22 червня 2022 року
м. Київ
справа № 826/13633/17
адміністративне провадження № К/9901/27357/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» на рішення кружного адміністративного суду м. Києва від 28 лютого 2019 року (суддя: Кармазін О.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року (судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П., Оксененко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» (далі - ТОВ «УЦМТ», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 0834140302.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 лютого 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0834140302 в частині нарахування зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 9 742 368 грн та штрафних санкцій у розмірі 19 650 грн. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07 квітня 2021 року постанову суду апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий апеляційний розгляд. Направляючи справу на новий розгляд касаційний суд акцентував увагу на необхідності, зокрема, дослідити докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними, як не встановлено і обставини щодо неможливості надання документів на стадії адміністративного оскарження, що зобов'язувало б контролюючий орган взяти такі документи до уваги при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, та на в ході розгляду справи в суді першої інстанції.
За результатами нового апеляційного перегляду постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ «Український центр медичних технологій» було залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 лютого 2019 року - без змін.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати, а справу новий розгляд до суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що суд апеляційної інстанції взагалі не надав оцінки обставинам щодо часткового надання/ненадання документів під час перевірки, жодним чином не перевірялись обставини, які зумовили таке ненадання, при цьому ані суд апеляційної інстанції, ані суд першої інстанції не здійснили перевірки наявності чи відсутності доказів відмови платника податків від надання документів, а також доказів застосування до позивача відповідальності за ненадання ним контролюючому органу відповідних документів при здійсненні податкового контролю внаслідок порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві на підставі наказу від 09.03.2017 №1726 «Про проведення перевірки» та п. п. 78.1.7 п. 78.1 ПК України, у зв'язку з надходженням відомостей державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру запису про рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу щодо припинення юридичної особи в результаті ліквідації від 27.01.2015 № 10701100007029453, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «УЦМТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 27.03.2017, за результатами якої складено Акт від 03.04.2017 №103/1-26-15-14-03-02/35370192 (далі -Акт перевірки).
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем: п. 5 П(с)БО 11; п. 5, п. 7 П(с)БО 15; п/п14.1.11 п.14.1 ст.14, п.44.6 ст.44, п/п 134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 138.1, п.138.2, п.138.4, п. 138.6 ст.138, п/п 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого в періоді, що перевірявся, занижено податок на прибуток всього у розмірі 10027542,00 грн., у тому числі за 2014 рік у розмірі 78600,00 грн. та за 2015 рік у розмірі 9948942,00 грн.
Підставою для таких висновків податкового органу слугували показники фінансової звітності позивача, на підставі якої встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 2120 «Звіту про фінансові результати» «Інші операційні доходи» всього у розмірі 55271818,00 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що, керуючись п.85.2 та п.85.4 ст.85 ПК України, контролюючий орган 15.03.2017 надіслав на адресу ТОВ «УЦМТ» запит на надання первинних документів, а саме: видаткових і податкових накладних на придбання ТМЦ, актів виконаних робіт та придбання послуг, розшифровок та інших документів, що підтверджують кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги в сумі 55271818,51 грн, яка б відповідала даним звітності балансу, фінансовій звітності суб'єкта малого підприємництва, оборотно-сальдовим відомостям за всіма рахунками станом на 30.06.2015. Проте, станом на 27.03.2017, вищевказані первинні документи підприємством не надано, про що складено відповідний акт від 27.03.2017 №157/26-15-14-03-02.
З урахуванням викладеного, податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «УЦМТ» вимог 5 П(с)БО 11; п. 5, п. 7 П(с)БО 15; п. п 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого ТОВ «УЦМТ» безпідставно не віднесено до доходів кредиторську заборгованість у сумі 55271900,00 грн, щодо якої минув термін позовної давності та яка за даними бухгалтерського обліку віднесена до складу інших операційних доходів, що призвело до заниження суми доходів всього у розмірі 55271900,00 грн.
Також у п. 3.1.2 акта перевірки зазначено, що за період з 01.01.2014 по 27.03.2017, ТОВ «УЦМТ» задекларовано витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування на загальну суму 530875,00 грн.
Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, за період з 01.01.2014 по 27.03.2017 встановлено їх завищення всього на суму 533724,00 грн.
Крім того, перевіркою достовірності відображених у податкових деклараціях з податку на прибуток ТОВ «УЦМТ», за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 фінансової звітності суб'єкта малого підприємництва, оборотно-сальдової відомості по всіх рахунках, банківських виписок, встановлено завищення задекларованих ТОВ «УЦМТ» показників у рядку 05.1 всього на суму 439769,00 грн.
Також, на стор. 14 акта перевірки зазначено, що перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у загальній сумі 114001,00 грн. встановлено завищення задекларованих ТОВ «УЦМТ» показників у рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» у розмірі 93955,00 грн та встановлено безпідставне включення підприємством до складу адміністративних витрат сум амортизаційних витрат, які не підтверджені первинними документами, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку всього в сумі 5113,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 5113,00 грн.
Відповідно до п. 3.1.4 Акта перевірки встановлено, що завищення ТОВ «УЦМТ» суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 97055,00 грн., заниження податку на прибуток всього в сумі 10027542,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 78600,00 грн за 2015 рік в сумі 9948942,00 грн.
На підставі акта перевірки та встановлених в ході перевірки порушень відповідачем прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 0834140302, яким ТОВ «УЦМТ» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1004192,00 грн, у тому числі за основним платежем - 10027542,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 19650,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з до суду за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що під час перевірки позивачем не надано витребуваних відповідачем документів на підтвердження даних обліку, а відтак, фіскальний орган правомірно визнав наслідком ненадання документів їх відсутність, з огляду на що суд визнав правомірним формування висновків акта перевірки на підставі наявних матеріалів.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, головним аргументом податкового органу про заниження ТОВ «УЦМТ» грошового зобов'язання з податку на прибуток у період, що перевірявся, слугувала та обставина, що на вимогу податкового органу позивачем не було надано жодних документів первинного бухгалтерського обліку, які б підтверджували правомірність включення підприємством до складу адміністративних витрат сум амортизаційних витрат, у період, що перевірявся, та наявність кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги в сумі 55271818,51 грн, яка б відповідала даним звітності балансу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач, дійсно, ні під час перевірки, ні до суду першої інстанції, надав витребувані контролюючим документи на підтвердження задекларованих сум грошових зобов'язань з податку на прибуток у період, що перевірявся, не в повному обсязі, проте надав додаткові документи до суду апеляційної інстанції.
Обґрунтовуючи власні дії позивач в усіх судових інстанціях наголошував на тому, що неможливість надання витребовуваних контролюючим органом документів пов'язана з об'єктивними обставинами, а саме: з 2015 року ТОВ «УЦМТ» перебуває у стані припинення, в процесі чого ним було вжиті усіх передбачених законодавством дій, які необхідно вчинити при ліквідації за рішенням власника, у тому числі знищено всі документи первинно-бухгалтерського обліку, щодо яких вже сплив законодавчо визначений строк їх зберігання, а для їх відновлення товариству знадобився значний проміжок часу. Про такі обставини неодноразово був повідомлений контролюючий орган і суд.
Також наголошував на тому, що відповідачем було порушено порядок проведення податкової перевірки в частині визначення періоду такої перевірки, оскільки, якби перевірку було проведено за період 2012-2015 роки, а не за 2014-2017 роки, відповідачем було б досліджено безпосередньо дані фінансової звітності, що передували процедурі ліквідації, а не дані ліквідаційного балансу. Вважає, що у такому випадку фіскальним органом було б правильно встановлено фінансові показники товариства та відсутність у нього доходу на суму кредиторської заборгованості.
Оцінюючи такі доводи скаржника у взаємозв'язку із нормами податкового законодавства колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та пп.20.1.14 п. 20.1 ст. 20 ПК України встановлено, що для здійснення функцій, визначених законом, контролюючим органам надано право: отримувати безоплатно від платників податків, у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов'язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи у разі виявлення порушень, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; у разі виявлення порушень надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.
Також згідно п. 73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Окрім цього питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано статтею 85 ПК України, пунктом 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Своєю чергою, обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі та з урахуванням первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі документи та надавати їх до перевірки (пп.16.1.5, 16.1.12 п.16.1 ст.16 ПК України).
Так, відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
В силу приписів п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 статті 44 ПК України, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
При цьому слід враховувати сталу і послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема у постанові від 27.04.2022 по справі №20/13197/20, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов'язані із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань; зберігання яких є законодавчим обов'язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Переглядаючи справу при новому розгляді, апеляційний суд обмежився висновком про те, що позивачем не надано переконливих пояснень тому факту, що первинні документи були подані лише на стадії апеляційного перегляду справи, а тому визнав їх неприйнятними. При цьому суд апеляційної інстанції фактично самоусунувся від оцінки наведених позивачем обґрунтувань неможливості надати первинні витребувані контролюючим органом документи у строк, визначений податковим законодавством; так само судом не було надано відповідь на питання, чи відповідають такі документи наведеній вище сукупності умов, яка дозволяла б застосувати до позивача наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, зокрема, в аспектах наявності у платника податків обов'язку зберігання таких документів на час проведення податкової перевірки та належного оформлення вимоги щодо їх витребування.
Таким чином, судом апеляційної інстанції фактично проігноровано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 07 квітня 2021 року по цій справі, щодо необхідності дослідження доказів наявності чи відсутності в розпорядженні позивача документів, обсяг яких визначено п.44.1 ст.44 ПК України, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними, не дотримано принципу офіційного з'ясування обставин справи та порушено приписи частини 5 статті 353 КАС України.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим рішення суду апеляційної інстанції, оскільки таке ухвалене без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд необґрунтовано відхилив клопотання про дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).
З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська