.01.2025.
Відповідно до додатку до ліцензії за позивачем, як суб'єктом господарювання, що здійснює роздрібну торгівлю пальним, зареєстровано електронно-касовий апарат (фіскальний номер 3000727242).
05.10.2020 відповідачем, відповідно до оскаржуваного наказу №1350 призначено фактичні перевірки, в тому числі відносно Позивача за період діяльності з 01.07.2019 по дату закінчення такої перевірки (згідно додатку 23).
Як зазначено в оскаржуваному наказі відповідача та додатку 23 до нього, підставами для призначення такої перевірки є положення пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб'єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо незаконності наказу про призначення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Так, відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут та далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Приписами пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Схожа правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 11.02.2021 у справі N 814/556/18.
За приписами пп.80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Вказані правові норми прямо зазначають, що така фактична перевірки проводиться за наявності в контролюючого органу інформації про певні порушення або у разі отримання такої інформації в установленому порядку.
Приписами статті 232 Податкового кодексу України та статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР (надалі - Закон N 265/95-ВР) прямо передбачено, що програмними реєстраторами розрахункових операцій забезпечується занесення для довгострокового зберігання на фіскальному сервері контролюючого органу та багаторазове зчитування і неможливість зміни підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або в безготівковій формі, в тому числі щодо роздрібної продажі пального.
Тобто, інформація про обсяги роздрібної торгівлі скрапленим газом Позивачем за спірний період на вказаній АЗС в автоматичному режимі підлягає надходженню до податкового органу саме від Позивача як належного джерела вказаної інформації. Саме така інформація безпосередньо свідчить про наявність можливих порушень в діях такого платника.
Водночас, приписами статті 15 Закону N 265/95-ВР прямо передбачено, що контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Аналогічно приписами статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19 грудня 1995 року N 481/95-BP ( надалі - Закон N 481/95-BP) визначено право відповідача на здійсненню контролю за виробництвом і торгівлею пальним.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач є суб'єктом правовідносин щодо обліку, зберігання і торгівлі пальним. На позивача розповсюджуються зобов'язання щодо обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, щодо обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, та книг обліку розрахункових операцій.
Разом з тим встановлено, що в розумінні вимог п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України в оскаржуваному наказі про проведення перевірки зазначено дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки містить підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
Крім того встановлено, що проведення такої перевірки було зумовлено інформацією, що містилася в листі ДПС від 17.02.2020 щодо необхідності проведення таких фактичних перевірок, в тому числі відносно позивача.
Також встановлено, що 12.10.2020 уповноваженими особами відповідача на підставі зазначеного наказу була проведена фактична перевірка з питань дотримання позивачем вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і пальним, про що був складений акт перевірки від 21.10.2020.
За результатами такої перевірки відповідачем 11.11.2020 прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- №00000267/06-30-09-02 про застосування до платника фінансових санкцій в розмірі 251716,60 грн. за реалізацію товарів (пального), які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання;
- №00000273/06-30-09-02 про застосування до платника фінансових санкцій в розмірі 11000,00грн. за неподання 11 електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та про обсяг пального на акцизному складі;
- №00000274/06-30-09-02 про застосування до платника фінансових санкцій в розмірі 40000,00 грн. за необладнані рівнеміром-лічильником резервуара розташованого на акцизному складі, та газороздавальної колонки.
Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №00000267/06-30-09-02 від 11.11.2020, підставою для застосування до Позивача фінансових санкцій в розмірі 251716,60 грн. стали порушення вимог п.12 ст.3 Закону N 481/95-BP. Суть допущеного платником порушення зведена виключно до реалізації товарів (пального), які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 125858,30грн.
Разом з тим, як свідчили результати фактичної перевірки, позивачем згідно Х-звіту РРО (фіскальний номер 3000727242) не забезпечено використання режиму попереднього програмування обліку скрапленого газу через реєстратор розрахункових операцій.
Так, позивачем згідно наданих видаткових та товаро-транспортних накладних від ТОВ "ОМНІЯ ТРЕЙД" отримано скраплений газ 15.02.2020року в кількості 2700л., 07.04.2020року в кількості 3001л., 29.05.2020року в кількості 3000л., 02.10.2020року в кількості 2141л, а всього в кількості 10842л. скрапленого газу, яке не було оприбутковано. 24.06.2019року Позивачем було отримано 4203,20л. скрапленого газу, а оприбутковано з використання режиму попереднього програмування обліку скрапленого газу через реєстратор розрахункових операцій лише 4101л., що на 102,2л. менше.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо ведення позивачем, змінних звітів за формою №14-ГС, колегія суддів зазначає наступне.
Так, єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності врегульовано правовими нормами Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 р. N 332.
Приписами п.9.1 цієї Інструкції прямо передбачено, що кількісний облік руху скрапленого вуглеводневого газу на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).
При цьому встановлено, що змінний звіт АЗС за формою N 17-НП згідно вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 N 281/171/578/155, передбачений для обліку нафти і нафтопродуктів, а не скрапленого газу, як помилково вважав позивач.
Натомість, як засвідчили результати фактичної перевірки, позивачем належним чином не забезпечено облік товарних запасів (скрапленого газу) в кількості 10944,20 л. (10842л.+102,20л.) на загальну суму 125858,30 грн. На момент перевірки ціна реалізації позивачем скрапленого становила 11,50 грн.
Відповідно до вимог статті 20 Закону N 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.11.2020 №00000267/06-30-09-02 про застосування до платника фінансових санкцій в розмірі 251716,60 грн. (125858,30грн.х2=251716,60 грн.) за реалізацію товарів (скрапленого газу), які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, відповідачем винесено на підставі, в межах повноважень і в порядку, передбаченому законодавством України та із врахуванням всіх обставин, що мали значення для його прийняття.
Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, в оскаржуваному позивачем податковому повідомленні-рішенні №00000273/06-30-09-02 від 11.11.2020, підставою для застосування до позивача фінансових санкцій в розмірі 11000,00 грн. стали порушення вимог пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.
Також встановлено, що суть допущеного платником порушення зведена виключно до неподання 11 електронних документів (за 12.08.2020, 14.08.2020, 27.08.2020, 31.08.2020, 01.09.2020, 03.09.2020, 05.09.2020, 18.09.2020, 24.09.2020, 29.09.2020 та 05.10.2020), що повинні містити дані про фактичні залишки пального (скрапленого газу) та про обсяг пального (скрапленого газу) на акцизному складі.
Згідно пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Кодексу розпорядники акцизних складів, до яких відноситься Позивач, зобов'язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° C, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо доводів позивача, що позивачем у спірні дні подавалися дані про фактичні залишки пального та про обсяг пального на акцизному складі, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Кодексу, дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв'язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Як встановлено судом першої інстанції, надані позивачем та досліджені в судовому засіданні квитанції лише підтверджують подання до податкового органу електронними засобами зв'язку певних електронних документів. Такі електронні документи не можуть містити інформацію, передбачену пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Кодексу, так як у позивача в спірний період були відсутні витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники.
При цьому, позивач не врахував, що формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Формат) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 N 944, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за N 4/32975 (далі - Наказ N 944).
Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п. 1 розділу I Формату).
В силу приписів п.128-1.1 ст.128-1 необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до вимог п.128.3 ст.128-1 незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу, до яких відноситься позивач, своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Отже, як засвідчили результати фактичної перевірки, позивачем не було подано 11 електронних документів (за 12.08.2020, 14.08.2020, 27.08.2020, 31.08.2020, 01.09.2020, 03.09.2020, 05.09.2020, 18.09.2020, 24.09.2020, 29.09.2020 та 05.10.2020), що містять дані про фактичні залишки пального (скрапленого газу) та про обсяг пального (скрапленого газу) на акцизному складі скрапленого газу.
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.11.2020 №00000273/06-30-09-02 про застосування до платника фінансових санкцій в розмірі 11000,00 грн. за неподання 11 електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та про обсяг пального на акцизному складі, відповідачем винесено на підставі, в межах повноважень і в порядку, передбаченому законодавством України та із врахуванням всіх обставин, що мали значення для його прийняття.
Разом з тим, як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні №00000274/06-30-09-02 від 11.11.2020, підставою для застосування до Позивача фінансових санкцій в розмірі 40000,00грн. стали порушення вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України
При цьому, підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Кодексу визначено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Водночас, відповідно до п. 12 підрозділу 5 розділу XX Кодексу, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог Кодексу зобов'язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі у відповідні строки, але не пізніше 01.01.2020.
Як встановлено судом першої інстанції та засвідчили результати фактичної перевірки, позивачем не було обладнано рівнеміром-лічильником резервуара, розташованого на акцизному складі, та газороздавальної колонки відповідно до вказаних вимог Податкового кодексу України.
Суд вважає безпідставними доводи позивача та його представника в судовому засіданні, що резервуар модульний стаціонарного заправника газу ЗВГ 9,9 м3 є заводським виробом, на якому заводом - виробником встановлено заводський рівнемір-лічильник. Відсутність повірки на газороздавальну колонку, на думку представника позивача, зумовлена тим, що договір від 02.09.2020 по надання метрологічних робіт по причині карантину був виконаний лише 30.10.2020.
Натомість, всупереч вказаним вимогам позивач ні на вимогу податкового органу під час проведення фактичної перевірки, ні до позову, ні в судовому засіданні не надали належних та допустимих доказів щодо наявності в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі інформації про наявність у Позивача як розпорядника акцизного складу витратомірів та рівнемірів із зазначенням їх серійних (ідентифікаційних) номерів.
Водночас, суду не надано також доказів щодо проведення відповідних повірок таких витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі та на газороздавальну колонку.
Відсутність витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі пального на акцизному складі позивача та на кожному місці відпуску пального (газороздавальній колонці) і відсутність їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального є порушеннями вимог зазначеного податкового законодавства незалежно від причин такої відсутності.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.11.2020№00000274/06-30-09-02 відповідачем також винесено на підставі, в межах повноважень і в порядку, передбаченому законодавством України та із врахуванням всіх обставин, що мали значення для його прийняття.
Разом з тим встановлено, що уповноваженими особами відповідача 12.10.2020 дійсно в ході проведення фактичної перевірки подавався до позивача запит про надання документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації, тощо.
Як зазначено в даному запиті, такі дії уповноважених осіб в ході проведення фактичної перевірки зумовлені вимогами пп.20.1.2 і пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 та пунктів 85.2, 85.4 і 85.8 ст.85 Податкового кодексу України.
При цьому, приписами п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України прямо передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до вимог п.85.4 ст.85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Така правова норма кореспондується із вимогами п.85.8 ст.85 Податкового кодексу України, відповідно до якого посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Тобто, дії уповноважених осіб Відповідача щодо подання такого запиту відповідають вимогам Податкового кодексу України.
Водночас, колегія суддів погоджується, що позивач та його представник безпідставно до вказаних спірних відносин щодо подання запиту під час проведення перевірки застосували положення ст.73 Податкового кодексу України, якими регулюються відносини щодо отримання податкової інформації контролюючими органами в порядку інформаційно-аналітичного забезпечення своєї діяльності, а не в ході проведення фактичної перевірки.
Колегія суддів також зазначає, що згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі № 826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
При цьому, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Тобто, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Аналогічно правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Крім цього, у справі №816/228/17 суд касаційної інстанції зазначив, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Разом з тим, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що наявність не розглянутих ДПС України скарг платника на перелічені податкові повідомлення - рішення не впливають на розгляд справи та не перешкоджають ухваленню судового рішення по суті.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 березня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 06 липня 2022 року.
Головуючий Смілянець Е. С.
Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.