П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
24 червня 2022 р.м.ОдесаСправа № 420/9492/21
Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації та зобов'язання вчинити певні дії,-
У червні 2021 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС), в якому просив суд: визнати протиправною та скасувати ІПК (індивідуальну податкову консультацію) №126/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 12.01.2021 року; зобов'язати ДПС надати нову податкову консультацію з урахуванням всіх питань, поставлених в зверненнях позивача до ДПС.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в позові повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції за обставинами справи встановлено, що в межах виконання цивільної угоди позичальниками порушено строк повернення позики, обумовлений п.5 договорів позики від 15.06.2011 року та 01.03.2013 року, в зв'язку з чим, та керуючись п.3 договорів, сторони вирішили розрахувати суму відсотків, яка виникла внаслідок прострочення виконання позичальниками договірного зобов'язання за договором позики.
Враховуючи необхідність подання позивачем до податкового органу податкової декларації про майновий стан і доходи та відображення в ній відповідних надходжень, 25.11.2020 року позивач звернувся до ДПС із запитами про надання податкових консультацій відповідно до положень статті 52 ПК України.
Позивач запитував наступну інформацію:
- чи потрібно йому сплачувати податок на доходи з фізичних осіб з відсотків від суми позики, отриманих від боржника у разі прострочення виконання боржником договірного зобов'язання (щодо повернення позики)?
- чи правильно буде вважитися, якщо відобразити відсотки, отримані від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання за ст.164.2.14 ПК України, у рядку 11.3 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік?
- який рядок податкової декларації про майновий стан і доходи передбачає можливість зазначення відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання за ст. 164.2.14 ПК України?
12.01.2021 року ДПС була надана позивачу податкова консультація №126/ІПК/99-00-04-03-03-09, в якій зазначено, що суми коштів, які сплачуються фізичною особою на користь іншої фізичної особи у вигляді відсотків від простроченого договірного зобов'язання, включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому фізична особа (кредитор) повинна подати річну декларацію про майновий стан і доходи та самостійно сплати податкові зобов'язання, зазначені в поданій нею декларації.
Вважаючи висновки вказаної податкової консультації безпідставними та такими, що порушують податкове законодавство, ОСОБА_1 звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що грошові кошти, які позивач отримав від боржників, є саме відсотками внаслідок прострочення виконання ними договірних зобов'язань та не повинні включатися до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, а отже з таких сум не повинні сплачуватись відповідні податки та збори.
Також, суд при прийнятті рішення враховував ту обставину, що позивачу не було надано обґрунтовану консультацію щодо інших запитуваних ним питань, зокрема, щодо порядку заповнення декларації про майновий стані доходи та порядку відображення у ній тих чи інших відомостей.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції вірними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Положеннями ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.п.162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на податок на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Пунктом 163.1 статті 163 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Статтею 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Відповідно до пп. «б» п. 164.2.14 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.
З матеріалів справи вбачається, що 15.06.2011 року між позивачем (як позикодавцем) та ОСОБА_2 (як позичальником) було укладено договір позики. Відповідно до п.1 зазначеного договору позикодавець передає позичальнику у власність грошові кошти в сумі 316000,00 грн. Згідно п.5 договору позичальник зобов'язується повернути позикодавцю всю позику до 14.12.2015 року. Пунктом 3 договору передбачено, що у разі несвоєчасного повернення позики відповідно до умов цього договору, позичальник зобов'язаний сплатити 120 (сто двадцять) відсотків річних від суми, обумовленої в п.1 договору, які виникають внаслідок прострочення виконання позичальником договірного зобов'язання.
Також судом встановлено, що 01.03.2013 року між позивачем (як позикодавцем) та ОСОБА_3 (як позичальником) було також укладено договір позики. Відповідно до п.1 зазначеного договору позикодавець передає позичальнику у власність грошові кошти в сумі 300000,00 грн. Згідно п.5 договору позичальник зобов'язується повернути позикодавцю всю позику до 31.03.2017 року. Пунктом 3 договору передбачено, що у разі несвоєчасного повернення позики відповідно до умов цього договору, позичальник зобов'язаний сплатити 60 (шістдесят) відсотків річних від суми, обумовленої в п.1 договору, які виникають внаслідок прострочення виконання Позичальником договірного зобов'язання.
Відповідно до ст.1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором (ч.1 ст.1049 ЦК України).
Згідно до ст.1050 ЦК України якщо позичальник своєчасно не повернув суму позики, він зобов'язаний сплатити грошову суму відповідно до статті 625 цього Кодексу. Якщо позичальник своєчасно не повернув речі, визначені родовими ознаками, він зобов'язаний сплатити неустойку відповідно до статей 549-552 цього Кодексу, яка нараховується від дня, коли речі мали бути повернуті, до дня їх фактичного повернення позикодавцеві, незалежно від сплати процентів, належних йому відповідно до статті 1048 цього Кодексу.
Боржник, який прострочив виконання грошового зобов'язання, на вимогу кредитора зобов'язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом. (ч.2 ст.625 ЦК України).
Також з матеріалів справи вбачається, що 22.03.2018 року між позивачем (як позикодавцем) та ОСОБА_2 (як позичальником) було укладено додаткову угоду до договору від 15.06.2011 року, відповідно до якої позичальник повертає позикодавцю позику в сумі 316000,00 грн. (триста шістнадцять тисяч гривень 00 копійок).
Також у пунктах 2 та 3 додаткової угоди передбачено, що враховуючи те, що позичальник порушив строк повернення позики, обумовлений п.5 договору, та керуючись п.3 договору, сторони вирішили розрахувати суму відсотків, яка виникла внаслідок прострочення виконання позичальником договірного зобов'язання з розрахунку: строк прострочення складає 867 календарних днів, що в грошовому вираженні складає 900730 (дев'ятсот тисяч сімсот тридцять) грн. 00 коп.
27.11.2018 року між позивачем (як позикодавцем) та ОСОБА_3 (як позичальником) було укладено додаткову угоду до договору від 01.03.2013 року, з якої вбачається, що позичальник повертає позикодавцю позику в сумі 300000,00 грн. (триста тисяч гривень 00 копійок).
Також у пунктах 2 та 3 додаткової угоди передбачено що, враховуючи те що позичальник порушив строк повернення позики, обумовлений п.5 договору, та керуючись п.3 договору, сторони вирішили розрахувати суму відсотків, яка виникла внаслідок прострочення виконання позичальником договірного зобов'язання з розрахунку: строк прострочення складає 606 календарних днів, що в грошовому вираженні складає 298849,00 грн.
З аналізу наведеного та в контексті спірних правовідносин вбачається, що суми відсотків, які виникли внаслідок прострочення виконання позичальниками договірного зобов'язання за первинними договорами у розмірі 900730,00 грн. та 298849,00 грн. і є відсотками, які отримані від боржників внаслідок прострочення виконання договірного зобов'язання, що (прострочення) вбачається з вищевказаних додаткових угод від 22.03.2018 року та 27.11.2018 року (а.с.14 та 17).
Суд зазначає, що вказані додаткові угоди (як і первинні угоди) оскаржені/визнані недійсними не були, а отже є чинними, що, як наслідок, у сукупності свідчить про відсутність правових підстав для включення вищевказаних грошових сум у розмірі 900730,00 грн. та 298849,00 грн., отриманих позивачем в якості відсотків внаслідок прострочення виконання зобов'язання, до складу оподаткованого доходу позивача.
Надаючи спірну консультацію, відповідач зазначив, що: «Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, регулюються ПКУ, відповідно до п.п.14.1.267 п.14.1 ст.14 якого позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Отже, в розумінні ПКУ позику надають фінансові установи або нерезиденти, крім нерезидентів, які мають офшорний статус».
З наведеного вбачається, що відповідач фактично ставить під сумнів законність укладання між сторонами договорів від 15.06.2011 року та 01.03.2013 року, оскільки позикодавцем по вказаним договорам є фізична особа (позивач), а не фінансова установа, як юридична особа.
Колегія суддів зазначає, що дійсно вищевказане положення ПК України містить саме таке тлумачення «позики», водночас суд наголошує, що вищевказані грошові суми у розмірі 900730,00 грн. та 298849,00 грн. були отримані позивачем в якості відсотків внаслідок прострочення виконання саме договірного зобов'язання, яке виникло на підставі норм цивільного законодавства, що свідчить про ту обставину, що правовідносини в сфері оподаткування безумовно виникли в зв'язку з реалізацією цивільних правовідносин, і навпаки, в разі відсутності цивільних відносин між позивачем та позичальниками, відносини щодо оподаткування грошових сум у розмірі 900730,00 грн. та 298849,00 грн. не мали права на існування.
Так, відповідно до ст.1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Згідно до ст.1047 ЦК України договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми.
З наведеного вбачається, що за договором позики позикодавцем може бути як юридична особа (в контексті спірної консультації це дійсно може бути фінансова установа), так і фізична особа, якою в даному випадку є позивач.
Також суд наголошує, що матеріали справи не містять відомостей, а відповідачем не доведено, що основні договори позики та додаткові угоди до них, за якими (всіма) позикодавцем є фізична особа, визнавались недійсними в судовому порядку, що свідчить про їх чинність (виключно в контексті даного адміністративного спору) та наявність відповідних прав та обов'язків сторін по відношенню одна до одної.
Крім того, в даному випадку слід звернути увагу на положення ст.4.1.4 ПК України, за якими презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
З огляду на наявність певних протиріч (між нормами п.п.14.1.267 п.14.1 ст.14 ПК України та ст.1046-1053 ЦК України) в тлумаченні визначення тієї обставини, чи може бути фізична особа позикодавцем за договором позики, колегія суддів з урахуванням ст.4.1.4 ПК України приходить до висновку про безпідставність посилання відповідача на дефектність складу сторін в основних договорах позики та додаткових угодах до них.
Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) у пунктах 52, 56 рішення від 14.10.2010 у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ, відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника. Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов'язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.
Водночас положеннями статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ. Звернення до адміністративного суду для захисту прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 06.11.2018 у справі № 812/292/18 зазначила, що норми законодавства, які допускають неоднозначне або множинне тлумачення, завжди трактуються на користь особи.
У постанові від 13.02.2019, що винесена Великою Палатою Верховного Суду у зразковій справі № 822/524/18 із посиланням на положення статей 1, 8, 92 Конституції України, а також на статтю 9 Міжнародного пакту про економічні, соціальні і культурні права зроблено висновок, що у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов'язків особи в національному законодавстві, наявність у національному законодавстві правових «прогалин» щодо захисту прав людини та основних свобод, зокрема, у сфері пенсійного забезпечення, органи державної влади зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.
Разом з тим, суд зазначає, що складання відповідачем спірної податкової консультації вказаного змісту із зазначенням про належність до оподаткування грошових сум у розмірі 900730,00 грн. та 298849,00 грн., отриманих позивачем в якості відсотків внаслідок прострочення виконання зобов'язання, що безумовно призведе до негативних наслідків для позивача, оскільки зміст податкової консультації є обов'язковим для платника податків, та з урахуванням наявності різного тлумачення «позики» нормами ПК України та ЦК України, свідчить про те, що органом державної влади (відповідачем) не застосовано підхід, який був би найбільш сприятливим для позивача в даних спірних правовідносинах.
Крім того, підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Як було зазначено, враховуючи необхідність подання позивачем до податкового органу податкової декларації про майновий стан і доходи та відображення в ній відповідних надходжень, 25.11.2020 року позивач звернувся до ДПС із запитами про надання податкових консультацій відповідно до положень статті 52 ПК України, в яких виклав зазначені вище питання.
Разом з тим, з аналізу спірної податкової консультації вбачається, що остання хоча і надана на два звернення позивача від 25.11.20 року та від 01.12.20 року, однак фактично містила відповідь лише на питання чи потрібно сплачувати податок на доходи з фізичних осіб з відсотків від суми позики, отриманих від боржника у разі прострочення виконання боржником договірного зобов'язання (щодо повернення позики), що свідчить про наявність протиправної бездіяльності з боку відповідача в даних спірних правовідносинах.
Тому, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації та зобов'язання вчинити певні дії є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Федусик А.Г.
Судді Бойко А.В. Шевчук О.А.