20 травня 2022 року
м. Київ
справа № 480/4827/20
касаційне провадження № К/990/685/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Блажівської Н.Є., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області
на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року (головуючий суддя - Воловик С.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Спаскін О.А.; судді - Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.)
у справі № 480/4827/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Керуюча компанія «Коменерго-Суми»
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій,
У липні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Керуюча компанія «Коменерго-Суми» (далі - ТОВ «КК «Коменерго-Суми»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 квітня 2020 року № 0001470502, від 02 квітня 2020 року № 0001430502, від 02 квітня 2020 року № 0001460502 і рішення від 22 травня 2020 року № 0004763304 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску.
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 12 липня 2021 року позовну заяву задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02 квітня 2020 року № 0001470502 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5246951,00 грн за основним платежем та 1311737,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також від 02 квітня 2020 року № 0001460502 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 4267751,00 грн за основним платежем та 1066937,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 листопада 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у Сумській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері оспорюваних господарських операцій. Крім того, звертає увагу на обов'язок позивача включити до складу доходу суму кредиторської заборгованості за виданими векселями у зв'язку із закінченням у вересні 2017 року терміну позовної давності за ними, а також зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за наслідками здійснення операції зі створення нової юридичної особи й включити до складу доходів суму кредиторської заборгованості за фактично переданими їй за розподільчим балансом активами.
Верховний Суд ухвалою від 24 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Сумській області.
09 лютого 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з'ясовано, що відповідачем проведено документальну планову перевірку ТОВ «КК «Коменерго-Суми» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, а також з питань сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 10 березня 2020 року № 257/18-28-05-02/36067295/13.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.11, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей і послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумиальтербуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумська будівельна компанія «Новий дім», Товариства з обмеженою відповідальністю «Білдингтрейд», Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених операцій; невключенням до складу доходів суми кредиторської заборгованості за виданими векселями внаслідок закінчення у вересні 2017 року терміну позовної давності, що мотивовано посиланням на бухгалтерські довідки від 09 вересня 2013 року № 110, від 16 вересня 2013 року № 111, від 31 січня 2014 року № 16, відповідно до яких платником за актами приймання-передачі в рахунок оплати товарно-матеріальних цінностей та наданих послуг 09 вересня 2013 року та 16 вересня 2013 року передано прості векселі зі строком платежу за пред'явленням, які частково оплачувалися в січні 2014 року; безпідставним нездійсненням реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за наслідками здійснення операції зі створення нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Компос» шляхом виділу з ТОВ «КК «Коменерго-Суми» та невключенням до складу доходів за другий квартал 2008 року суми кредиторської заборгованості за отриманими товарами, послугами, фінансовою допомогою, що фактично передано новоствореній юридичній особі за розподільчим балансом.
На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення ГУ ДПС у Сумській області 02 квітня 2020 року прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення: № 0001460502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 4267751,00 грн за основним платежем та 1066937,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001470502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5246951,00 грн за основним платежем та 1311737,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумиальтербуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сумська будівельна компанія «Новий дім», Товариством з обмеженою відповідальністю «Білдингтрейд», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Щодо доводів відповідача про необхідність включення платником до складу доходів суми кредиторської заборгованості за виданими векселями внаслідок закінчення у вересні 2017 року терміну позовної давності, то слід зазначити, що відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є заборгованість, у тому числі за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності (підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відносини, пов'язані з обігом векселів в Україні, регулюються «Уніфікованим законом про переказний та простий векселі», що ратифікований Законом України від 06 липня 1999 року № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі», Цивільним кодексом України та Законами України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 3480-IV) та від 05 квітня 2001 року № 2374-III «Про обіг векселів в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2374-III).
За визначенням, наведеним у частині першій статті 14 Закону № 3480-IV, векселем є цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Відповідно до статті 4 Закону № 2374-III видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів та фінансових казначейських векселів.
На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.
Згідно зі статтею 34 Уніфікованого закону переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.
За правилами статті 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
Відповідно до частини першої статті 78 Уніфікованого закону векселедавець простого векселя зобов'язаний так само, як акцептант за переказним векселем.
Прості векселі зі строком платежу у визначений строк від пред'явлення повинні бути протягом строків, встановлених статтею 23, пред'явлені векселедавцю для відмітки. Перебіг строку починається від дати відмітки, підписаної векселедавцем на векселі. Відмова векселедавця зробити датовану відмітку повинна бути засвідчена протестом (стаття 25), дата якого є початком строку від пред'явлення.
Аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що строк платежу за простим векселем, виданим зі строком платежу за пред'явленням, настає у день пред'явлення векселя до оплати, тобто в будь-який день протягом одного року з дати його видачі. Перебіг строку позовної давності за таким векселем починається з наступного дня після пред'явлення векселя до оплати у разі, якщо така оплата не буде здійснена.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що точні дати настання строку платежу за простими векселями, виданими ТОВ «КК «Коменерго-Суми» 09 вересня 2013 року та 16 вересня 2013 року, та, відповідно, точні дати початку перебігу строку позовної давності і його закінчення контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлювалися.
Натомість судовими інстанціями з'ясовано, що розглядувані прості векселі могли бути пред'явлені ТОВ «КК «Коменерго-Суми» до оплати в період після їх видачі та до 01 жовтня 2013 року.
У такому разі закінчення строку позовної давності за цими векселям та, відповідно, виникнення обов'язку в позивача включити кредиторську заборгованість за ними до складу доходу припадає на вересень 2016 року, тобто, на період, який не охоплювався перевіркою. Крім того, у вказаній ситуації, беручи до уваги приписи статті 102 ПК України, у відповідача не виникло б право збільшувати грошові зобов'язання внаслідок відповідного податкового порушення.
Зазначена обставина, в свою чергу, перешкоджає новому нарахуванню податкового зобов'язання за тих же обставин і з тих же підстав, що зазначені в акті індивідуальної дії контролюючого органу про визначення суми грошового зобов'язання за цим епізодом.
В протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
У даному випадку помилкове нарахування суми грошового зобов'язання за розглядуваним епізодом відбулося через порушення нормативних вимог, як платником, так і контролюючим органом.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
На користь наведеного висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 05 грудня 2006 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Київський склотарний завод» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, яка має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Вирішуючи спір в частині безпідставного нездійснення платником реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за наслідками здійснення операції зі створення нової юридичної особи, то суди встановили, що при виділенні нової юридичної особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Компос» дотримано вимоги статті 109 Цивільного кодексу України та статей 15, 17 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV).
За правилами ж підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
Відповідачем не представлено доказів на підтвердження невідповідності вимогами Закону № 755-IV поданих позивачем документів для проведення державної реєстрації створення юридичної особи в результаті виділу, наявності у державного реєстратора підстав для зупинення чи відмови у державній реєстрації при проведенні реєстраційних дій, а також жодних судових рішень про скасування державної реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю «Компос» як юридичної особи або визнання її фіктивною.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Сумській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12 липня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді Н. Є. Блажівська
Р. Ф. Ханова