02 червня 2022 року Справа № 280/3714/20 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Стрельнікової Н.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом
Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання дій протиправними та скасування рішень ,
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (далі позивач) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 06.04.2020 №0006023305, №0006033305, №0006043305, Вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 06.04.2020р., Рішення №0006063305 від 06.04.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску винесених на підставі Акта перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р. про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), податкова адреса АДРЕСА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 р. по 31.12.2019 р.
Свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що донараховані податкові зобов'язання суперечать Податковому кодексу України, фактичним обставинам та документам які надавались до перевірки. Розмір застосованих штрафних санкцій є надмірним та не відповідають положенням податкового кодексу України.
А саме, висновки Акта перевірки про заниження загального оподатковуваного доходу отриманого від провадження діяльності за 2018 рік на суму 11 193,31 грн. не відповідають дійсності та спростовується первинними документами, зокрема документами надходження виручки на розрахунковий рахунок та через РРО.
Також зазначив, що висновки акта перевірки про завищення витрат ґрунтуються виключно на розрахунку придбання одного виду товару без врахування всього обсягу придбаного та реалізованого товару, без врахування залишків товару і спростовуються первинними документами з придбання та реалізації придбаних ТМЦ.
Вважає, що розрахунок витрат виключно з посиланням на один вид товару без врахування обсягів придбання всього асортименту та залишків раніше придбаного товару суперечить нормам Податкового кодексу України
Позивач зазначив, що наявність в господарській діяльності Позивача залишків ТМЦ, які не приймаються контролюючим органом, підтверджується попередніми перевірками, які здійснювались Відповідачем листом-відповіддю, яке надавалось під час перевірки.
За таких обставин Позивач вважає незаконним здійснене нарахування податку на доходи з фізичних осіб, військового збору та ЄСВ.
Не погоджуючись з донарахуванням податку на додану вартість, Позивач додатково зазначив, що відповідно до п 198.5 ст.198 Податкового кодексу України з посиланням на який здійснено донарахування, що відсутність використання ТМЦ з посиланням на встановлення відсутності залишків товарів, здійснюється шляхом проведення платником на вимогу податкового органу інвентаризації.
Але, під час перевірки така інвентаризація не проводилась, відсутність залишків ТМЦ інвентаризацією на встановлювалось, наявність таких залишків підтверджена документально, що є безумовною підставою незаконності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.
Щодо донарахування податку на додану вартість з посиланням на заниження вартості оренди 1 кв.м. площі, від здачі в оренду (суборенду) майна то Позивач зазначив, що відповідно до положень п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України собівартість наданих послуг не є базою нарахування податкових зобов'язань з ПДВ. Також визначена договорами Позивача орендна плата відповідає ринковій, тому висновки Акта про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість з посиланням на п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України, суперечить даній нормі.
Щодо донарахування податку на додану вартість з посиланням на з посиланням на включення до податкової декларації не зареєстрованих податкових накладних, то Позивач вказав на невідповідність даного посилання та відсутність незареєстрованих податкових накладних в Додатку №5 до податкової декларації з ПДВ відповідного періоду.
Також Позивач зазначив, що застосований відповідачем розмір (50% від донарахованої суми) суперечить ч.1 ст..123 Податкового кодексу України), оскільки є першим порушенням протягом 1095 днів.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 09.06.2020 р. за даним позовом відкрито загальне провадження у адміністративній справі
Підготовче засідання було призначено на 12.08.2020.
Відповідач подав відзив на позовну заяву, якою заперечив щодо позовних вимог в повному обсязі пославшись на обставини зазначені в Акті перевірки.
А саме, зазначив що вході проведення перевірки Книги доходів і витрат у графі 1 та 2 вказано дати отриманого доходу та суми які не відповідають даним фактичного їх отримання. За результатами перевірки виявлено заниження Позивачем загального оподатковуваного доходу отриманого від провадження діяльності за 2018 рік встановлено його заниження на суму 11 193,31 грн..
Вказав, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності за період 01.01.2018р. по 31.12.2018р. відображених у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018р. та 2019р. встановлено розбіжності за 2018р. у сумі 1281019,20 грн. та за 2019 рік в сумі 436 318,41 грн., які виявлено шляхом перевірки реалізації (подальшого використання у господарській діяльності) окремого виду товару (підакцизної групи товарів). Зокрема зазначає, що перевіркою встановлення факт відсутності реалізації вказаних вище ТМЦ та відсутність таких ТМЦ на залишках.
Перевіркою не приймається наявність у Позивача залишків ТМЦ, оскільки дані про залишки товарів надано лише сумарним підсумком без поділення на найменування товару, його кількості та ціни, що не дає змоги здійснити аналіз залишків повному обсязі, та не може бути враховано перевіркою.
Додатково зазначив, що відсутність використання ТМЦ, а саме відсутність в залишках товарів, свідчить про заниження Позивачем податкових зобов'язань з Податку на додану вартість за 2018 р. в сумі 1 113 791,27 грн., за 2019 рік в сумі 336109,34 грн.
Також вказав, що перевіркою встановлено заниження вартості за 1 кв.м. площі, від здачі в оренду (суборенду) частини майна, яке перебуває у користуванні (оренді) ФОП ОСОБА_1 , у порівнянні з собівартістю такого майна та витрат на оплату послуг за користування електричною енергією та газу. Дане порушення призвело до заниження Позивачем показників у рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів», на загальну суму ПДВ 98031,00 грн.
Вказав про виявлення під час перевірки включення Позивачем до податкового кредиту в декларації за лютий 2019 року податкових накладних №1254 від 03.07.2018р. та №1487 від 10.07.2018р. ФОП ОСОБА_2 , що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 2403,37 грн.
Представником позивача 11.08.2020р. подано заяву про уточнення позовних вимог (вх. №36650 від 11.08.2020), в якій посилаючись на виявлену помилку в позовних вимогах просить уточнити позовні вимоги без зміни ціни позову, а саме просить скасувати податкові повідомлення-рішення №0006023305 від 06.04.2020, №0006033305 від 06.04.2020, №0006043305, вимоги №Ф- від 06.04.2020, рішення №0006063305 від 06.04.2020, яка прийнята судом.
Також судом встановлено, що частина податкових донарахувань, які є предметом спору по справі №280/3714/20 ґрунтуються на обставинах, що досліджувалися Запорізьким окружним адміністративним судом при розгляді справи №280/1537/19.
Ухвалою суду від 12.08.2020 року провадження у справі №280/3714/20 до набрання законної сили судовим рішенням у справі №280/1537/19.
24.11.2021 до суду надійшла інформація та докази набрання законної сили рішенням суду у справі № 280/1537/19.
Ухвалою суду від 07.12.2021 року поновлено провадження у справі №280/3714/20.
Позивач надав Відповідь на відзив, в якому з посиланням на обставини, встановлені судовим рішенням по справі №280/1537/19 додатково зазначив, що всі витрати, їх придбання та використання підтверджено документально, про надання первинних документів під час перевірки зазначається в Акті перевірки.
Актом перевірки не заперечується, що всі придбані ТМЦ підтверджуються первинними документами, які досліджені під час перевірки.
Позивач з посиланням на дані виписок по банківському рахунку та первинних документів на придбання ТМЦ надав розрахунки «вартості придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в 2018 та 2019 році, які відповідають даним поданих податкових декларацій.
Також Позивач зазначив, що включені ним витрати до податкових декларацій відповідають розрахунковим витратам із застосуванням методу розрахунку середнього відсотку торговельної націнки, які застосовуються ним відповідно до П(С)БО9 «Запас».
При цьому, право Позивача як суб'єкта, що здійснює роздрібну торгівлю в магазинах, на застосування методу середнього відсотка торгівельної оцінки вже було предметом спору по справі №280/1537/19, та визнано правомірним рішенням Запорізького окружного суду від 21.01.2020р. (набрало чинності 13.08.2020р. ) по спору між Позивачем та Відповідачем, за наслідками попередньої перевірки.
Щодо донарахування з посиланням на заниження вартості за 1 кв.м. площі, від здачі в оренду (суборенду) майна, то таке донарахування здійснено з посиланням на вартість послуг по оплаті за користування електричною енергією та газу, яку фіскальний орган самостійно розподілив по всій площі приміщення.
Але, використання електричної енергії та газу споживачем, в тому числі орендатором не може визначатись лише займаною площею приміщення. Використання електричної визначається наявністю електрообладнання (приєднаної потужності), яка відповідно до Договору між ВАТ «Запоріжжяобленерго» та Позивачем, визначена саме для обладнання Позивача.
Зазначені в Акті перевірки договори суборенди свідчать, що Позивачем приміщення в суборенду здавались для торгівлі товарами широкого асортименту, що не потребувало використання електрообладнання значної потужності, крім загального освітлення.
Вказані обставини, вже були предметом судового розгляду та дослідження по спору який розглядався Запорізьким окружним адміністративним судом справа №280/1537/19.
Ухвалою суду від 08.12.2022 за клопотаннями представнинків сторін зупинено провадження у справі до 18.01.2022.
Ухвалою суду від 18.01.2022 було задоволено клопотання представників сторін та продовжено процесуальний строк зупинення провадження у справі, визначений ухвалою суду від 08.12.2021 до 22.02.2022.
Ухвалою суду від 22.02.2022 було поновлено провадження у справі, закрито підготовче провадження та призначено справу №280/3714/20 до судового розгляду по суті в порядку письмового провадження.
Дослідивши матеріали справи, обставини якими обґрунтовуються позовні вимоги, перевіривши їх доказами, судом встановлено наступне.
Фізична особа підприємець ОСОБА_1 , зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності Оріхівською районною державною адміністрацією Запорізької області 22.05.1995р., за адресом АДРЕСА_1 .
ФОП ОСОБА_1 взятий на податковий облік в органах державної податкової служби та перебуває обліку в Оріхівському відділенні ГУ ДПС у Запорізькій області. Основний вид діяльності неспеціалізована роздрібна та оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Відповідно до Наказу №126 від 16.01.2020р. Головного управління управлінням ДПС у Запорізькій області у ФОП ОСОБА_1 в період з 10.02.2020р. по 21.02.2020р. проводилась планової виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за період господарської діяльності з 01.01.2018 р. по 31.12.2019 р за результатами якої складено Акт перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р.
Висновками Акту перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р. встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:
- п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 296256,19грн., в т.ч. за 2018р. - 222799,39грн., за 2019р. - 73456,80грн.;
- п.п. 1.2. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму військового збору в періоді, що перевірявся, на загальну суму 25927,96 грн., в т.ч. за 2018р. - 19383,19грн., за 2019р. - 6544,77грн.;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч. 1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 07.2010 р. № 2464 (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму єдиного соціального внеску у періоді, що перевірявся, на загальну суму 226106,78грн., в т.ч. за 2018 рік у сумі 134923,94грн., за2019 ріку сумі 91182,84грн.;
- п.п.14.1.181. п.14.1 ст. 14, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755- VI (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 311989грн., у т.ч. за 2018р.- 242364грн., за 2019р.- на суму 69625грн., в т.ч. в розрізі періодів: січень 2018р.- 19411грн., лютий 2018р.- 16337грн.,березень 2018р.- 23903грн., квітень 2018р. - 14903грн., травень 2018р.- 21709 грн., червень 2018р.- 25194грн., липень 2018р.- 25010грн., серпень 2018р.- 17074грн., вересень 2018р. - 16894грн., жовтень 2018р. - 20176 грн., листопад 2018р.- 25847 грн., грудень 2018р. - 15906 грн.; січень 2019р.- 17919 грн., лютий 2019р.- 17248 грн., березень 2019р.- 22410 грн., квітень 2019р.- 13411 грн., травень 2019р. - 20217грн., червень 2019р. - 23567 грн., липень 2019р. - 23382 грн., серпень 2019р. - 15447 грн., вересень 2019р. 14259 грн., жовтень 2019р.- 15399 грн., листопад 2019р.- 18728 грн., грудень 2019р.- 10797 грн.
- п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 р. N 2755зі змінами та доповненнями та Порядок ведення книги обліку доходів та витрат, затверджений Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481, у зв'язку з відсутністю (не наданням) книги обліку доходів і витрат.
Не погодившись із результатами перевірки викладеними в акті, Позивач 23.03.2020р. подав до ГУ ДФС у Запорізькій області Заперечення на Акт перевірки №76/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.03.2020р.
Зазначені в Акті перевірки висновки, стали підставою донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, Єдиного соціального внеску, податку на додану вартість та штрафних санкцій, які є предметом даного спору.
08.04.2020 року Позивач отримав Податкові повідомлення-рішення, відповідно до яких нараховані податкові зобов'язання та застосовано штрафні санкції :
- Податкове повідомлення рішення №0006023305 від 06.04.2020р. форми «Р» від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 444384,29 грн. тому числі податок 296 256,19 грн. штраф 148128,10 грн.
- Податкове повідомлення рішення №0006033305 від 06.04.2020р. форми «Р» від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов'язання з військового збору в сумі 38891,94 грн. тому числі податок 25927,96 грн. штраф 12963,98 грн.
- Податкове повідомлення рішення №0006043305 від 06.04.2020р. форми «Р» від винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 нараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 467983,50 грн. тому числі податок 311989,00 грн. штраф 155994,50 грн.
- Вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 06.04.2020р. винесену ГУ ДПС у Запорізькій області, якою ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 226 106,78 грн.
- Рішення №0006063305 від 06.04.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску винесене ГУ ДФС у Запорізькій області, яким до ФОП ОСОБА_1 податковий номер НОМЕР_1 застосовано штраф в розмірі 36103,07 грн.
Не погоджуючись із винесеними рішеннями, Позивачем подано до ДПС України скаргу від 16.04.2020р.
За результатами адміністративного оскарження Рішенням ДПС України № 16194/6/99-00-08-01-01-06 від 15.05.2020р., скарга Позивача залишена без задоволення, а спірні податкові повідомлення без змін.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки та прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом про їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Суд, всебічно та повно встановивши обставини справи, дослідивши матеріали справи, оцінивши надані докази, їх достатність і взаємний зв'язок у сукупності, приходить до висновку, що позов підлягає задоволенню виходячи з наступного.
Стосовно висновків Акта перевірки про заниження оподатковуваного доходу на суму 11 193,31 грн. за 2018 рік то суд зазначає наступне:
На сторінці 16 Акта перевірки зазначено, що за результатами перевірки на підставі наданих первинних документів про отримані доходи, встановлено отримання ФОП доходів за 2018 рік в загальній сумі 3 537 499,79 грн.
Натомість в декларації ФОП ОСОБА_3 за 2018 рік відповідно до книги обліку доходів і витрат зазначена сума доходів в розмірів 3 526 306,48 грн., таким чином за висновками перевірки занижено суму доходів на 11 193,31 грн.
Здійснюючи такий висновок, податковий орган посилається на те, що вході проведення перевірки Книги доходів і витрат у графі 1 та 2 вказано дати отриманого доходу та суми які не відповідають даним фактичного їх отримання.
Зазначає, що за даними перевірки за період 01.01.2018 по 31.01.2018р. загальна сума доходів отримана підприємцем становить 255 163,38 грн., натомість за даними Книги доходів і витрат, сума доходів Позивача становить 260 777,09 грн.. Посилання на інших розбіжностей Акт перевірки не містить.
А саме, в Акті перевірки зазначено, що за даними Книги доходів і витрат за період 01.01.2018 по 31.01.2018р. загальна сума отримана підприємцем та відображена в декларації - 260 777,09 грн., а за результатами перевірки 255 163,38 грн., інших розбіжностей Акт перевірки не містить.
Надаючи правову оцінку даному порушенню та викладеним в Акті перевірки обставинам, судом встановлено наступне:
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 розділу IV ПКУ фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Дані Книги використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи. Виконуючи дану норми заповнення податкової декларації здійснювалось за даними книги доходів та витрат, яка в свою чергу заповнювалась відповідно до сум надходження коштів на розрахунковий рахунок та в касу торгових об?єктів.
Форму та Порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. N 481 (далі - Порядок №481).
Підпунктом 2 п. 6 Порядку №481 визначено, що у графі 2 "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності" Книги відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Надані документи свідчать, що ФОП ОСОБА_1 суму доходів отриману готівкою через РРО та на розрахунковий рахунок, відображав однією сумою, що відповідає пп.2 п.6 Порядку №481.
Акт перевірки не містить даних за який саме день, за результатами перевірки відображена Позивачем сума доходів не відповідає фактичні та є заниженою. Також Акт перевірки не містить даних, яка саме операція з отримання доходу, Позивачем не включена в книгу доходів та витрат та податкову декларацію, навіть не зазначено в якому місяці або кварталі на думку контролюючого органу наявна розбіжність в стороні заниження суми доходів.
Суд зазначає, що відсутність в Акті перевірки вказаних даних про встановлену розбіжність та в якій сумі, взагалі унеможливлює визначити про яку саме розбіжність заявляється перевіркою.
Також, суд зазначає, що розбіжності на які здійснено посилання в Акті перевірки не підтверджують факт заниження доходів Позивачем, заявлений перевіркою.
Так, в Акті перевірки вказано, що за результатами перевірки Позивач за січень 2018 року отримав суму доходів в розмірі 255 163,38 грн. Натомість в Книзі доходів, а відповідно і Декларації Позивачем відображена до оподаткування за січень 2018 року сума доходів в розмірі 260 777,09 грн., що є більшим на 5 613,71 грн. ніж за даними перевірки.
Враховуючи дані обставини суд вважає, що розбіжності, на які здійснено посилання в Акті перевірки, свідчать не про заниження доходів Позивачем на 11 193,31 грн., а їх завищення на 5613,71 грн..
З огляду на встановлення судом відсутності заниження Позивачем суми отриманого доходу, суд дійшов до висновку про неправомірність висновків Акта перевірки про заниження Позивачем чистого оподатковуваного доходу і як наслідок нарахованого податку на доходи фізичних осіб та військового збору на такий дохід..
Стосовно висновків Акта перевірки про завищення Позивачем витрат на придбання товарів включених до декларації за 2018р. у сумі 1 281 019,20 грн., за 2019 рік в сумі 436 318,41 грн. у зв'язку з відсутністю використання ТМЦ, які стали підставою донарахування :
- податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 294241,39 грн. згідно ППР №0006023305 від 06.04.2020р.
- військового збору, на загальну суму 25760,06 грн. згідно ППР №0006033305 від 06.04.2020р.
- податку на додану вартість, на загальну суму 289980,00 грн. згідно ППР №0006043305 від 06.04.2020р.
то суд зазначає наступне:
За змістом Акта перевірки, підставою донарахування є посилання на те, що проведено перевірку реалізації (подальшого використання у господарській діяльності) окремого виду товару (підакцизної групи товарів) в наслідок чого встановлено завищення витрат:
за 2018 р. на загальну суму 1 281 019,20 грн.
за 2019 р. на загальну суму 436 318,41 грн.
А саме в Акті перевірки зазначається, що перевіркою не встановлено отримання ФОП ОСОБА_1 доходів у 2018р. від реалізації ТМЦ на суму 1281019,20 грн. та доходів у 2019р. від реалізації ТМЦ на суму 436318,41 грн.. суми на придбання яких віднесено до складу витрат; декларації (на підставі книги обліку доходів і витрат) протягом періоду 01.01.2018-31.12.2019 р.
Перевіркою не приймається наявність у Позивача залишків ТМЦ, оскільки дані про залишки товарів надано лише сумарним підсумком без поділення на найменування товару, його кількості та ціни, що не дає змоги здійснити аналіз залишків повному обсязі, та не може бути враховано перевіркою.
Грунтуючись на вище зазначених обставинах, Відповідач зазначає про встановлення факту відсутності реалізації вказаних вище ТМЦ, що за висновками Акта перевірки, свідчить про не використання ФОП ОСОБА_1 даних ТМЦ в господарській діяльності з метою отримання доходів.
Також, в Акта перевірки вказується, та порушення п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у якому вказано: що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Надаючи правову оцінку даному порушенню та викладеним в Акті перевірки обставинам , суд зазначає наступне:
Згідно з п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу, встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
Отже, при розрахунку чистого доходу фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування, понесені витрати на придбання товару, враховуються виключно в тому періоді, в періоду в якому відбувається отримання доходу від їх реалізації.
Аналогічне застосування правових норм викладене в Єдиній базі податкових знань, а саме зазначається що «при розрахунку чистого доходу фізичної особи підприємця враховуються документально підтверджені витрати, тобто оплачені витрати поточного звітного періоду (місяцю), а також попередніх періодів. якщо вони стосуються доходу, отриманого протягом звітного періоду (місяцю) та підтверджені документами.
Відповідно якщо, продаж товару (оплата витрат поточного місяця) відбувається в наступному періоді, то такі витрати будуть враховані в розрахунку чистого оподатковуваного доходу в такому наступному податковому періоді.»
Позивач, здійснює господарську діяльність з неспеціалізованої роздрібної торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна.
Для здійснення роздрібної торгівлі, Позивач використовує складське приміщення для зберігання товарів та чотири торгових об'єкта (магазин Торгового комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 », Торговий комплекс «Абсолют», Кіоск с. Нестерянка, Магазин «ПродПромТовари». Наявність торгових об'єктів та їх використання відображено на ст.4-7 Акта перевірки.
Згідно пп. 4.4 Національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві й надання йому торговельних послуг.
Торговельними об'єктами у сфері роздрібної торгівлі можуть бути, зокрема, магазини, павільйони, кіоски, палатки й товарні склади. Податковий та бухгалтерський облік роздрібної торгівлі має ряд особливостей, який пов'язаний з передачею товару на реалізацією на торгові об'єкти та обліку товарів за продажними цінами з урахуванням середньої торгової націнки.
Згідно наданих первинних документів, для здійснення підприємницької діяльність Позивач придбає продукти харчування, алкогольні напої та тютюнові вироби різного асортименту, які первинно оприбутковуються на склад та передаються у роздрібну мережу (в структурні магазини) для реалізації на підставі накладних -внутрішнє переміщення
Відповідачем та Актом перевірки не заперечується, що всі придбані ТМЦ підтверджуються первинними документами, які досліджені під час перевірки. В Акті перевірки не зазначено жодних претензій до їх оформлення, неповноти або нереальності.
Судом встановлено, що в наданій декларації за 2018 рік в розділі «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» відображена сума витрат в розмірі 2 864 351,26 грн.
В наданій декларації за 2019 рік в розділі «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» відображена сума витрат в розмірі 593 459,16 грн..
Витрати в декларації зазначені без окремого розділення видів придбаного та реалізованого товару.
Відповідно до даних Книги доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 обсяг витрат використаних або реалізованих ТМЦ, зазначених підприємцем у книзі доходів та витрат відповідає даним декларації та становить:
за 2018 рік - 2 864 351,26 грн.
за 2019 рік - 593 459,16 грн.
Суми витрат в Книзі доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 відображені в гр.6 в хронологічному порядку по даті понесення витрат із зазначенням назви та даних первинного документа.
Відповідач не заперечує, що ФОП ОСОБА_1 дотримано вимоги Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, щодо заповнення реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, дані обставини підтверджуються змістом Акта перевірки..
Також, досліджуючи обсяг понесених витрат судом встановлено, що відповідно до даних виписок по банківському рахунку та первинних документів на придбання ТМЦ, обсяг придбаних ТМЦ за 2018 рік становить 2 338 241,85 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2018р. (придбаних в 2017р. але не реалізованих в даному періоду) становив - 778 976,52 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2019р. (придбаних в 2018р. але не реалізованих в даному періоду) становив - 252 867,11 грн. (без ПДВ).
Відповідно «вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в 2018 році становив 2 864 351,26 грн., що відповідає даним поданої податкової декларації
778 976,52 + 2 338 241,85 - 252 867,11 = 2 864 351,26 грн.
Судом встановлено, що в декларації за 2018 рік в розділі «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» відображена сума витрат в розмірі 2 864 351,26 грн. яка складається з витрат пов'язані з придбанням ТМЦ які придбані в 2017 (залишок), в 2018 роках та реалізовані в 2018 році і відповідає вище наведеному розрахунку.
Відповідно до даних виписок по банківському рахунку та первинних документів на придбання ТМЦ, обсяг придбаних ТМЦ за 2019 рік становить 861 799,28 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 01.01.2019р. (придбаних в 2018р. але не реалізованих в даному періоду) становив - 252 867,11 грн. (без ПДВ).
Залишок ТМЦ станом на 31.01.202019 (придбаних в 2019р. але не реалізованих в даному періоду) становив - 521 207,23 грн. (без ПДВ).
Відповідно «вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в 2019 році становив 593 459,16 грн., що відповідає даним поданої податкової декларації
252 867,11 + 861 799,28 - 521 207,23 = 593 459,16 грн.
Судом встановлено, що в декларації за 2019 рік в розділі «вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» відображена сума витрат в розмірі 593 459,16 грн. яка складається з витрат пов'язані з придбанням ТМЦ які придбані в 2018 (залишок), в 2019 роках та реалізовані в 2019 році і відповідає вище наведеному розрахунку.
Перевіривши розрахунок, суд критично оцінює твердження Відповідача на неможливість прийняття залишків ТМЦ наданих Позивачем до перевірки по періодам та врахування їх при розрахунку, з посиланням на відсутність інформації залишків ТМЦ в розрізі найменувань товару, кількості та ціни, оскільки дана вимога не передбачена Законодавством.
Так, відповідно до положень п. 177.10. ст.177 Податкового кодексу України Фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 N 481 встановлено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
6. Самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Таким чином, в період 2018-2019 роках, порядок податкового обліку не передбачав ведення фізичною особою підприємцем окремого податкового обліку залишків товарів в розрізі найменувань, кількості та ціни станом на кінець кожного звітного періоду.
Що також підтверджується офіційними роз'ясненнями ДФС України в Єдиній базі роз'яснені ЗІР.
За таких обставин суд вважає, що розрахунок витрат виключно з посиланням на один вид товару без врахування обсягів придбання всього асортименту та залишків раніше придбаного товару суперечить нормам Податковому кодексу.
Наявність в господарській діяльності Позивача залишків ТМЦ, які не прийняті контролюючим органом, також підтверджується попередніми перевірками, які здійснювались фіскальним органом та листом-відповіддю, яке надавалось під час перевірки та відображене на ст.14 Акта перевірки.
Так в абз.2 ст.17 Акта перевірки зазначено, що «Платником листом від 26.02.2020р. надано лише інформацію про залишки ТМЦ сумарним підсумком (станом на 01.01.18р. - 778976,52грн., станом на 01.01.19р. - 252867,11грн., станом на 31.12.19р. - 521207,23грн.) без поділення на найменування товару, його кількості та ціни, що не дає змоги здійснити аналіз залишків повному обсязі, та не може бути враховано перевіркою».
Але, не врахування податковим органом залишків ТМЦ придбання та реалізація яких відбулась в різних податкових періодах суперечить положенням Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що обсяг придбаних ТМЦ підтверджується даними первинних документів на придбання, банківською випискою, які перевірялись під час перевірки та надані Позивачем для залучення до матеріалів справи.
Також, судом встановлено, що визначені суми витрат відповідають розрахунковим витратам Позивача із застосуванням методу розрахунку середнього відсотку торговельної націнки, який застосовувався Позивачем відповідно до особливостей його діяльності. паралельно з загальним обліком витрат.
А саме, згідно зі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно метод ведення обліку доходів і витрат. Частиною 3 ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства і надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.
Таким чином, Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" надає фізичній особі - підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат відповідно до визначеного нормами П(С)БО нормами.
Порядок бухгалтерського обліку придбаних товарів врегулювано П(С)БО 9 «Запаси».
А саме, відповідно до п.22 П(С)БО 9 зважаючи на значну й змінну номенклатуру товарів, підприємствам роздрібної торгівлі оцінку вибуття товарів здійснюється за цінами продажу.
Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток вартості продажу (роздрібної) реалізованих товарів і середнього відсотка торговельної націнки.
Середній відсоток торговельної націнки визначається шляхом ділення суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у вартості продажу одержаних у звітному місяці товарів на суму вартості пролажу (роздрібної) залишку товарів на початок звітного місяця та вартості продажу (роздрібної) одержаних у звітному місяці товарів.
Зокрема здійснюючи облік витрат, ФОП ОСОБА_1 додатково до обліку товарів з урахуванням обсягу придбання та залишків на кінець звітного періоду, застосовував метод середнього відсотка торгівельної націнки, яка за даними розрахунку становила в 2018 році - 17,89%, в 2019 році - 18,20%.
Судом встановлено, що право Позивача на застосування методу середнього відсотка торгівельної оцінки вже було предметом спору по справі №280/1537/19, та визнано правомірним рішенням Запорізького окружного суду від 21.01.2020р. (набрало чинності 13.08.2020р. ) по спору між Позивачем та Відповідачем, за наслідками попередньої перевірки.
Також, суд не приймає посилання на відповідача про завищення витрат над доходами зазначені в книзі обліку доходів і витрат за окремі дні, як загальну підставу завищення витрат Позивачем.
Так, пунктом 6 Порядку №481 визначено, що у графі 2 Книги "Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності" відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до п.177.11. ст.177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу.
Таким чином, звітним періодом для фізичної особи-підприємця є рік, в межах якого враховуються понесені ним витрати.
Досліджена книга доходів і витрат Позивача, по звітним періодам, місяць. Квартал. Рік, містить інформацію про понесені суми витрат, які не перевищують суми доходів та відповідають сумі витрат відповідно до вище перевірених розрахунків та середній торгівельній націнки.
Враховуючи дані обставини суд вважає, що обсяг витрат ТМЦ зазначений Позивачем в Декларації з податку на доходи фізичних осіб за 2018 та 2019 роки відповідає вище зазначеним положенням Податкового кодексу України та первинним документам які надавались до перевірки.
З огляду на встановлення судом відсутності заниження сум доходу та завищення позивачем суми понесених витрат з використання ТМЦ пов'язаних з одержанням доходу, суд дійшов до висновку про неправомірність висновків Акта перевірки про заниження Позивачем чистого оподатковуваного доходу і як наслідок податку на доходи фізичних осіб 296256,19 грн., штраф 148128,10 грн.,
Згідно з пунктом 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом 162.1статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до п. 2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Зважаючи на те, що судом встановлено неправомірність збільшення контролюючим органом Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, суд дійшов висновку щодо відсутності підстав для збільшення Позивачу суми грошового зобов'язання по військовому збору - 25383,19 грн., штраф 12963,98 грн. та суми єдиного соціального внеску в сумі 226106,78 грн., штраф 36103,07 грн.
Стосовно висновків нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, судом встановлено наступне:
Відповідно до обставин зазначених на ст.76-77 Акта перевірки підставою донарахування зазначено, що у зв'язку з відсутністю використання ТМЦ, а саме відсутність в залишках товарів робиться висновок про заниження податкових зобов'язань з Податку на додану вартість за 2018 р. в сумі 1 113 791,27 грн., за 2019 рік в сумі 336109,34 грн.
Вказане нарахування здійснено з посиланням на положення п 198.5 ст.198 Податкового кодексу України
Суд вважає, що висновки Акта перевірки про відсутність залишків спростовується обставинам, які вказувались вище та їх наявність і відповідний облік доведено документально, також дане нарахування податкових зобов'язань суперечить податковому кодексу України
Суд зазначає, що господарська діяльність з роздрібної торгівлі продуктами харчування прямо передбачає постійну наявність перехідних залишків. Відсутність не передбаченого законом обліку залишків в розрізі найменувань, кількості та ціни станом на кінець кожного звітного періоду, не є фактом реалізації таких товарі, оскільки суперечить Податковому кодексу України.
Так, відповідно до п 198.5 ст.198 Податкового кодексу України з посиланням на який здійснено нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість «Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.»
Тобто, п 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, для застосування положення нарахування податкових зобов'язань, визначено єдиний порядок встановлення відсутності залишків товарів шляхом проведення інвентаризації.
А саме, навіть, у випадку виявлення нестачі ТМЦ, єдиним та обов'язковим документом для застосування норми п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України є Акт інвентаризації проведений платником на вимогу податкового органу.
Але, під час перевірки така інвентаризація не проводилась, відсутність залишків ТМЦ інвентаризацією на встановлювалось, що є безумовною підставою незаконності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.
Судом зазначає, що висновок відсутності реалізації підакцизного товару в обсягах зазначених перевіркою в розділі 2.1.2. та 2.5.1. Акта перевірки суперечить даним перевірки зазначеним в розділі 2.10 Акта Перевірки, в якому відображено дані реалізації підакцизних товарів.
Так, згідно на ст.100-101 Акта перевірки заначено, що відповідно до поданих декларацій ФОП ОСОБА_1 задекларував акцизного податку з реалізації алкогольних та тютюнових виробі і пива в сумі 116233,0 грн. за 2018 рік та 26235,0 грн. за 2019 р.
Судом встановлено, що перевіркою не виявлено порушень своєчасності сплати та декларування акцизного податку ФОП ОСОБА_1 .. Відповідно до поданих декларації
Відповідно до поданих декларацій, задекларовані суми акцизного збору, відповідають обсягам реалізованих підакцизних товарів в розмірі:
2018 рік - 2 440 678,74 грн.
2019 рік - 550 899,59 грн.
Що у з урахуванням середньої торгової націнки становить обсяг придбаних та реалізованих підакцизних товарів за ціною закупки
За 2018 рік - 2 004 041,31 грн. ( 2440678,74 - 2440678,74 х 17,89%)
За 2019 рік - 450 635,86 грн. ( 550 899,59 - 550 899,59 х 18,20%)
Обсяг відображених в акцизних деклараціях реалізованих підакцизних товарів не заперечується контролюючим органом та спростовує висновок про завищення витрат з реалізації підакцизних товарів зазначених в деклараціях про доходи та деклараціях з податку на додану вартість.
Також, надаючи оцінку податковим донарахуванням з посиланням на заниження оподатковуваного доходу на суму 11 193,31 грн. за 2018 рік та посиланням на завищення витрат на придбання товарів включених до декларації за 2018р. у сумі 1 281 019,20 грн., за 2019 рік в сумі 436 318,41 грн. і заниженням податкових зобов'язань з Податку на додану вартість за 2018 р. в сумі 1 113 791,27 грн., за 2019 рік в сумі 336109,34 грн. у зв'язку з відсутністю використання ТМЦ, суд зазначає наступне:
Відповідно до положень 1.5-1.7, 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за №607/23139 (діючої в момент складення Акта перевірки), акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов'язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Натомість, Акт перевірки у розрізі вище зазначених епізодів не містить чіткого викладу змісту податкових порушень з посиланням на конкретні обставини, документи пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків; в акті не зазначено, з яких саме розрахунків та підстав контролюючий орган прийшов до висновку про існування розбіжностей, обставини обгрунтування зазначені в Акті перевірки мітять розбіжності та суперечності, що вказує на неоднозначність та неточність нарахування податкових зобов'язань, які не можуть бути прийняті судом.
Наведена правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.11.2021 року у справі № 420/1878/19.
Досліджуючи обставини визначення податкових зобов'язань по ПДВ з посиланням на заниження вартості за 1 кв.м. площі, від здачі в суборенду майна, у порівнянні з собівартістю такого майна судом встановлено:
ФОП ОСОБА_1 орендує приміщення Торгівельний центр «Ювілейний» загальною площею 1570 кв.м. зі сплатою орендної плати в розмірі 2500,00 грн. в місяць. Відповідно розмір оренди, яку сплачував позивач становила 1,60 грн. за кв.м.
Орендоване приміщення використовується ФОП ОСОБА_1 для здійснення господарської діяльності, а саме розміщення торгового об'єкта, складу зберігання товару та офісу.
Частину приміщень Торгівельного центру «Ювілейний» м.Оріхів ФОП ОСОБА_1 в перевіряє мий період здавав в суборенду з розміром орендної плати 10 грн. за 1 кв.м., що 6 разів вище орендної плати, яку сплачував Позивач.
Не погоджуючись з розміром суборендної плати, відповідач зазначає, про її заниження в порівнянні з собівартістю утримання даного майна. Такий висновок здійснено з посиланням на вартість послуг по оплаті за користування електричною енергією та газу, які Відповідач самостійно розподілив по всій площі приміщення.
Натомість, надані до перевірки договори суборенди свідчать, що ФОП ОСОБА_1 приміщення в суборенду здавались для торгівлі товарами широкого асортименту, що не потребувало використання електрообладнання значної потужності, крім загального освітлення.
Досліджуючи надані документи, суд зазначає, що основний обсяг використання електричної енергії пов'язується не з обсягом використаної орендованої площі приміщення, а з дозволеної потужності приєднаних електрообладнання.
Оскільки більша частина приміщення використовувалась ФОП ОСОБА_1 для господарської діяльності, відповідно і використання електричної енергії та газу, здійснювалось на господарську діяльність підприємця (вітрини, холодильники, обладнання), а не на утримання приміщення.
Так, 12.07.2006р. між ВАТ «Запоріжжяобленерго» та ФОП ОСОБА_1 було укладено Договір про постачання електричної енергії №0002 відповідно до якого здійснюється постачання електричної енергії по об'єктам згідно дозволеної потужності обладнання, яке використовується в господарській діяльності Позивача (вітрини, холодильники, обладнання).
Вказане на думку суду, підтверджує факт використання більшість спожитої електроенергії та газу саме в рамках господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а не на утримання приміщень які здавались в оренду.
Також суд зазначає, що частиною 4 ст.78 КАС України встановлено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Судом встановлено, що Рішенням Запорізького окружного суду від 21.01.2020р. по справі №280/1537/19 (набрало чинності 13.08.2020р. ) вказані обставини, але іншого періоду (2017 рік) вже були предметом судового розгляду та дослідження.
Надаючи правову оцінку даним обставинам, суд по справі №280/1537/19 зазначав, що використання електричної енергії споживачем, в тому числі орендатором не може визначатись лише займаною площею приміщення. Використання електричної визначається наявністю електрообладнання (приєднаної потужності), яка відповідно до Договору між ВАТ «Запоріжжяобленерго» та ФОП ОСОБА_1 визначена саме для обладнання ФОП ОСОБА_1 ..
Суд вважає, що Відповідачем не надано належних доказів як б свідчили, що визначена договорами вартість суборенди не відповідає ринковій, а тому висновки Акта про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість з посиланням на п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України, суперечить даній нормі
Надаючи правову оцінку даному порушенню. Суд зазначає:
Пунктом 188.1. ст.188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Таким чином, відповідно до положень п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України собівартість наданих послуг не є базою нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, відповідно нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, здійснені Відповідачем з посиланням на заниження Позивачем собівартості 1 кв.м. суборенди, суперечать Податковому кодексу України.
Досліджуючи правомірність донарахування податку на додану вартість здійсненого з посиланням на включення до податкової декларації незареєстрованих податкових накладних, судом встановлено наступне:
На сторінках 91-93 Акта перевірки зазначено про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту в декларації за лютий 2019 року в сумі 2403,37 грн. ПДВ з посиланням на включення до податкової декларації податкових накладних №1254 від 03.07.2018р. та №1487 від 10.07.2018р. ФОП ОСОБА_2 .
Судом досліджено податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2019 року та встановлено, що вище зазначені податкові накладні ФОП ОСОБА_2 не включені до даної декларації Позивача.
Так згідно додатку №5 до декларації з податку на додану вартість за лютий 2019 року. ФОП ОСОБА_1 включено до податкового кредиту податкові накладні отримані та зареєстровані від ФОП ОСОБА_2 на суму ПДВ - 5055,11 грн.
Вказана сума податкового кредиту сформована за рахунок отриманих податкових накладних
№1783 від 17.07.2018р. на суму ПДВ - 1203,28 грн.
№1785 від 17.07.2018р. на суму ПДВ - 393,31 грн.
№2299 від 24.07.2018р. на суму ПДВ - 3458,52 грн.
Вказані обставини підтверджуються наданою декларацією з Додатком №5 та податковими накладними, які наявні в податкового органу та залучені до матеріалів справи.
За таких обставин, суд вважає, що висновки Акта перевірки про завищення податкового кредиту не відповідають дійсності та спростовуються наявними документами.
Також надаючи правову оцінку застосованим контролюючим органом штрафним санкціям по донарахованим податковим зобов'язанням з податку на додану вартість суд вважає, що нарахований розмір штрафної санкції (50% від донарахованої суми) суперечить ч.1 ст..123 Податкового кодексу України.
Так, ч.1 ст.123 Податкового кодексу України встановлено,що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -
- тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування
-тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до додатків наданих до Податкових повідомлень-рішень, Розрахунків штрафних санкцій, нарахування штрафу здійснено з посилання на абз. 3, 4 ч.1 ст. 123 Податкового кодексу України. При цьому здійснено посилання на податкові повідомлення рішення від 14.01.2019р., які є неузгодженими, оскарженими в адміністративному та судовому поряду та скасованими згідно Рішення Запорізького адміністративного суду від 21.02.2020 р. по справі №280/1537/19, яке набрало законної сили.
Скасовані податкові повідомлення-рішення не несуть юридичних наслідків та не можуть визначати повторність вчиненого порушення.
Таким чином, у ГУ ДПС у Запорізькій області були відсутні підстави для застосування збільшеного штрафу передбаченого абз.3,4 ст. 123 Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, суд вважає, що донарахування податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 10 302,70 грн.. в тому числі податок 311989,00 грн., штраф 155994,50 грн. згідно ППР №0006043305 від 06.04.2020р. не грунтується на первинних документах та суперечить нормам Податкового кодексу України.
Таким чином, враховуючи вищезазначене, наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.04.2020 №0006023305, №0006033305, №0006043305, Вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 06.04.2020р., Рішення №0006063305 від 06.04.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, які були прийняті ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі акту перевірки №76/08-01-33-05/2312211118 від 06.03.2020р..
Відповідно до ст. 8 Конституції України, ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України та ч. 1 ст. 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВРта вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
У рішеннях Європейського суду з прав людини у справах «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», Суд звертав увагу на необхідність покладення обов'язку доказування на податковий орган, що цілком відповідає положенням статті 72 КАС України.
Отже, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб'єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб'єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Разом з тим, як встановлено в ході судового розгляду справи відповідачем зазначених вище принципів при прийнятті рішень дотримано не було.
З урахуванням з'ясованих обставин, досліджених матеріалів справи суд приходить до висновку, що позовні вимоги позивача підлягають задоволенню в повному обсязі.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат у справі, суд враховує, що, відповідно до частини першої статті 139 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 241-246, 250,255 КАС України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати: Податкове повідомлення рішення №0006023305 від 06.04.2020 форми «Р», винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким нараховано податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 444384,29 грн. тому числі податок 296 256,19 грн. штраф 148128,10 грн.; податкове повідомлення рішення №0006033305 від 06.04.2020 форми «Р», винесене ГУ ДПС у Запорізькій області яким нараховано податкові зобов'язання з військового збору в сумі 38891,94 грн. тому числі податок 25927,96 грн. штраф 12963,98 грн.; Податкове повідомлення рішення №0006043305 від 06.04.2020 форми «Р», винесене ГУ ДПС у Запорізькій області, яким нараховано податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 467983,50 грн. тому числі податок 311989,00 грн. штраф 155994,50 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 06.04.2020 винесену ГУ ДПС у Запорізькій області, якою ФОП ОСОБА_1 визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів, пені в сумі 226 106,78 грн.; рішення №0006063305 від 06.04.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску винесене ГУ ДФС у Запорізькій області, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в розмірі 36103,07 грн.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166; код ЄДРПОУ 43143945) судові витрати у розмірі 992, 40 грн.
Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Н.В. Стрельнікова