02 червня 2022 року
м. Київ
справа № 817/2117/16
адміністративне провадження № К/9901/38154/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року (суддя: Сало А.Б.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року (судді: Капустинський М.М., Мацький Є.М., Шидловський В.Б.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «РІВНЕАЗОТ» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання дій неправомірними та зобов'язання вчинити певні дії,
Публічне акціонерне товариство «РІВНЕАЗОТ» (далі - ПАТ «РІВНЕАЗОТ», позивач) звернулося до суду з позовом до відповідача - Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), в якому просило:
- визнати неправомірними дії Офісу ВПП ДФС щодо перекидання з інтегрованої картки платника податків ПАТ «РІВНЕАЗОТ» на інтегровану картку платника податків «Нез'ясовані платежі» грошових коштів в сумі 20 685 499 грн єдиного внеску, сплаченого з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ «РІВНЕАЗОТ» -ДП «Хімік» ПАТ «АЗОТ», та зобов'язати зарахувати такі кошти в рахунок сплати єдиного внеску за період з червня по вересень 2015 року, відобразивши таке зарахування в інтегрованій картці платника податків ПАТ «РІВНЕАЗОТ»;
- визнати неправомірними дії Офісу ВПП ДФС щодо зарахування поточних платежів ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зі сплати єдиного внеску, здійснених у жовтні-грудні 2015 року та січні-листопаді 2016 року, в рахунок погашення сум недоїмки, визначеної у вимогах №Ю-258-11 від 07.12.2015, від 12.01.2016, від 04.02.2016 та від 07.05.2016, та зобов'язати здійснити перерахунок грошових зобов'язань ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зі сплати єдиного внеску, з урахуванням грошових коштів в сумі 20 685 499 грн єдиного внеску, сплаченого з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ «РІВНЕАЗОТ» - ДП «Хімік» ПАТ «АЗОТ».
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що згідно з обліковими даними інформаційної системи органів доходів і зборів за позивачем обліковується заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, підставою виникнення якої слугувало те, що у період з червня по вересень 2015 року єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за ПАТ «РІВНЕАЗОТ» сплачувався ДП «Хімік» ПАТ «АЗОТ», що прямо суперечить вимогам частини 9 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Наполягає на тому, що неможливість позивача самостійно сплатити єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування через арешт коштів на банківських рахунках не передбачена Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» як підстава для відступу від правила, визначеного частиною 7 статті 9 цього Закону щодо сплати єдиного внеску виключно платником у безготівковій формі та з власного банківського рахунку, а, відтак, правові підстави до задоволення позову відсутні.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ПАТ «Рівнеазот» є платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Постановами головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень ДВС України від 22.09.2014 та від 30.09.2014, заступника начальника Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 18.06.2015, та головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 30.07.2015 було накладено арешти на кошти на рахунках ПАТ «Рівнеазот», що позбавляло позивача можливості здійснити сплату єдиного внеску з свого банківського рахунку відповідно до приписів частин 7, 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
З метою своєчасного виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску за період з червня по вересень 2015 року, між ПАТ «Рівнеазот» та ДП «Хімік» ПАТ «Азот» було укладено Договір доручення від 29.05.2015 №05.15 (далі - Договір доручення), за умовами якого Повірений (ДП «Хімік» ПАТ «Азот») в порядку та на умовах, визначених Договором, зобов'язується за рахунок Довірителя (ПАТ «Рівнеазот») виконувати грошові зобов'язання, деталізований зміст яких визначається у додатках.
На виконання Договору доручення, позивачем сформовано довіреність від 11.06.2015 №748-юв та уповноважено ДП «Хімік» ПАТ «Азот» вчиняти наступні дії: сплачувати (перераховувати) від імені ПАТ «Рівнеазот»: нотаріальні послуги, податки та збори відповідно до Податкового кодексу України, єдиний соціальний внесок, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, аліменти, заробітну плату, інші утримання з заробітної плати, пенсії, оплату листків непрацездатності, виплати заробітної плати за період відпустки, компенсацію середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, відрахування від ФОП, кошти на господарські потреби, на відрядження, супутні банківські комісії.
Згідно довіреності ДП «Хімік» ПАТ «Азот» сформувало та подало на виконання банківських установ платіжні доручення із зазначенням призначення платежу «нарахована сума ЄВ»: від 12.06.2015 №5386 на суму 2136,61 грн, від 12.06.2015 №5387 на суму 130909,07 грн, від 22.06.2015 №5493 на суму 2700000 грн, від 22.06.2015 №5494 на суму 22000 грн, від 22.06.2015 №5564 на суму 130000 грн., від 06.07.2015 №5749 на суму 3000 грн, від 06.07.2015 №5750 на суму 45000 грн, від 06.07.2015 №5751 на суму 1300 грн, від 06.07.2015 №5753 на суму 200 грн, від 06.07.2015 №5752 на суму 770000 грн, від 06.07.2015 №5765 на суму 35000 грн, від 06.07.2015 №5748 на суму 5050000 грн, від 06.07.2015 №5754 на суму 3000 грн, від 10.07.2015 №5888 на суму 185000 грн, від 15.07.2015 №5998 на суму 7500 грн, від 15.07.2015 №6002 на суму 92148,21 грн, від 15.07.2015 №6003 на суму 2254,49 грн, від 16.07.2015 №6070 на суму 163000 грн, від 20.07.2015 №6093 на суму 2200000 грн, від 20.07.2015 №6094 на суму 22000 грн, від 23.07.2015 №6160 на суму 375000 грн, від 30.07.2015 №6301 на суму 175000 грн, від 31.07.2015 №6355 на суму 118000 грн, від 05.08.2015 №6409 на суму 3900000 грн, від 05.08.2015 №6410 на суму 3000 грн, від 05.08.2015 №6411 на суму 53000 грн, від 05.08.2015 №6412 на суму 1300 грн, від 05.08.2015 №6413 на суму 683000 грн, від 05.08.2015 №6414 на суму 250 грн, від 05.08.2015 №6415 на суму 3500 грн, від 05.08.2015 №6425 на суму 27000 грн, від 13.08.2015 №6560 на суму 310000 грн, від 20.08.2015 №6662 на суму 2070000 грн, від 20.08.2015 №6663 на суму 22000 грн, від 20.08.2015 №6674 на суму 400000 грн, від 27.08.2015 №6802 на суму 220000 грн, від 10.09.2015 №7016 на суму 145000 грн, від 17.09.2015 №7111 на суму 105000 грн, від 24.09.2015 №7226 на суму 510000 грн.
В листопаді 2015 року позивач отримав лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 18.11.2015 №25588/10/28-10-20-4-20, в якому зазначалось, що на адресу Центрального офісу надійшов лист Державної фіскальної служби від 12.11.2015 про порушення ПАТ «Рівнеазот» вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» внаслідок того, що у період з липня по вересень 2015 року ДП «Хімік» ПАТ «Азот» здійснило сплату єдиного внеску на загальну суму 20685499 грн за ПАТ «Рівнеазот», а тому кошти, сплачені ДП «Хімік» ПАТ «Азот», перекинуто з інтегрованої картки платника податку (ІКПП) ПАТ «Рівнеазот» на ІКПП «Нез'ясовані платежі», в результаті чого в ІКПП платника ПАТ «Рівнеазот» виникла недоїмка у розмірі 11870891,55 грн, яка підлягає погашенню.
14 грудня 2015 року ПАТ «РІВНЕАЗОТ» отримало вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.12.2015 року № Ю-258-11, яка була сформована Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників, на суму 16 821 411,33 грн зі сплати єдиного внеску відповідно до ч. 4 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Вказана вимога була оскаржена ПАТ «РІВНЕАЗОТ» в судовому порядку.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року у справі №817/85/16, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 січня 2017 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків від 07 грудня 2015 року № Ю-258-11 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування визнано протиправною та скасовано.
Проте, незважаючи на скасування означеної вище вимоги в судовому порядку, поточні платежі ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зі сплати єдиного внеску здійснені у жовтні - грудні 2015 року та січні-квітні 2016 року Міжрегіональне ГУ ДФС - Центральний офіс з ОВП відносило в рахунок погашення недоїмки, визначеної у вимозі від 07.12.2015 року №Ю-258-11. При цьому, на підставі самостійно поданих товариством звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів (далі - Звіт), відповідачем фіксувалось виникнення нової недоїмки за інший період.
В подальшому Міжрегіональне ГУ ДФС - Центральний офіс з ОВП сформувало ще три вимоги за № Ю-258-11: від 12 січня 2016 року на суму 10 365 195,00 грн; від 04 лютого 2016 року на суму 18 176 403,39 грн та від 07 травня 2016 року на суму 20 035 875,98 грн, які також були оскаржені ПАТ «РІВНЕАЗОТ» до суду та, як наслідок, скасовані у судовому порядку (справи №817/110/16; № 817/299/16 та № 817/902/16).
Зважаючи на факт визнання неправомірними та скасування адміністративним судом сформованих Міжрегіональним ГУ ДФС - Центральним офісом з ОВП вимог про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, 20.09.2016 року ПАТ «РІВНЕАЗОТ» звернулось до Офісу ВПП ДФС з листом вих. №3187, у якому на виконання постанови Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2016 року у справі №817/85/16 та з метою усунення порушень законних прав та інтересів товариства, просило відновити по особовому рахунку та в інтегрованій картці платника податків відомості про зарахування сплаченого єдиного внеску з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ «РІВНЕАЗОТ» - ДП «Хімік» ПАТ «АЗОТ», всього в сумі 20 685 499 грн, що в листопаді 2015 року безпідставно були перекинуті на ІКПП «Нез'ясовані платежі».
Однак, вказані кошти органом ДФС в рахунок сплати єдиного внеску ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зараховані не були, натомість по особовому рахунку товариства продовжив обліковуватись борг (недоїмка) зі сплати єдиного внеску, як наслідок, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом для захисту порушених прав.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що перерахування повіреним - ДП «Хімік» ПАТ «Азот» грошових коштів на сплату єдиного внеску від імені та за рахунок довірителя позивача не суперечить положенням частини 9 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», оскільки такі дії не є передачею платником єдиного внеску своїх зобов'язань з його сплати третім особам, а, відтак, такі кошти мали бути зараховані в рахунок сплати єдиного внеску за період з червня по вересень 2015 року та відображені в інтегрованій картці ПАТ «РІВНЕАЗОТ».
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464).
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464 єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Частиною другою статті 6 Закону № 2464 встановлений обов'язок платника єдиного внеску своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати такий внесок.
Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9 Закону № 2464-VІ, якою визначено, що:
- сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті, зокрема, шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування (частина п'ята статті 9);
- для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному органу доходів і зборів. Зазначені рахунки відкриваються виключно для обслуговування коштів єдиного внеску; обслуговування коштів єдиного внеску здійснюється згідно з положенням про рух коштів, що затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування (частина шоста статті 9);
- єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку (частина сьома статті 9);
- днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів (пункт 1 частини десятої статті 9);
- єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов'язаннями із сплати єдиного внеску зобов'язань із сплати податків, інших обов'язкових платежів, передбачених законом, або зобов'язань перед іншими кредиторами зобов'язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов'язаннями, крім зобов'язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята статті 9).
Згідно з частиною дев'ятою статті 25 Закону № 2464 передача платниками єдиного внеску своїх обов'язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством.
За змістом частини четвертої статті 25 Закону № 2464 орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 № Ю-258-11зі сплати єдиного внеску за умови сплати такого від імені та за рахунок довірителя.
Системний аналіз наведених норм права свідчить про те, що Закон № 2464 покладає на позивача, як платника єдиного внеску, безумовний, пріоритетний (частина дванадцята статті 9) обов'язок зі сплати єдиного внеску шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів (частина п'ята статті 9) з його банківського рахунку (частина сьома статті 9).
Разом з цим судами попередніх інстанцій було встановлено, що у позивача виникли обставини, які об'єктивно унеможливлюють виконання ним зазначеного обов'язку (арешт коштів) у спосіб, визначений Законом № 2464, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів.
В свою чергу, Законом № 2464 не врегульовано випадки наявності обставин, що виключають (унеможливлюють) виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску, що в свою чергу свідчить про те, що у спеціальному законі наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого законом обов'язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов'язку. Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов'язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
Виходячи з обставин справи та наведених вище норм законодавства, ПАТ «Рівнеазот» як платник єдиного внеску, повинен був дотримуватись чітко визначених Законом обов'язків, а, відтак, не міг ухилитися від сплати єдиного внеску, незважаючи на те, що на всі кошти, які містилися на його рахунках, накладено арешт. Однак, в силу наведених обставин, останнє було позбавлене можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку, що і стало підставою до вжиття заходів, спрямованих на виконання свого обов'язку щодо сплати внеску шляхом укладення відповідного договору з ДП «Хімік» ПАТ «Азот».
Суд не погоджується з твердженням відповідача щодо імперативності заборони передачі платниками єдиного внеску своїх обов'язків з його сплати третім особам у випадках коли своєчасне виконання обов'язків щодо сплати податків і зборів унеможливлено арештом коштів такого платника, оскільки як встановлено судами попередніх інстанцій в результаті реалізації договору доручення, укладеного між позивачем та його повіреним, не відбулося передачі третім особам обов'язку платника (позивача) зі сплати єдиного внеску, що заборонено частиною дев'ятою статті 25 Закону № 2464.
При цьому, сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев'ятої статті 25Закону № 2464.
У випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті (Законі №2464) щодо порядку (способу) виконання обов'язку платника зі сплати єдиного внеску, за умов об'єктивної неможливості скористатися передбаченим Законом способом виконання такого обов'язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов'язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 25.03.2021 у справі №360/5480/19 (К/9901/25368/20), від 25.01.2019 у справі №817/85/16 (К/9901/22068/18) та від 06.02.2020 у справі №812/1281/17 (№К/9901/39057/18).
За таких обставин суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності у відповідача правових підстав для зарахування поточних платежів позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за період з червня по вересень 2015 року, та, відповідно, зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки, відображеної у вимогах № Ю-258-11: від 07.12.2015, від 12.01.2016, від 04.02.2016 та від 07.05.2016, й, як наслідок, необхідності задоволення позовних вимог ПАТ «РІВНЕАЗОТ» про визнання неправомірними дій Офісу ВПП ДФС щодо зарахування поточних платежів ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зі сплати єдиного внеску здійснених у жовтні - грудні 2015 року та січні-листопаді 2016 року в рахунок погашення сум недоїмки та зобов'язання здійснити перерахунок грошових зобов'язань ПАТ «РІВНЕАЗОТ» зі сплати єдиного внеску, з урахуванням грошових коштів в сумі 20 685 499 грн єдиного внеску, сплаченого з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ "РІВНЕАЗОТ" - ДП "Хімік" ПАТ "АЗОТ".
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Таким чином, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2017 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
СуддіС.С. Пасічник І.А. Гончарова І.А. Васильєва