Справа № 640/8047/20 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.
05 липня 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Файдюка В.В.
суддів: Мєзєнцева Є.І.
Єгорової Н.М.
При секретарі: Шепель О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2021 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Джи Ті Лоджистік» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Джи Ті Лоджистік» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 14 січня 2020 року № 0000193207, № 0000203207.
Позовні вимоги мотивовані протиправністю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень. Позивач вважає, що не був зобов'язаний реєструвати акцизні накладні, оскільки він не є платником акцизного податку, не здійснює реалізацію чи зберігання палива, натомість, за умовами укладеного договору, здійснює заправку власного автотранспорту на мережі АЗС контрагента.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2021 року позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось до Шостого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2021 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції під час прийняття рішення порушено норми матеріального та процесуального права. Відповідач зазначає, що ТОВ «Джи Ті Лоджистік» не скористалося правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального. Перевіркою встановлено перевищення обсягів реалізованого пального над обсягами придбаного без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, що призвело до заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 1 497 612,00 грн. Окрім того, товариство здійснювало операції зі списання пального для власного споживання без реєстрації акцизних накладних в ЄРАН.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги. Вважає, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 18.01.2017 по 30.06.2019, валютного - за період з 18.01.2017 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 18.01.2017 по 30.06.2019 та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт перевірки 26.11.2019 № 178/26-15-05-02-06/41088275 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213, п. 216.12 ст. 216, п. 222.1.1 п. 222.1 ст. 222, п. 231.1 п. 231.3, п. 231.6 ст. 231, п. 232.3, пп. 232.4.2 п. 232.4 ст. 232 Податкового кодексу України.
На підставі вищезазначених висновків акту перевірки відповідачем 14.01.2020 прийнято податкові повідомлення - рішення:
№ 0000193207 - про збільшення суми податкового зобов'язання з акцизного податку в розмірі 1 497 612,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкції в сумі 374 403,00 грн (1 497 612,00 грн х 25%);
№ 0000203207 - про застосування штрафної санкції в сумі 748 812,00 грн (1 497 612,00 грн х 50%) за не реєстрацію акцизних накладних в ЄРАН протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну.
Так, перевіркою встановлено, що за період з 31.03.2017 по 30.06.2019 ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» придбано підакцизного пального з використанням смарт-карток та паливних карток у загальному обсязі 350 135,46 л., що використовувалось для власних потреб, в тому числі:
дизельне пальне (код УКТ ЗЕД 2710194300) - 328 735,45 л.;
бензин А-95 (код УКТ ЗЕД 2710124512) - 5 945,24 л.;
бензин А-92 (код УКТ ЗЕД 2710124194) - 95,0 л.;
газ вуглеводневий скраплений (код УКТ ЗЕД 2711129400, 2711129700, 2711190000)- 15 359,77 л.
На підставі аналізу даних Єдиного реєстру акцизних накладних (далі - ЄРАН) встановлено, що за період з 18.01.2017 по 30.06.2019, контрагенти-постачальники не реєстрували акцизні накладні на адресу ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» на постачання пального у загальному обсязі 350 135,46 л., яке реалізовувалось з використанням смарт-карток та паливних карток, а також те, що ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» не складались акцизні накладні на обсяги вищезазначеного пального, використаного ним для власного споживання.
Станом на дату складання акту перевірки ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» не скористалось правом в межах 365 днів зареєструвати коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального.
На підставі наведеного, відповідач дійшов висновків, що позивачем, на порушення вимог пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213, п. 216.12 ст. 216, п. 222.1.1 п. 222.1 ст. 222, п. 231.6 ст. 231, п. 232.3, пп. 232.4.2 п. 232.4 ст. 232 ПК України (в редакції, що діяла до 01.07.2019), перевищено обсяги реалізованого пального над обсягами придбаного без реєстрації відповідних заявок на поповнення обсягу залишку пального в СЕАРП, що призвело до заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 1 497 612,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження, ДПС України прийнято рішення від 23.03.2020 № 10582/6/99-09-08-05-05-06, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 14 січня 2020 № 0000193207, № 0000203207, а скаргу - без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що нормами Податкового кодексу України не передбачено визначенням в якості реалізації споживання пального в межах одного підприємства, без вчинення відносно нього будь - яких вищезазначених дій, а тому позивачем не було вчинено дій, які дозволити б кваліфікувати його в якості платника податку, а дії - реалізацією пального.
Колегія суддів погоджується із такими висновками суду першої інстанції, виходячи із такого.
Згідно з пп. 15.1 ст. 15 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ст. 1 ПК України).
Відповідно до пп. 14.1. п. 14.1 ст. 14 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За визначенням пп. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу.
Слід звернути увагу на те, що Законом України від 20 грудня 2016 року № 1791-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі - Закон № 1791-VIII), який набрав чинності з 01 січня 2017 року, внесені зміни до Податкового кодексу України у частині акцизного податку.
Так, зокрема, пп. 2 п. 1 розділу І Закону № 1791-VIII у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України із визначенням терміну «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» вилучено положення щодо реалізації пального, як фізичного відпуску з автозаправної станції (АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (АГЗС) незалежно від форми розрахунків.
Відтак, відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України (з урахуванням внесених змін станом на час виникнення спірних правовідносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування.
Тому, суб'єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені пп. 14.1.212 п. 14.1. ст. 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 цього ж Кодексу є платником акцизного податку.
Відповідно до п. 231.1 ст. 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
Виробник пального в споживчій тарі ємністю до двох літрів (включно) зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги такого пального.
В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер акцизної накладної; б) дата складання акцизної накладної; в) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник акцизного податку, - особи, що реалізує пальне; г) код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; ґ) повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального; д) код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; е) опис пального; є) обсяг пального в літрах, приведених до t 15° C.
Форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п. 231.2 ст. 231 ПК України).
Відповідно до п. 231.3 ст. 213 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов'язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Пунктами 231.5, 231.6 ст. 231 ПК України визначено, що при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до п. 231.8 ст. 231 ПК України Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Отримувач пального має право звіряти дані отриманої акцизної накладної на відповідність з даними Єдиного реєстру акцизних накладних.
Відповідно до п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 114 - до Реєстру вносяться відомості щодо усіх акцизних накладних та розрахунків коригування, у тому числі акцизних накладних, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизних накладних / розрахунків коригування, складених за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку.
Об'єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України).
Згідно з пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України).
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) у контролюючих органах, встановлена ст. 117 ПК України.
Виходячи з системного аналізу вищевикладеного, колегія суддів вважає, що при вирішенні даної справи визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо здійснення/нездійснення Товариством реалізації палива.
ТОВ «Джи Ті Лоджистік» зареєстровано 18.01.2017 Печерською районною у м. Києві державною адміністрацією, зареєстроване платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності є вантажний автомобільний транспорт (49.41).
Перевіркою на підставі аналізу даних бухгалтерського обліку (рахунок 203) встановлено, що за період з 31.03.2017 по 30.06.2019 ТОВ «Джи Ті Лоджистік» придбано підакцизного пального з використанням смарт-карток та паливних карток в загальному обсязі 350 135,46 л, що використовувалось для власних потреб, в тому числі: дизельне пальне (код УКТ ЗЕД 2710194300) 328 735,45 л, бензин А-95 (код УКТ ЗЕД 2710124512) - 5 945,24 л, бензин А-92 (код УКТ ЗЕД 2710124194) - 95,0 л, газ вуглеводневий скраплений (код УКТ ЗЕД 2711129400, 2711129700, 2711190000)-15 359,77 л.
ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» укладено договори купівлі-продажу пального з використанням смарт-карток і паливних карток з наступними постачальниками: ПП «Окко-Бізнес Контракт» (код 33614922) договір від 01.03.2017 № 31ОБКПК-2122 та ТОВ «Ел Пі Джі Рітейл» (код 41203184) договір від 01.12.2017 № 65-с-к.
На виконання умов вищезгаданих договорів ПП «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Ел Пі Джі Рітейл» складено та видано на адресу ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» видаткові накладні, що підтверджують приймання-передачу пального з використанням смарт-карток і паливних карток та перехід права власності на пальне від ПП «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Ел Пі Джі Рітейл» до ТОВ «Джи Ті Лоджистікс».
Між ПП «Окко-Бізнес Контракт» (надалі -продавець) та ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» укладено договір купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток № 31ОБКПК-2122 від 01.03.2017, відповідно до якого продавець зобов'язується передати у власність (поставляти) покупцеві товари на надавати послуги з використання ПК на АЗС, а покупець зобов'язується приймати товари, послуги та повністю їх оплачувати їх вартість, в порядку та на умовах, вказаних у договорі та додатках до нього.
Відповідно до акта приймання-передачі паливних карток від 01.03.2017 до Договору № 31ОБКПК-2122 ПП «Окко-Бізнес Контракт» передало ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» 25 паливних карток.
Відповідно до наказів № 10/03 від 10.03.2017, № 01/08 від 01.08.2017, № 01/11 від 01.11.2017 задля забезпечення безперебійного функціонування транспортних засобів підприємства, оперативного оснащення їх паливно-мастильними матеріалами наказано закріпити паливні картки ПП «Окко-Бізнес Контракт» за відповідними транспортними засобами ТОВ «Джи Ті Лоджистікс».
Таким чином, для того, щоб отримувати на АЗС пальне за паливними картками, ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» укладено договір купівлі - продажу товарів з використанням плавних карток № 31ОБКПК-2122 від 01.03.2017.
Відповідно до умов договору, при заправці палива у бак транспортного засобу водій отримує: чек РРО із зазначенням найменування, кількості та вартості фактично відпущених нафтопродуктів; чек POS- терміналу, який засвідчує факт здійснення транзакції з використанням конкретної паливної картки, ідентифікаційний номер якої зазначено у такому документі.
Підтвердженням фактичного отримання пального за паливною карткою є чек РРО АЗС. На дослідження відповідачу надано чеки РРО, чеки POS- терміналу отримані при заправці на АЗС пального у баки транспортних засобів з використанням паливних карток (п. 3.4 договору).
На дослідження відповідачу надано зведені накладні (згідно п. 3.6 договору) та акти звірки товарів на наданих послуг на АЗС.
Колегія суддів звертає увагу на те, що спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496, затверджена Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 805/15496).
Так, відповідно до п. 1 Інструкції № 805/15496, її вимоги є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
В п. 3 Інструкції наведені терміни, які мають визначення в цій Інструкції, зокрема, термін «талон» має таке значення це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Також пп. 10.3.3.2 п. 10.3.3 Інструкції передбачений відпуск нафтопродуктів за талонами, а заправлення за талонами відображається у відповідному звіті АЗС за формою N 17-НП.
На АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП (пункт 10.4.1 вказаної Інструкції).
Також, постановою Кабінету Міністрів України № 1442 від 20.12.1997 року, затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила № 1442), які визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування (п. 1).
За змістом п. 2 зазначених Правил, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Відповідно до п. 10 Правил № 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
При цьому, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки (п. 34 Правил № 1442).
З урахуванням зазначених норм, обов'язковою умовою для фізичної реалізації палива за паливними картками (талонами) (одноразовим відомостям) потрібна наявність самої автозаправочної станції (АЗС), так як учасником операції з реалізації пального є АЗС (а не продавець карток на пальне (талонів).
Відповідачем не спростованого того факту, що позивач користується на праві власності чи оренди автозаправочною станцією, що само по собі унеможливлює здійснення операцій з придбання та подальшої реалізації пального.
У даному випадку предметом договору була передача паливних карток на паливо, за таких обставин позивач по спірним операціям здійснював фактично операції по реалізації талонів на пальне, попередньо придбавши їх у ТОВ «ПП «Окко-Бізнес Контракт».
Факт передачі паливних карток на пальне підтверджується відповідними накладними, що не спростовує відповідач.
Суд звертає увагу на те, що у разі відсутності власних (орендованих і т.п.) АЗС, нездійснення фактичного отримання пального та його фізичного відпуску споживачу, а також нездійснення інших операцій з реалізації пального, визначених абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, підприємство не повинно реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні, оскільки не здійснює операції з реалізації пального в розумінні абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що за своєю суттю картка на пальне є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником.
Відповідно до пп. 212.1.15 ПК України не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу(пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Водночас, колегією суддів встановлено, що при використанні позивачем пального для власних потреб не відбулося переходу права власності на пальне до третіх осіб, оскільки фактично воно використовувалося одразу після отримання, про що свідчать акти використання палива, документи бухгалтерського обліку. Товариство не було розпорядником акцизного складу, а фактична передача пального для власного використання не відноситься до операцій на які поширюється положення п. 231.1 ст. 231 ПК України.
Таким чином, висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов'язань з акцизного податку у сумі 1 497 612,00 грн та нарахування ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» за результатами перевірки податкових зобов'язань з акцизного податку на операції з використання пального для власних потреб є неправомірним.
Щодо доводів скаржника про те, що позивачем було реалізоване пальне понад обсяги, що отримані від інших платників податків, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Пунктом 231.1 ст. 231 ПК України визначено обов'язок платника податку скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, зокрема при реалізації пального або спирту етилового.
Згідно з пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої.
Відповідно до пп. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільній, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Відповідно до п. 232.3 ст. 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (?АНакл), обчислений за такою формулою:
?АНакл = ?АНаклОтр + ?АМитн + ?ЗаявкиПоповн - ?КоригЗаявкиПоповн - ?АНаклВид - ?Втрат - ?АМитнЕкспорт,
де:
?АНаклОтр - загальний обсяг пального або спирту етилового за отриманими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, що підтверджено другим примірником акцизної накладної, зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
?АМитн - загальний обсяг пального або спирту етилового, ввезеного на митну територію України, оформленого належним чином митними деклараціями, з якого сплачено акцизний податок, або який оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу;
?ЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального або спирту етилового за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового заявками на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, із списанням з облікових карток грошових коштів акцизного податку, сплаченого до бюджету, що дорівнюють сумі акцизного податку для відповідного обсягу пального або спирту етилового;
?КоригЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального або спирту етилового за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового коригуваннями до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, за якими зменшується попередньо збільшений обсяг залишку пального або спирту етилового;
?АНаклВид - загальний обсяг пального або спирту етилового за виданими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
?Втрат - загальний обсяг пального або спирту етилового втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального або спирту етилового, зазначений в акцизній накладній / розрахунку коригування, зареєстрованій в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
?АМитнЕкспорт - загальний обсяг пального або спирту етилового, вивезеного за межі митної території України, оформленого належним чином митними деклараціями, на який складені акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Отже, контроль виникнення об'єкта оподаткування щодо пального здійснюється шляхом реєстрації акцизних накладних в межах обсягу, визначеного за формулою, яка включає, зокрема, вхідний показник обсягу пального за отриманими акцизними накладними постачальників та застосовується виключно на обсяг реалізованого пального.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що до п. 232.2 ПК України було внесено зміни (уточнення), якими було встановлено виключення, що на обсяги пального, що реалізується з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, через паливно роздавальні або оливо роздавальні колонки, платнику податку-отримувачу пального зміна показника ?АНакл (отримані акцизні літри) у такого платника податку-отримувача пального не відбувається.
Вказане положення кореспондує п. 33 Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 р. N 408.
Тобто, з системи електронного адміністрування реалізації пального вилучаються обсяги пального, яким було заправлено на АЗС паливні баки транспортних засобів покупців. Останню акцизну накладну на реалізацію складає розпорядник акцизного складу АЗС, яка підтверджує подальше споживання пального.
Наведене вище дає підстави для висновку, що чинними положеннями ПК України передбачена відсутність збільшення обсягів пального за даними акцизних накладних, які складаються постачальниками на АЗС при заправленні паливних баків автомобілів покупців, відповідно у покупця - платника акцизного податку на виникають обсяги пального в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, на які потрібно складати акцизні накладні при власному споживанні.
Додатковим підтвердженням вищевказаному є роз'яснення надані ДСФ України у індивідуальній податковій консультації від 24 липня 2019 року № 3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, де податковий орган чітко зазначає, що суб'єкт господарювання, який не здійснює будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу, до акцизного складу пересувного, для власного споживання чи промислової переробки, будь-яким іншим особам, тобто не здійснює реалізацію пального у розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу не буде вважатися платником акцизного податку з реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
У податковій консультації ДПС України від 20.11.2019 № 1452/6/99-00-04-02-06-15/ІПК зазначено, що у випадку, якщо особа, що реалізує пальне з акцизного складу шляхом заправлення транспортних засобів Товариства через паливороздавальні колонки, зазначає в акцизній накладній на такі операції напрям використання пального "4": в СЕА РПСЕ на обсяги, зазначені в такій акцизній накладній, не відбувається збільшення обсягу пального, на яке Товариство має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних, відповідно у Товариства не виникає обов'язок складати акцизні накладні на власне споживання на обсяги пального, зазначені в такій накладній.
Листом ДФС України від 21.09.2016 № 20547/6/99-99-12-03-03-15 «Про надання податкової консультації» повідомлено, що при отриманні суб'єктом господарювання пального шляхом заправки власних автомобілів через мережі АЗС, АГЗС та подальшого використання у власній діяльності безпосередньо реалізація підакцизних товарів не відбувається (не здійснюються операції з реалізації пального в розумінні абзаців другого та третього п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що контролюючим органом неправомірно збільшено ТОВ «Джи Ті Лоджистікс» суму податкових зобов'язань з акцизного податку в розмірі 1 497 612,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 374 403,00 грн (1 497 612,00 грн х 25%) та штрафні санкції в сумі 748 812,00 грн (1 497 612,00 грн х 50%) за нереєстрацію акцизних накладних в ЄРАН протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну, а тому прийняті Головним управлінням ДПС у м. Києві податкові повідомлення-рішення від 14.01.2020 № 0000193207 та № 0000203207 є протиправними та підлягають скасуванню.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача є обґрунтованими, а вимоги такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції. Апеляційна скарга не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на позовну заяву, з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення суду першої інстанції відповідає вищевказаним критеріям, а тому колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 257, 260, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2021 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено 05 липня 2022 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Є.І. Мєзєнцев
Н.М. Єгорова