22 червня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/877/21 пров. № А/857/23609/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді - Мікули О. І.,
суддів - Курильця А. Р., Кушнерика М. П.,
з участю секретаря судового засідання - Єршової Ю. С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року у справі № 300/877/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій ревізорів-інспекторів, визнання протиправними і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,-
суддя в 1-й інстанції - Микитин Н.М.,
час ухвалення рішення - 05.11.2021 року,
місце ухвалення рішення - м. Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення - 19.11.2021 року,
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" звернувся в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ від 15 жовтня 2020 року №1216; визнати протиправними дії головних державних ревізор-інспекторів відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та Вірстюка М. В. щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" за період квітень-серпень 2020 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №003901/0701, №003903/0701 та №003904/0701 від 01 грудня 2020 року.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року в позові відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що у відповідача були відсутні підстави щодо призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" з підстав заявленого до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість, що відображено у додатку 4 та додатку 3 до декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року. Зазначає, що встановлена пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України умова перевищення 100 тис. гривень, як підстава для проведення позапланової документальної перевірки, стосується від'ємного значення з податку на додану вартість, як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку. Крім того, помилковими є висновки суду першої інстанції про те, що представником позивача було долучено документи за період квітень-серпень 2020 року та не зазначено про перебування у стані правової невизначеності через не визначення періоду проведення перевірки (том 1 а.с.24-26), які свідчать про повне розуміння позивачем об'єкту та періоду перевірки. Зауважує, що відповідачем не було дотримано вимог п.81.1 ст.81 ПК України в частині вимог до змісту наказу. Також відповідачем не надано суду доказів щодо підтвердження статусу уповноважених осіб, які мали право підписувати листи-вимоги від 15 жовтня 2020 року «Про надання до перевірки документів» та від 15 жовтня 2020 року «Про проведення інвентаризації». Звертає увагу, що пп.21.1.8-1 п.21.1 ст.21 ПК України визначено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані: оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, перелік уповноважених осіб контролюючих органів, визначених пп.41.1.2 п.41.1 ст.41 цього Кодексу та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом та Митним кодексом України, однак жодних доказів, визначених приписами ПК України щодо оприлюднення та підтвердження статусу уповноважених керівником контролюючого органу на виконання певних його функцій в порядку, передбаченому цим Кодексом, стосовно головного державного ревізора- інспектора управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та державного ревізора-інспектора управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Вірстюк М. В., представником відповідача не надано та судом не здобуто. Вказує, що суд першої інстанції залишив поза увагою доводи та докази позивача, що податковим органом при оформленні зазначених вище запитів було грубо порушено приписи п.73.3 ст.73 ПК України щодо їх оформлення, зокрема такі запити не скріплено печаткою контролюючого органу, а тому необґрунтованими та безпідставними у даній справі є висновки суду про підписання запитів (не скріплених печаткою) уповноваженими, на думку суду, особами контролюючого органу. Також відповідач не надав доказів застосування арешту майна за не проведення інвентаризації та безпідставно і необґрунтовано склав Акт від 22 жовтня 2020 року №33/09-19-07-01/37711540 «Про не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Перфект Пак», докази надіслання позивачу відсутні у матеріалах справи. Крім того, звертає увагу, що у матеріалах справи наявні докази, в тому числі реєстр та копії митних декларацій (том 2 а.с. 7-130), якими підтверджуються операції з експорту готової продукції, для виробництва якої використано ТМЦ, вартість яких станом на 31 серпня 2020 року обліковувались згідно з даними бухгалтерського обліку на відповідних бухгалтерських рахунках, тому господарські операції позивача з експорту готової продукції у вересні - жовтні 2020 року (том 2 а.с. 7-130) підтверджують наявність змін в структурі активів, зобов'язань, власному капіталі, та не спростовані відповідачем. Також зазначає, що факт нестачі ТМЦ належними та допустимими доказами контролюючим органом підтверджено не було та судом не здобуто, а у матеріалах справи на підтвердження проведеної інвентаризації містяться копії інвентаризаційних описів (том 2 а.с. 131-202). Вказує, що судом першої інстанції не враховано, що не дотримання встановленого законом порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів, унеможливлює використання отриманих результатів щодо наявності товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності стану бухгалтерського обліку та звітності, а тому вони не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо невідповідності (нестачі) ТМЦ. Крім того, судом залишено поза увагою доводи позивача, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Звертає увагу, що матеріали інвентаризації та рішення про врегулювання розбіжностей відображають у фінансовій звітності того звітного періоду, в якому закінчено інвентаризацію (п.3 розд. IV Положення № 879) та лише на підставі документів, які передбачені Положення №879 (описи, протоколи), а не на підставі Акту відповідача від 22 жовтня 2020 року №33/09-19-07-01/37711540 «Про не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Перфект Пак», який складено вже після завершення перевірки та який взагалі позивачу не надсилався. Таким чином, вважає, що підстави для нарахування контролюючим органом податкових зобов'язань згідно з п.198.5 ст.198 ПК України відсутні. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що документальна позапланова перевірка позивача проведена на підставі пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України. До початку проведення документальної перевірки працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області пред'явлено уповноваженій особі позивача наказ та направлення на перевірку, що підтверджується підписом у відповідних направленнях; в наказі та направленнях на перевірку визначено мету перевірки, її об'єкт, зазначено строк її проведення; позивач міг належно визначити предмет, об'єкт та період перевірки; у відповіді від 16 жовтня 2020 року на лист-запит відповідача про надання до перевірки документів від 15 жовтня 2020 року представником товариства було долучено документи за період квітень - серпень 2020 року та не зазначено про перебування у стані правової невизначеності через не визначення періоду проведення перевірки (том І а.с.24-26). Навпаки вказана відповідь свідчить про повне розуміння позивачем об'єкту та періоду перевірки. Отже, на переконання представника відповідача, контролюючим органом не порушено «правову невизначеність предмету та періоду перевірки» про яку зазначає позивач та враховуючи факт допуску працівників відповідача до перевірки, акт індивідуальної дії - наказ на проведення перевірки було реалізовано, а тому факт скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Також зауважує, що уповноваженими особами на проведення перевірки були посадові особи контролюючого органу, які були уповноважені керівником на виконання певних функцій, зокрема, формування запитів, а тому протиправні дії ревізорів-інспекторів відсутні. Звертає увагу, що посадовими особами (представниками) ТОВ «Перфект Пак» станом на 20 жовтня 2020 року та до завершення перевірки наказ на проведення інвентаризації не представлено та відповідно інвентаризацію основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Перфект Пак» (в присутності посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області) так і не проведено, та не надано інформації про матеріально-відповідальних осіб на ТОВ «Перфект Пак», накази про їх призначення, договори із відповідальними особами та будь-які інші документи, які б підтверджували наявність запасів у ТОВ «Перфект Пак», у зв'язку з чим ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено Акт від 22 жовтня 2020 року №33/09-19-07-01/37711540 «Про не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Перфект Пак». Таким чином, враховуючи те, що ТОВ «Перфект Пак» ні на письмову вимогу податкового органу, ні до завершення перевірки станом на 28 жовтня 2020 року не надано в повному обсязі інформації та належним чином оформлених первинних документів, та не проведено інвентаризацію основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, тому проведеною перевіркою неможливо було підтвердити фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Перфект Пак» в сумі без ПДВ 14477747,71 грн та їх використання в господарській діяльності платника податку, у зв'язку з чим відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України ТОВ «Перфект Пак» занижено податкові зобов'язання всього в сумі 2895550 грн (14477747,71 грн*20%), і, як наслідок, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та скасуванню не підлягають. Вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Представники позивача (апелянта) - Тепак Л.П., Шунтов О.М. у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримали доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважають висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просять скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Представники відповідача - Бабій Т.С., Мелінишин С.Б. у судовому засіданні не погодилися з доводами апеляційної скарги і вважають, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване судове рішення, просять залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" відповідно до виписки та відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстроване 14 червня 2011 року, взято на облік як платник податків та є платником ПДВ. Види діяльності - 16.24 Виробництво дерев'яної тари (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин; 22.21 Виробництво плит, листів, труб і профілів із пластмас; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій; 35.14 Торгівля електроенергією; 35.13 Розподілення електроенергії; 35.12 Передача електроенергії; 35.11 Виробництво електроенергії (том І а.с. 139-140).
15 жовтня 2020 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України видано наказ №1216 "Про проведення відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (том І а.с.21).
На підставі направлень на перевірку від 15 жовтня 2021 року №52, 53, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області, посадовими особами органу державної податкової служби, що здійснює перевірку, а саме: головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Вірстюком М. В. було проведено документальну перевірку ТОВ "Перфект Пак" (том І а.с. 256-257).
Вказані направлення та наказ вручено головному бухгалтеру ТОВ "Перфект Пак" Мочалову П.Ф. 15 жовтня 2020 року о 15:04 год (том І а.с. 256-257).
Крім того, 15 жовтня 2020 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області в особі ревізорів -інспекторів Шиян І. та Вірстюка М. сформовано запит про надання до перевірки документів, яким повідомлено ТОВ "Перфект Пак" про необхідність подання в термін до 11 год. 00 хв. 16 жовтня 2020 року всіх наявних документів, що пов'язані з предметом перевірки товариства за звітний податковий період у якому виникло від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а саме: з 01 лютого 2020 року по 31 серпня 2020 року (том І , а.с.259).
Також, 15 жовтня 2020 року цими головними державними ревізорами-інспекторами складено запит про проведення інвентаризації, в якому останні звернулись до Товариства з прохання провести інвентаризацію основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ "Перфект Пак" у термін не пізніше 20 жовтня 2020 року та надати розшифровки основних фондів, нематеріальних активів та запасів (товарних залишків) придбаних товарно-матеріальних цінностей станом на 31 серпня 2020 року (том 1 а.с. 258).
Вищезазначені запити вручено головному бухгалтеру ТОВ "Перфект Пак" Мочалову П.Ф. 15 жовтня 2020 року о 15:05 год та 15:06 год, відповідно, що підтверджується підписом останнього на запитах (том І а.с. 258-259).
19 жовтня 2020 року відповідачем за вх.№19376/10 зареєстровано відповідь на лист-запит відповідача про надання до перевірки документів від 15 жовтня 2020 року представника товариства “Перфект Пак” від 16 жовтня 2020 року, до якого було долучено документи за період квітень - серпень 2020 року згідно з наведеним у ньому переліком (том ІІ а.с.131-202).
Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено Акт від 22 жовтня 2020 року №33/09-19-07-01/37711540 “Про не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ “Перфект Пак” на вимогу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та не надання посадовими особами (представниками) ТОВ “Перфект Пак” документів та пояснень, що належать або пов'язані з предметом перевірки”, яким зафіксовано факт не надання до завершення перевірки наказу на проведення інвентаризації та, відповідно, не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей товариства; не надання інформації про матеріально-відповідальних осіб на ТОВ “Перфект Пак”, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, документи на внутрішнє переміщення, накладні вимоги щодо використаних матеріалів при виконанні робіт, прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли, оприбутковані, а ті що вибули, списані (том ІІ а.с. 239-245).
23 жовтня 2020 року відповідачем листом №4808/10/09-1907-01-19 “Про розгляд листа” повідомлено ТОВ “Перфект Пак” підстави проведення перевірки, необхідність проведення інвентаризації та зазначено про обов'язок платника податків надати посадови особам контролюючого органу всіх документи, що пов'язані з предметом перевірки (том ІІ 243-245).
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Перфект Пак” з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах складено акт перевірки №114/09-19-07-01/37711540 від 28 жовтня 2020 року (том І, а.с.28-45).
Висновками акту встановлено порушення ТОВ “Перфект ПАК”:
1. п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 п.201.1 ст.201 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, в сумі 228242,00 грн;
2. п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п. 201.1 ст.201 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від'ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 376821,00 грн;
3. п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податкове зобов'язання з ПДВ до сплати на суму 3375307,00 грн;
4. п.120-1.2 ст.120-1, п.201.1, п.201.7, п.201.10, ст.201 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами та доповненнями, внаслідок чого не складено та не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних у граничний строк до 15 вересня 2020 року на загальну суму обсягу постачання 14477747,71 грн, сума ПДВ - 2895550,00 грн.
Не погоджуючись із актом перевірки, позивачем 09 листопада 2020 року начальнику ГУ ДПС у Івано-Франківській області подано заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки №114/09-19-07-01/37711540 від 28 жовтня 2020 року (том 1, а.с. 50-53).
За результатами розгляду заперечення на акт перевіри відповідачем надано відповідь на заперечення ТОВ “Перфект Пак” на акт перевірки, якою висновки викладені в розділі 4 акту перевірки залишено без змін (том І а.с. 54-57).
На підставі акту перевірки №114/09-19-07-01/37711540 від 28 жовтня 2020 року відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
№ 003901/0701 від 01 грудня 2020 року за порушення п.44.1, 44.3, 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) та застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п.123.1 ст.123 розд.2 ПК України, у зв'язку з цим збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3375307,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 843827 грн (том І а.с.150-151);
№ 003903/0701 від 01 грудня 2020 року за порушення п.44.1, 44.3, 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 228242,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 57061,00 грн (том І, а.с.152);
№ 003904/0701 від 01 грудня 2020 року за порушення п.44.1, 44.3, 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 376821,00 грн (том І а.с.153-154);
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкових повідомлень- рішень від 01 грудня 2020 року №003901/0701, №003903/0701 та №003904/0701 до Державної податкової служби України, проте рішенням про результати розгляду скарги №3580/6/99-00-06-07-01-06 від 16 лютого 2021 року податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення (том 1, а.с.80-90).
Не погоджуючись з наказом та діями відповідача, а також винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся в суд з цим позовом.
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції виходив з того, що при винесенні оскаржуваних наказу від 15 жовтня 2020 року №1216, податкових повідомлень-рішень №003901/0701, №003903/0701 та №003904/0701 від 01 грудня 2020 року та вченні дій головними державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та Вірстюка М. В. щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України, доводи позивача не спростовують правомірності прийняття вказаних рішень і дій та не дають суду підстав для визнання їх протиправним, а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Даючи правову оцінку вказаним висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить із наступного.
Щодо позовних вимог та доводів апеляційної скарги в частині визнання протиправним та скасування наказу від 15 жовтня 2020 року №1216; визнання протиправними дій головних державних ревізор-інспекторів відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та Вірстюка М. В. та щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" за період квітень-серпень 2020 року, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пп.14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За змістом п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.2 ст.198 ПК України передбачає, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
Згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
Як вбачається з матеріалів справи, висновки Акту перевірки ґрунтуються на тому, що товариством занижено показник у рядку 4.1 (колонка Б) Декларації на 2895550,00 грн внаслідок не нарахування всупереч п.п. «г» п.198.5 ст.198 ПК України податкових зобов'язань на вартість ТМЦ, що обліковуються станом на 31 серпня 2020 року на рахунках бухгалтерського обліку № 20, 22, 28 по яких відсутні первинні документи, відомості щодо їх використання в господарській діяльності товариства та наявність на складах зберігання.
На переконання контролюючого органу, у зв'язку з відсутністю надання документів про проведення інвентаризації та первинних документів дані бухгалтерського обліку ТОВ "Перфект Пак" про наявні товарно-матеріальні цінності (на рахунках бухгалтерського обліку № 20, 22, 28) станом на 31 серпня 2020 року на загальну суму 14477747,71 грн підтвердити неможливо і, як наслідок, неможливо підтвердити використання придбаного товару у господарській діяльності підприємства.
За змістом п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ст.189 цього Кодексу та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом проведено документальну позапланову перевірку позивача на підставі пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України.
Документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
За змістом пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Наведене дає підстави для висновку про існування трьох окремих підстав для проведення позапланової перевірки: якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу; якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу та з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень; якщо платником подано декларацію з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Пункт 200.11 ст.200 ПК України передбачає, що рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем 19 серпня 2020 року було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2020 року, в рядку 21 якої зазначено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 376821 грн (том ІІ, а.с.261-263).
Крім того, зі змісту акту перевірки та наказу про проведення перевірки вбачається, що така проводилася щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірний наказ прийнятий за наявності правових підстав для проведення позапланової перевірки, передбачених у пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, питання перевірки, визначені наказом відповідають питанням перевірки передбаченим пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, а тому доводи позивача про те, що підстави для проведення перевірки відсутні, оскільки суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за операціями за періоди після 01 липня 2015 року ґрунтуються на помилковому тлумаченні норм спеціального законодавства та не спростовують висновки суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Щодо доводів позивача про не зазначення відповідачем у наказі періоду, що охоплюється контрольним заходом та свідчить про перебування платника у стані правової невизначеності, то колегія суддів зазначає наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що наказом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 15 жовтня 2020 року №1216 передбачено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Перфект Пак" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з п.6 розділу III Наказу МФУ №21 від 28 січня 2016 року, яким затверджено форми та порядок заповнення податкової звітності з ПДВ, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
За змістом приписів вказаного Наказу №21, у рядку 16 відображається від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
Таким чином, виходячи з наведеного рядок 17 форми містить від'ємне значення, сформоване у попередніх податкових періодах, оскільки у формуванні показників даного рядка бере участь рядок 16.1 декларації, в який переноситься значення рядка 21 декларації - сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) - розшифровується у додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі - додаток 2) - «Довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)». Отже додаток 2 - містить деталізацію від'ємного значення з урахуванням періодів його виникнення.
У додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» в таблиці 2 розшифровуються/розкриваються суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, у розрізі постачальників та періодів виникнення від'ємного значення.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, до початку проведення документальної перевірки працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області пред'явлено уповноваженій особі позивача наказ та направлення на перевірку, що підтверджується підписом у відповідних направленнях. У наказі та направленнях на перевірку зазначено мету перевірки, її об'єкт, зазначено строк її проведення.
Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, у матеріалах справи містяться відповіді позивача від 16 жовтня 2020 року на лист-запит відповідача про надання до перевірки документів від 15 жовтня 2020 року та долучено документи за період квітень - серпень 2020 року, а тому вказані обставини свідчать про повне розуміння позивачем об'єкту та періоду перевірки, у зв'язку з чим колегія суддів доводи апелянта в цій частині відхиляє.
Щодо допущеної описки у першому абзаці запиту відповідача від 15 жовтня 2020 року про надання до перевірки документів у частині зазначення декларації за травень 2020 року, то, як правильно зазначив суд першої інстанції, така не спростовує належного зазначення об'єкту перевірки в наказі та направленнях на перевірку, оскільки окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу вбачається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.
Крім того, зі змісту направлень від 15 жовтня 2020 року №52,53 виданих першим заступником начальника ГУ ДПС в Івано-Франківській області Глушпенко В. вбачається, що згідно з пп.14.1.137-1 ПК України уповноваженими особами на проведення перевірки позивача були головний державний ревізор-інспектор відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І.Т. та головний державний ревізор-інспектор відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Вірстюк М.В.
Як стверджується матеріалами справи, запити від 15 жовтня 2020 року про надання до перевірки документів та про проведення інвентаризації підписано головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян І. Т. та головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Вірстюком М. В.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що підстави для визнання протиправним та скасування наказу від 15 жовтня 2020 року № 1216 та визнання протиправними дій посадових осіб контролюючого органу щодо підписання запитів від 15 жовтня 2020 року неуповноваженими особами відсутні, а тому доводи позивача в цій частині є безпідставними та спостовуються наведеними вище мотивами.
Щодо доводів позивача про неправомірні дії посадових осіб контролюючого органу про проведення інвентаризації у присутності посадових осіб податкової, то колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).
Згідно з пп 20.1.19 пп.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, з аналізу положень пп.20.1.19 пп.20.1 ст.20, п.198.5 ст.198 ПК України можна дійти висновку про те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки, тому доводи апелянта в цій частині колегія суддів до уваги не приймає.
Щодо доводів апелянта про неправомірність винесення податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень у зв'язку з ненаданням на його вимогу відповідних документів під час проведення перевірки, то колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом та цей факт не оскаржується сторонами, відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2020 року у податковій декларації з ПДВ від 21 вересня 2020 року від'ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від'ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Згідно з положенням п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
П.198.3 ст.198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Судом встановлено і не заперечується сторонами, що позивачем усі податкові накладні, що відображено у складі податкового кредиту, зареєстровані у ЄРПН, позивачем сплачено по цих господарських операціях податки до бюджету. Жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість за серпень 2020 року акт перевірки не містить.
При проведенні вказаної перевірки, 15 жовтня 2020 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області в особі ревізорів- інспекторів Шиян І. та Вірстюка М. сформовано запит про проведення інвентаризації, в якому ревізори-інспектори звернулись до позивача з прохання провести інвентаризацію основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ "Перфект Пак" в термін не пізніше 20 жовтня 2020 року та надати розшифровки основних фондів, нематеріальних активів та запасів (товарних залишків) придбаних товарно-матеріальних цінностей станом на 31 серпня 2020 року, який вручено головному бухгалтеру ТОВ "Перфект Пак" Мочалову П.Ф. 15 жовтня 2020 року (том 1 а.с. 258).
19 жовтня 2020 року відповідачем за вх.№19376/10 зареєстровано відповідь на лист-запит відповідача про надання до перевірки документів від 15 жовтня 2020 року представника товариства “Перфект Пак” від 16 жовтня 2020 року, до якого було долучено документи за період квітень - серпень 2020 року згідно з наведеним в ньому переліком (том 2 а.с.131-202).
Разом з тим, ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено Акт від 22 жовтня 2020 року №33/09-19-07-01/37711540 “Про не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ТОВ “Перфект Пак” на вимогу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та не надання посадовими особами (представниками) ТОВ “Перфект Пак” документів та пояснень, що належать або пов'язані з предметом перевірки”, яким зафіксовано факт не надання до завершення перевірки наказу на проведення інвентаризації та, відповідно, не проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей товариства; не надання інформації про матеріально-відповідальних осіб на ТОВ “Перфект Пак”, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, документи на внутрішнє переміщення, накладні вимоги щодо використаних матеріалів при виконанні робіт, прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли, оприбутковані, а ті що вибули, списані (том ІІ а.с.239-241).
На підставі цього були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Щодо твердження відповідача про не проведення інвентаризації та не надання відповідних документів, то колегія суддів критично оцінює такі твердження відповідача з огляду на принцип «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Крім того, зі змісту п.3.2 акту перевірки вбачається, що листом ТОВ «Перфект Пак» зафіксовано перелік копій документів наданих до перевірки (том І а.с. 24-26). Також до перевірки надано: зведена оборотно-сальдова відомість за серпень 2020 року, оборотно-сальдова відомість по рахунках 201, 23, 26, 281 та серпень 2020 року в електронному вигляді; електронні копії договорів оренди приміщень та обладнання.
Таким чином, твердження контролюючого органу про те, що позивач не подав усіх необхідних документів, враховуючи вищенаведене, колегія суддів не приймає, оскільки сам контролюючий орган не вжив достатніх заходів для того, щоб конкретно та із дотриманням чинного законодавства повідомити позивача про те, які документи необхідні контролюючому органу, а також не надав належної оцінки повноті наданих позивачем документів.
Щодо проведення інвентаризації та неможливості підтвердити фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей, колегія суддів виходить з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та зазначено про це вище, 15 жовтня 2020 року ГУ ДПС у Івано-Франківській області надіслало позивачеві повідомлення про проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів та товарно-матеріальних цінностей скаржника у термін не пізніше 20 жовтня 2020 року та станом на 31 серпня 2020 року.
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879).
Відповідно до абз.6 п.7 Положення №879 проведення інвентаризації є обов'язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Згідно з п.1 розділу ІІ Положення №879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
У ході розгляду справи позивачем було долучено наказ про облікову політику позивача №1 від 02 січня 2020 року, у п.4 якого затверджено постійно діючу інвентаризаційну комісію, що не суперечить вимогам Положення №879, а тому контролюючим органом безпідставно поставлено під сумнів склад постійно діючої інвентаризаційної комісії.
Також щодо часових меж проведення інвентаризації, то не може залишатися поза увагою суду той факт, що контролюючий орган надав позивачеві лише три робочих дні для проведення інвентаризації, разом з тим, підрозділи ТОВ «Перфект Пак» знаходяться у м.Надвірна (Івано-Франківська область), м.Стрию та м.Львові (Львівська область), а велика кількість залишків запасів на складах обґрунтовує неможливість проведення інвентаризації у такі короткі строки.
Разом з тим, позивач видав наказ №23/11 від 23 листопада 2020 року про проведення щорічної інвентаризації основних засобів, необоротних активів, товарно-матеріальних цінностей, кредиторської-дебіторської заборгованості, грошових коштів, відповідно була проведена інвентаризація (том 2 а.с. 131-202) та у матеріалах справи містяться копії інвентаризаційних описів, які складені та оформлені відповідно до Положення №879, і їх аналіз спростовує висновки суду першої інстанції про неприйняття їх до уваги з підстав не підписання матеріально відповідальними особами, членами комісії, не вказанння в них, де проводилась інвентаризаціях, де зберігаються активи/запаси/матеріальні цінності, оскільки в таких уся ця інформація зазначена.
З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що у контексті принципу «належного урядування» при наданні вимоги про проведення інвентаризації контролюючий орган діяв у неналежний спосіб, адже висував до останнього вимоги, які неможливо було виконати у визначені контролюючим органом строки.
Крім того, колегія суддів не може не погодитися з доводами позивача про те, що вимога контролюючого органу про проведення інвентаризації станом на 31 серпня 2020 року неможлива, оскільки позивач може провести інвентаризацію та зафіксувати обсяг ТМЦ станом на поточну дату.
Покликання відповідача на неподання позивачем клопотання про продовження або зупинення проведення перевірки з підстав неможливості надання відповідних документів, колегія суддів оцінює критично, оскільки матеріалами справи стверджується, що позивач добросовісно вживав усіх заходів щодо пред'явлення усіх підтверджуючих документів, а також надання інвентаризаційних описів.
Крім того, колегія суддів зазначає, що обов'язковою умовою для формування податкового кредиту є фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, разом з тим, акт перевірки не містить жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість. Таким чином, позивачем правомірно сформовано показники податкового кредиту з податку на додану вартість, що відображені у декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року (том 1 а.с. 211- 212) та Додатку 5 до декларації за серпень 2020 року (том 1 а.с. 218-221) у розмірі 502909 грн; Додатку 2 (том 1 а.с. 223- 224) в розмірі 376821 грн (за період серпень-липень 2020 року), а не лютий - серпень 2020 чи квітень - серпень 2020 року, як вказує суд першої інстанції; Додатку 3 (том 1 а.с.222) у розмірі 228242 грн з деталізацією індивідуальних податкових номерів постачальників, періоду (місяць та рік), суми податку на додану вартість за податковими накладними, які належним чином були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідно показники Додатку 4 (том 1 а.с. 216-217).
При цьому, у матеріалах справи наявні докази, в тому числі реєстр та копії митних декларацій (том 2 а.с. 7-130), якими підтверджуються операції з експорту готової продукції, для виробництва якої використано ТМЦ, вартість яких станом на 31 серпня 2020 року обліковувались згідно з даними бухгалтерського обліку на відповідних бухгалтерських рахунках, а тому господарські операції позивача з експорту готової продукції у вересні - жовтні 2020 року (том 2 а.с.7-130) підтверджують наявність змін в структурі активів, зобов'язань, власному капіталі, та не спростовані відповідачем.
З врахуванням наведеного вище колегія суддів критично оцінює доводи відповідача про те, що на вимогу контролюючого органу позивачем не проведено інвентаризацію та документально не підтверджено фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей у сумі 14477747,71 грн, оскільки таке спростовується матеріалами справи.
Колегія суддів зазначає, що позивачем добросовісно вживалися всі необхідні заходи по виконанню вимоги відповідача щодо проведення інвентаризації та надано контролюючому органу запитувані документи, а тому у контролюючого органу не було підстав для висновку про не підтвердження наявних у Товариства товарно-матеріальних цінностей та використання останніх у господарській діяльності, і як, наслідок, для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, аналізуючи наведені вище законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про доведеність податковим органом факту порушення ТОВ “Перфект Пак” вимог податкового законодавства, оскільки такий спростовується встановленими в судовому засіданні обставинами, а тому податкові повідомлення-рішення №003901/0701, №003903/0701 та №003904/0701 від 01 грудня 2020 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Разом з тим, суд першої інстанції не звернув на вказані обставини належної уваги, не дослідив їх належним чином та не надав їм відповідної правової оцінки, а тому дійшов помилкового висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову в цій частині.
Враховуючи усе наведене вище, колегія суддів вважає підставними та обґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо помилковості прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, такі знайшли своє підтвердження під час розгляду справи та спростовують висновки суду першої інстанції в цій частині з наведених вище мотивів.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції в частині правомірності винесення податкових повідомлень-рішень неповно встановив обставини справи та прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині, у зв'язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення; в решті суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, правильно і повно встановив обставини справи, тому відповідно до ст.316 КАС України рішення суду в цій частині необхідно залишити без змін.
Враховуючи те, що по суті розгляду вказаної справи позовні вимоги позивача задоволено частково, то відповідно до ст.139 КАС України із відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача підлягає стягненню судовий збір на суму 22700,00 (двадцять дві тисячі сімсот) гривень за подання позовної заяви та 34050,00 (тридцять чотири тисячі п'ятдесят) гривень, сплачений за подання апеляційної скарги.
Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 295, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року у справі № 300/877/21 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №003901/0701, №003903/0701 та №003904/0701 від 01 грудня 2020 року скасувати та прийняти нову постанову в цій частині, якою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2020 року: №003901/0701, №003903/0701, №003904/0701.
У решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року у справі № 300/877/21 залишити без змін.
Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Перфект Пак" (код ЄДРПОУ 37711540) судовий збір на суму 22700,00 (двадцять дві тисячі сімсот) гривень за подання позовної заяви та 34050,00 (тридцять чотири тисячі п'ятдесят) гривень, сплачений за подання апеляційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
М. П. Кушнерик
Повне судове рішення складено 04 липня 2022 року.