27 травня 2022 року ЛуцькСправа № 140/760/22
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Денисюка Р.С.,
при секретарі судового засідання Матящук Л.Р.,
за участю представника позивача Бугайова А.О.,
представника відповідача Гурняк О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Грандтермінал” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю “Грандтермінал” (далі - позивач, ТзОВ “Грандтермінал”) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.08.2021 № 00198730902 та № 00198740902.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що інспекторами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку нафтобази, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ “Грандтермінал”, що розташована за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, село Горішній, вулиця Героїв України, 13, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22.07.2021 №15091/13-01-09-02/42819799.
Перевіркою встановлено порушення статей 2, 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) у зв'язку із виробництвом пального за відсутності відповідної ліцензії та в частині торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області 28.08.2021 винесено податкові повідомлення-рішення № 00198730902, яким до позивача застосовано штраф в сумі 1000000,00 грн та № 00198740902, яким застосовано штраф у сумі 500000,00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 22.12.2021 №28690/6/99-00-06-03-01-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
ТзОВ “Грандтермінал” не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх такими, що суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Так, щодо зазначеного в акті перевірки порушення статті 15 Закону №481/95-ВР позивач зазначає, що ТзОВ “Грандтермінал” як розпорядник акцизного складу зобов'язаний складати акцизні накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних, позаяк при видачі пального зі зберігання здійснюються операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального.
Поряд з цим акцизні накладні, які, на думку відповідача, є свідченням продажу пального, позивач реєстрував на виконання вимог пункту 231.3 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Разом з тим, в розумінні положень пп.14.1.32 п.14.1 ст.14 ПК України ТзОВ “Грандтермінал” не є власником пального, яке передане йому на зберігання, й не вправі здійснювати його реалізацію. Позивач не являється покупцем/продавцем пального, а бере участь у відповідних правовідносинах як суб'єкт, що надає послуги (в даному випадку послуги зі зберігання).
Звертає увагу на те, що в даному випадку застосування податковим органом норм ПК України до даних правовідносин є помилковим, оскільки питання ліцензування оптової торгівлі пальним регулюються Законом №481/95-ВР. При цьому складання та реєстрація у відповідному реєстрі акцизних накладних жодним чином не свідчить про факт оптової торгівлі пальним, а є лише свідченням руху пального.
Крім того, зазначає, що акт перевірки свідчить про його невідповідність вимогам, встановленим у Порядку №727, адже в даному акті не відображено фактичних обставин справи та не міститься чіткого обґрунтування і доказів порушення, зокрема, встановлення факту реалізації пального, за винятком нічим не підтвердженого твердження перевіряючих про здійснення реалізації пального.
Вказує на те, що під час проведення перевірки факту фізичної передачі пального згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати, а також фактів придбання і подальшої реалізації товариством пального контролюючим органом не встановлено, а висновки контролюючого органу про ніби-то здійснення ТзОВ “Грандтермінал” оптової торгівлі пальним ґрунтуються виключно на припущеннях. При цьому, складання та реєстрація товариством у відповідному реєстрі акцизних накладних жодним чином не свідчить про факт оптової торгівлі пальним, а є лише свідченням руху пального (відпуску, відвантаження) з акцизного складу.
Окремо зауважує, що основним видом діяльності товариства є складське зберігання, тобто діяльність зі зберігання та складування різних видів товарів, в даному випадку нафтопродуктів, на що отримано відповідну ліцензію на право зберігання пального.
Щодо порушення статті 2 Закону №481/95-ВР зазначає, що товариство не є виробником пального, позаяк на нафтобазі, що розташована за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, село Горішній, вул. Героїв України, 13, не здійснюється виробництво пального в розумінні Закону №481/95-ВР, а здійснюється лише введення в товарні бензини (дизельне паливо) відповідних присадок (добавок) без зміни октанового числа чи коду УКТ ЗЕД такого пального. При цьому такі дії не призводять до отримання нових підакцизних товарів в розумінні підпункту 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, так як і присадки (добавки), і товарний бензин (дизельне паливо) є повністю готовими підакцизними товарами з присвоєними кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які встановлено ставки акцизного податку.
З врахуванням наведеного просить позов задовольнити.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 24.01.2022 відкрито провадження у даній справі та ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 12:00 год. 22.02.2022.
29.04.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 12.00 год. 14.04.2022. В розгляді справи оголошувались перерви.
Представник відповідача у відзиві на адміністративний позов проти позовних вимог заперечив та вказав, що висновки контролюючого органу, зроблені при проведенні перевірки, якою встановлено порушення платником податку вимог податкового законодавства ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
Зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено, що на нафтобазі ТзОВ “Грандтермінал” здійснюється змішування бензинів автомобільних A-95-Євро 5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512), A-92-Євро 5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124194), палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО код УКТ ЗЕД 2710194300), та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 та Octimise D3042 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУ У 19.2-37821544- 001:2013 “Бензини автомобільні “Mustang” та ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 “Паливо дизельне “Mustang”, що підтверджується, зокрема, актами удосконалення якості бензинів автомобільних від 21.07.2021.
Вказує на те, що відповідно до пп. 14.1.28-1 ПК України виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів. Отже, ПК України передбачено, що змішування підакцизних товарів є технологічним процесом їх виробництва.
Зазначає, що відповідно до наданих товариством до перевірки документів, а саме актів удосконалення якості, у них зазначено, що з метою отримання палива дизельного “MUSTANG” ДП-Л-Євро5 ВО згідно з технічними умовами, ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 проведено процес удосконалення якості. В процесі удосконалення використано паливо дизельне ДП-Л-Євро5 ВО та присадки, в результаті удосконалення шляхом компадування отримано паливо дизельне “Mustang” А-92-Євро5.
Враховуючи зазначене відповідачем зроблено висновок про те, що товариство здійснює виробництво пального без ліцензії на право виробництва, чим порушено ст. 2 Закону №481/95-ВР.
Крім того, перевіркою встановлено факт реалізації товариством пального. До такого висновку перевіряючі прийшли на підставі виписаних товариством акцизних накладних.
На підставі вищевикладеного представник відповідача вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідно до вимог чинного законодавства, а тому просить в задоволенні позову вдмовити.
Представник позивача у запереченнях на відзив підтримав позовні вимоги з підстав, викладених у позовній заяві, та ще раз наголосив на невірному трактуванні відповідачем норм законодавства, які регламентують порядок реалізації та виробництва пального.
Представник відповідача у додаткових поясненнях звернула увагу на правомірність проведеної перевірки ГУ ДПС у Львівські області та доведеності виявлених в ході її проведення фактів реалізації та виробництва пального позивачем.
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав із наведених у позовній заяві підстав, просив позов задовольнити повністю.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив та просив в задоволенні позову відмовити з підстав, викладених у відзиві.
Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, дослідивши письмові докази, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає до задоволення, з огляду на таке.
Судом встановлено, що на підставі наказу від 21.07.2021 №2475-ПП «Про проведення фактичної перевірки» ТзОВ “Грандтермінал” та направлень на перевірку від 21.07.2021 №№ 7928, 7929, 7930 з 21.07.2021 по 30.07.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої складено акт перевірки від 22.07.2021 №15091/13-01-09-02/42819799 (а.с. 63, 65, 67, 69).
Згідно з висновками акту перевірки від 22.07.2021 №15091/13-01-09-02/42819799 позивачем, зокрема, порушено:
статтю 2 Закону №481/95-ВР - виробництво пального здійснюється суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального;
статтю 15 Закону №481/95-ВР - оптова торгівля пальним здійснюється (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії (а.с.11-16).
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки 28.08.2021 ГУ ДПС у Львівській області прийняті податкові повідомлення-рішення № 00198730902, яким до позивача застосовано штраф в сумі 1000000,00 грн та № 00198740902, яким застосовано штраф у сумі 500000,00 грн. (а.с.16, 17-18).
Товариство, не погодившись із зазначеними рішеннями, в порядку адміністративного оскарження подало скаргу до ДПС України, яка своїм рішенням від 22.12.2021№28690/6/99-00-06-03-01-06 залишила оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.19-20).
Надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, суд приходить до таких висновків.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Водночас, як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У свою чергу, положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. При цьому така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення.
Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущенням таким платником порушень необхідно дотримуватись певних умов, зокрема, спочатку провести податкову перевірку відповідно до норм чинного законодавства.
Отже, нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Як вбачається із матеріалів справи та не заперечується сторонами, ГУ ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка ТзОВ «Грандтермінал» з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00198730902 та № 00198740902, якими до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1500000,00 грн (а.с.16-18).
Товариство, оскаржуючи винесені податкові повідомлення-рішення, у запереченнях на відзив вказує, що з урахуванням останніх правових висновків Верховного Суду контролюючому органу необхідно отримати в установленому порядку інформацію про порушення вимог законодавства та послатися в наказі про призначення перевірки на конкретні фактичні порушення.
Суд відхиляє доводи податкового органу про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкової контролю щодо себе, з огляду на наступне.
Верховний Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №804/1113/16, від 24 травня 2019 року у справі №826/16221/15, від 03 жовтня 2019 року у справі №820/850/16, від 16 жовтня 2019 року у справі №820/11291/15, від 22 листопада 2019 року у справі №815/4392/15.
Натомість, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів КАС Верховного Суду сформулювала новий правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.
Як слідує із матеріалів справи, в основу проведення фактичної перевірки ТзОВ “Грандтермінал” згідно із наказом ГУ ДПС у Львівській області від 21.07.2021 №2475-ПП покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Суд констатує, що у наказі відповідача від 21.07.2021 №2475-ПП про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Грандтермінал» відсутні будь-які покликання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, стала підставою для його прийняття.
Суд зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 28.10.2021 у справі №520/10214/2020, від 02.12.2021 у справі №120/3918/20-а, від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020.
В ході розгляду справи відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу ГУ ДПС у Львівській області від 21.07.2021 №2475-ПП “Про проведення фактичної перевірки ТзОВ “Грандтермінал” слугувала інформація про порушення вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки податковий орган не конкретизує суть порушення, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Вказане свідчить про те, що наказ ГУ ДПС у Львівській області від 21.07.2021 №2475-ПП не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
Відносно встановлених контролюючим органом під час проведеної фактичної перевірки порушень, суд зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом №481/95-ВР.
Як слідує з визначення термінів задекларованих у Законі № 481/95-ВР, а саме:
виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства;
місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Стаття 2 Закону №481/95-ВР визначає, що виробництво пального здійснюється суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.
Підпунктом 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до тримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.
Разом з тим, суд зауважує, що норми Закону №481/95-ВР щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального, не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону №481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Відтак, суд вважає, що до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України №481/95-ВР, як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов'язаних із виробництвом та обігом пального.
Суд встановив, ТзОВ “Грандтермінал” має ліцензію від 30.09.2020 на право зберігання пального.
У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що позивачем на нафтобазі здійснюється змішування бензинів автомобільних A-95-Євро 5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124512), A-92-Євро 5-Е5 (код УКТ ЗЕД 2710124194), палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО код УКТ ЗЕД 2710194300), та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 та Octimise D3042 (код УКТ ЗЕД 3811900000) з урахуванням ТУ У 19.2-37821544- 001:2013 “Бензини автомобільні “Mustang” та ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 “Паливо дизельне “Mustang”.
З урахуванням встановлених при перевірці обставин, контролюючим органом зроблений висновок про наявні факти здійснення товариством виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР.
Стосовно вказаних порушень суд зазначає, що для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро 5-Е5, А-95-Євро 5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро 5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124194; бензин А-95-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД 2710124512, дизельне пальне ДП-Л-Євро 5-ВО код УКТЗЕД 2710194300) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні) властивості палив (Octimise G2083, Octimise D3042).
Позивач під час розгляду справи зазначив, що в процесі удосконалення якості пального шляхом компаундування дизельного палива та присадок позивач керується ТУ У 19.2- 37821544-002:2015 “Паливо дизельне “Mustang», які пройшли перевірку на відповідність законодавству України та внесені до обліку уповноваженою особою Мінекономрозвитку.
Декларація про відповідність, яка видана ТзОВ “ВОГ РЕСУРС”, підтверджує факт удосконалення якості палива дизельного з метою отримання якості MUSTANG, що також підтверджується актами удосконалення якості бензинів автомобільних (а.с.71, 73).
Таким чином, в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТ ЗЕД товару, а тому така діяльність в розумінні Закону №481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального у зв'язку з відсутністю ознак виробництва пального, визначених цим законом.
Додатково суд також врахує лист Міненерго від 23.12.2021 № 26/1.6-7.2-21469, в якому зазначено, що додавання до палив моторних додатків (присадок), які покращують експлуатаційні характеристики палива, при цьому не змінюючи їх фізико-хімічних показників, не визначається як виробництво, а є процесом удосконалення якості пального. Враховуючи наведене, додавання до палив моторних додатків (присадок) не вимагає здійснення процедури постановки продукції на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 “Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії. Основні положення” (а.с.11-112).
Враховуючи вищезазначене, на думку суду, діяльність позивача пов'язана із змішування підакцизних товарів не є виробництвом пального в розумінні Закону №481/95-ВР, та не виходить за межі визначення як зберігання пального.
Надання позивачем послуг по удосконаленню палива передбачено, зокрема, Додатковою угодою до договору зберігання №01/09/20 від 01.09.2020 (а.с. 153 зворот).
Тобто, в діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону №481/95-ВР, а відтак податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021№ 00198730902 є протиправним та підлягає скасуванню.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 28.08.2021 № 00198740902, прийнятого контролюючим органом про порушення щодо оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії, суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб'єктам господарювання (у тому числі іноземним суб'єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб'єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).
Так, в ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ “Грандтермінал” з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.
Однак, в акті перевірки констатовано факт реалізації пального. При цьому, в ньому не зазначено про які саме акцизні накладні йде мова, їх номери, дати та по яких контрагентах, а також не вказано саме за які періоди контролюючий орган виявив такий факт.
Позивач в судовому засіданні не заперечує факту видачі акцизних накладних контрагентам, і зазначає, що вони виписувались позивачем в межах укладених договорів зберігання пального у відповідності до вимог ПК України.
В ході судового розгляду справи, позивачем долучено договір зберігання від 01.09.2020 № 01/09/20.
Судом встановлено, що між ТзОВ “Грандтермінал” (зберігач) та ТзОВ “ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) було укладено даний договір зберігання нафтопродуктів, згідно із умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов'язується за плату зберігати на нафтобазах, що визначаються в Додатках до цього договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк) (а.с.157 зворот - 159).
Відповідно до пункту 1.2 вказаного договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.
Згідно із актом приймання - передачі майна (зі зберігання) від 21.07.2021 ТзОВ “Грандтермінал” у відповідності до договору зберігання передано, а поклажодавцем прийнято зі зберігання дизельне паливо в кількості 109161,56 кг (а.с.116 зворот). При цьому довідка про рух пального до вищевказаного договору свідчить про переміщення нафтопродуктів (а.с.129 зворот-131).
Водночас між ТзОВ “Грандтермінал” (зберігач) та ТзОВ “ВОГ РЕСУРС” (поклажодавець) був укладений договір зберігання від 01.09.2020 №01/09/20. На підтвердження господарських операції зберігання (відпуску) пального відповідно та прийняття на зберігання до даного договору позивач надав акти прийому-передачі нафтопродуктів на зберігання та із зберігання ( а.с.154 зворот,155) від 21.07.2021
Відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов'язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб'єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.
Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.
Зберігач зобов'язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).
Таким чином, позивач, відповідно до укладеного з власником пального договору приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі та повертає зі зберігання пальне ТзОВ “ВОГ РЕСУРС” і згідно вимог законодавства не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.
За правилами підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Отже, наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.
На думку суду, посилання відповідача на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є помилковим, позаяк дана норма надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.
Правовідносини ж по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом №481/95-ВР, тому визначення реалізації пального згідно підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України до цих правовідносин не застосовуються.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР терміни пальне, електронна сигарета, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вживаються в Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в ПК України.
За наведеного, оптова торгівля шляхом придбання і реалізації пального в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР можлива лише шляхом набуття суб'єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб'єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.
Разом з тим, відповідач залишає поза увагою факт відсутності придбання відповідного пального позивачем.
Відтак, контролюючий орган мав встановити факт придбання позивачем пального, яке надалі передавалось (реалізовувалось) іншим контрагентам. Однак, такий факт не встановлений. Крім того, під час перевірки посадові особи відповідача не дослідили правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача. Єдиною підставою для висновків акта перевірки зазначено лише факт реєстрації позивачем акцизних накладних.
Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов'язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;
б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;
в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;
г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов'язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24.02.2016 №114.
Матеріалами справи стверджується, що акцизні накладні форми “П” позивач реєстрував згідно вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має.
Позивач реєстрував вказані акцизні накладні саме на контрагентів, оскільки дані суб'єкти господарювання безпосередньо фізично отримували пальне у позивача. Водночас ні позивач, ні його контрагенти не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах як суб'єкти, що надають послуги (зберігання та наливу).
З наведеного слідує, що позиція контролюючого органу суперечить змісту Закону №481/95-ВР, оскільки останній ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним.
Відповідно до підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
В силу приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На думку суду, підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України та підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону №481/95-ВР мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку.
Згідно із частиною першою статті 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
З урахуванням наведеного, суд погоджується із доводами позивача про те, що товариством не здійснювалась оптова торгівля пальним, що виключає застосування штрафу за торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії в сумі 500000,00 грн згідно із оскаржуваним рішенням від 28.08.2021 № 00198740902.
Крім того, оскільки в ході розгляду даної справи суд дійшов висновку, що фактична перевірка позивача проведена з порушенням вимог статті 80 ПК України, тому вказана обставина є додатковою підставою для визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, винесеного за наслідками висновку такої перевірки.
В контексті зазначеного суд зауважує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.04.2021 у справі №816/501/16 та від 21.10.2020 у справі №200/14942/18-а, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.
Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного.
Відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних рішень, а тому адміністративний позов слід задовольнити повністю.
Згідно з частиною 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області слід стягнути судовий збір у сумі 22500,00 грн, сплачений платіжним дорученням від 19.01.2022 № 8179918378.
Керуючись статтями 241, 242, 243 ч.3, 245, 246, 262, 295, 297 КАС України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.08.2021 № 00198730902 та № 00198740902.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Грандтермінал” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судовий збір у розмірі 22500,00 грн (двадцять дві тисячі п'ятсот гривень 00 копійок).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.
Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю “Грандтермінал” (43023, Волинська обл., м. Луцьк, вул. Єршова, 1, код ЄДРПОУ 42819799).
Відповідач: Головне управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43968090).
Суддя Р.С. Денисюк
Повний текст рішення складено 06.06.2022