Іменем України
03 травня 2022 року
Київ
справа №824/348/20-а
адміністративне провадження №К/9901/1972/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №824/348/20-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року (головуючий суддя - Драчук Т.О., судді Полотнянко Ю.П., Ватаманюк Р.В.),-
У березні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, №0002653304, №0002683304, №0002703304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 17 лютого 2020 року №Ф-0002673304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 лютого 2020 року №0002663304.
Вимоги адміністративного позову, серед іншого, вмотивовано тим, що контролюючий орган безпідставно виключив зі складу витрат, пов'язаних із здійсненням господарської діяльності, витрати з виплат по авансовим звітам у розмірі 1018428,53 грн, оскільки не врахував надані позивачем первинні документи (касові чеки, квитанції тощо). Посилання відповідача на те, що виплата за авансовими звітами в готівковій формі була більшою за отриману і витрачену за перевіряємий період готівку, є безпідставними, оскільки підприємець не позбавлений права та можливості використовувати для виконання зобов'язань у господарській діяльності власні заощадження.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 25 вересня 2020 року (суддя Лелюк О.П.) адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2020 року №0002643304 в частині збільшення грошового зобов'язання на 11812,50 грн, з яких 9450 грн - податкове зобов'язання та 2362,50 грн - штрафна санкція. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2020 року №0002653304 в частині збільшення грошового зобов'язання на 984,38 грн, з яких 787,50 грн - податкове зобов'язання та 196,88 грн - штрафна санкція. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форм «В4» від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість усього на 28917 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 грудня 2020 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року скасував та прийняв нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, №0002653304, №0002683304, №0002693304, №0002703304, вимогу про сплату боргу з єдиного соціального внеску від 17 лютого 2020 року №Ф-0002673304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002663304 від 17 лютого 2020 року. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 6 грудня 2005 року, основний вид економічної діяльності за КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Перебуває на загальній системі оподаткування.
У період з 28 листопада 2019 року по 18 грудня 2019 року посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04/ 3075406557 .
Перевіркою встановлено наступні порушення:
1) підпунктів 2, 6, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі - Порядок №481) та підпункту «а» підпункту 176.1 статті 176 ПК України, а саме не правильно відображено дохід, отриманий від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6,7,8);
2) підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження належного до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 560465,59 грн, у тому числі за 2016 рік - 119648,76 грн, за 2017 рік - 207308,55 грн, за 2018 рік - 233508,29 грн;
3) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 46705,46 грн, в тому числі за 2016 рік - 9970,73 грн, за 2017 рік - 17275,71 грн, за 2018 рік - 19459,02 грн;
4) абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VІ), в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, на загальну суму 315419,50 грн, в тому числі за 2016 рік - 89656,51 грн, за 2017 рік - 100765,54 грн, за 2018 рік - 124997,45 грн;
5) пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 ПК України, внаслідок чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 61557 грн, в тому числі за грудень 2016 рік - 32640 грн, за липень 2017 року - 9000 грн, за вересень 2018 року - 18000 грн, за серпень 2018 року - 1000 грн, за листопад 2018 року - 917 грн;
6) пункту 51.1 статті 51 ПК України, а саме платником податків не відображено в повному обсязі в розрахунках форми 1ДФ за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків;
7) пункту 44.6, 44.7 статті 44 ПК України, що виявилось у ненаданні посадовим особам контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності.
Крім того, ГУ ДПС складено акт від 18 грудня 2019 року №179/24-13-33-04 про ненадання ФОП ОСОБА_1 документів, а саме: детальної інформації щодо структури доходів і витрат, віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 Додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016, 2017, 2018 роки; інформацію про обороти по постачальникам та покупцям за 2016, 2017, 2018 роки; інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги.
20 січня 2020 року позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки, у яких, серед іншого, просив здійснити перевірку достовірності, обґрунтованості та правомірності викладеної в ньому інформації та прийняти до уваги додані до заперечень первинні документи, які безпідставно не було враховано перевіряючими під час проведення контрольного заходу та привести зміст акту перевірки у відповідність до фактичних обставин, підтверджених належними первинними документами та норм податкового законодавства, які повинні застосовуватися до спірних правовідносин.
На підставі наказу №56 від 29 січня 2020 року, повідомлень про початок позапланової невиїзної перевірки від 29 січня 2020 року №11 посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 11 лютого 2020 року №43/24-13-33-04-15/ 3075406557 .
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження належного до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 513023,86 грн, у тому числі за 2016 рік - 20460,29 грн, за 2017 рік - 209081,82 грн, за 2018 рік - 283481,75 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 42751,98 грн, в тому числі за 2016 рік - 1705,02 грн, за 2017 рік - 17423,48 грн, за 2018 рік - 23623,48 грн;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VІ), в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, на загальну суму 250770,01 грн, в тому числі за 2016 рік - 25007,02 грн, за 2017 рік - 100765,54 грн, за 2018 рік - 124997,45 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 ПК України, внаслідок чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 61557 грн, в тому числі за грудень 2016 рік - 32640 грн, за липень 2017 року - 9000 грн, за вересень 2018 року - 18000 грн, за серпень 2018 року - 1000 грн, за листопад 2018 року - 917 грн.
В іншій частині встановлені контролюючим органом порушення в акті перевірки від 11 лютого 2020 року є ідентичними порушенням, зафіксованим у пунктах 1, 6-7 попереднього акта перевірки.
Висновок контролюючого органу про заниження платником податків суми загального оподатковуваного доходу був, серед іншого, вмотивований тим, що ФОП ОСОБА_1 завищив суму документально підтверджених витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, на 1018428,53 грн, з яких за 2017 рік - 533146,65 грн, за 2018 рік - 485281,88 грн. Це зумовлено тим, що оплата заборгованості водіям по авансових звітах здійснювалась готівкою, проте, загальний розмір готівкових коштів, знятих з банківських рахунків, отриманої із застосуванням РРО виручки, а також розміру виплаченої готівкою заробітної плати свідчить, що авансові звіти на указану суму не могли бути оплачені саме за рахунок готівкових коштів.
Порушення, встановлені за наслідками оцінки правомірності визначення чистого оподатковуваного доходу у періоді, що перевірявся, стали підставою і для висновку про заниження позивачем суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору.
На підставі акта позапланової перевірки ГУ ДПС 17 лютого 2020 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002643304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, на 615704,46 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - 492563,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 123140,89 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002653304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 51308,70 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - 41046,96 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 10261,74 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0002683304, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 28917 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0002693304, відповідно до якого застосовано штраф у сумі 510 грн на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0002703304, відповідно до якого застосовано штраф у сумі 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002673304, згідно з якою вимагається сплатити недоїмку з єдиного внеску у сумі 250770,01 грн;
- рішення від 17 лютого 2020 року №0002663304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, відповідно до якого у зв'язку з донарахуванням 250770,01 грн єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування вирішено застосувати до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 65231,96 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, зокрема, дійшов висновку, що витрати фізичної особи-підприємця визначаються лише у разі їх фактичного понесення у межах господарської діяльності, що повинні підтверджуватися відповідними первинними документами. Враховуючи викладене, суд погодився з контролюючим органом, що за наслідками співставлення суми готівкових коштів, знятих з банківських рахунків та отриманих за допомогою РРО від покупців, із витратами на погашення авансових звітів готівкою не підтвердженим є факт реальності виплати таких коштів на суму 1018428,53 грн.
ФОП ОСОБА_1 не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та подав апеляційну скаргу.
Апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції, в тому числі, і з тим, що ФОП ОСОБА_1 завищив суму документально підтверджених витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, на 1018428,53 грн, та вказав, що позивач надав усі необхідні первинні документи, які підтверджують факт нарахування та виплати відповідних сум, а саме відомості щодо виплати коштів по авансовим звітам, звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подорожні листи. Висновки ГУ ДПС ґрунтуються виключно на співставленні наявних у ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів, коштів на рахунках, виручки за реалізовані у спірні періоди послуги, але ці висновки не підтверджені жодними належними доказами. При цьому відсутня законодавча заборона щодо використання фізичною особою-підприємцем для здійснення підприємницької діяльності особистого майна і коштів, які належать їй як фізичній особі. Крім того, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, може використовувати у власній підприємницькій діяльності не лише отримані нею доходи, а й власні заощадження, кредити фінансових установ, позики, позички, поворотну та безповоротну фінансову допомогу, благодійні внески тощо.
Вказане у сукупності з іншими висновками стало підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про задоволення позову в повному обсязі.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України при врахуванні витрат з метою визначення чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця за умови, коли у платника податків відсутня достатня кількість готівкових коштів для оплати таких витрат.
Скаржник наполягає, що в ході позапланової перевірки було встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 витрати готівкових коштів на 1018428,53 грн більші за реальну кількість готівки, яка була у нього в наявності у періоді, що перевірявся. Податковий орган не заперечує, що фізична особа-підприємець може використовувати у підприємницькій діяльності власні заощадження, кредитні кошти, позики тощо, проте, позивач жодних доказів отримання зазначених коштів з будь-якого джерела не надав. Більш того, згідно з деклараціями про майновий стан і доходи за період з 2011 по 2018 рік, що містяться у матеріалах справи, впродовж 8 років господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 отримав чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 339630,25 грн. Це спростовує припущення апеляційного суду про наявність у позивача власних заощаджень в сумі 1018428,53 грн.
Скаржник звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 січня 2019 року (справа №824/118/18-а), від 15 жовтня 2019 року (справа №826/10402/17), від 2 жовтня 2019 року (справа №820/20933/14), від 24 квітня 2018 року (справа №808/1077/17), згідно з якими до витрат фізичної особи-підприємця можуть бути віднесені лише фактично здійснені, достовірно оцінені витрати, що спричинили реальні зміни майнового стану платника податків. Відтак, самі по собі авансові звіти на загальну суму 1018428,53 грн не можуть свідчити про реальність здійснення виплати добових виплат найманим працівникам.
В іншій частині касаційна скарга вмотивована порушеннями апеляційним судом приписів статей 90, 308 КАС України, що полягає у безпідставному виході апеляційним судом за межі апеляційної скарги та ненадання оцінки доводам ГУ ДПС в частині підстав неврахування частини списаного пального.
Верховний Суд ухвалою від 23 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану.
31 січня 2022 року від відповідача надійшло клопотання про заміну Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ЄДРПОУ 43143196) на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ 44057187). Клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи територіальних органів ДПС за переліком згідно з додатком. Постановою Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» встановлено, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов'язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується.
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ЄДРПОУ 43143196) на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44057187).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з підстав відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 23 лютого 2021 року, постанова апеляційного суду підлягає касаційному перегляду в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304 на суму донарахованого податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 183317,14 грн (1018428,53 грн х 18%) та застосованих штрафних санкцій у розмірі 45829,29 грн (183317,14 грн х 25%); податкового повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002653304 на суму донарахованого податкового зобов'язання з військового збору на 40329,17 грн (1018428,53 грн х 1,5%) та застосованих штрафних санкцій у розмірі 4032,98 грн (40329,17 грн х 25%); вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002673304 від 17 лютого 2020 року та рішення від 17 лютого 2020 року №0002663304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (з огляду на відсутність детального розрахунку щодо донарахованих сум єдиного внеску за кожним порушенням, визначити розмір єдиного внеску, донарахованого внаслідок вилучення зі складу витрат коштів, сплачених по авансових звітах, не видається за можливе). Постанова апеляційного суду в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
Колегією суддів встановлено, що в межах підстави касаційного оскарження ключовим питанням, що належало вирішити судам, було правомірність віднесення до складу витрат, пов'язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, з метою визначення чистого оподатковуваного доходу, сум, які підтверджені первинними документами, але були сплачені за рахунок власних готівкових коштів цієї фізичної особи.
За позицією позивача, виключно первинні документи є підставою бухгалтерського обліку. У контролюючого органу не було претензій до долучених до перевірки відомостей, квитанцій на проведення розрахунків з найманими працівниками по авансових звітах та авансових звітів. Відтак, висновок відповідача про відсутність таких виплат, що сформований на підставі припущень, суперечить вимогам статей 44 та 177 ПК України.
Натомість, відповідач вважає, що у позивача у періоді, що перевірявся, не було достатньої кількості готівки для погашення витрат по авансовим звітам на суму 1018428,53 грн. Такий висновок ґрунтується на співставленні обсягів отриманої та виплаченої на заробітну плату працівникам готівки у періоді, що перевірявся. Так, ФОП ОСОБА_1 віднесено до складу витрат за авансовими звітами у 2017 році 6333476,45 грн, у 2018 році - 5866527,14 грн. З рахунків у банківських установах позивач зняв готівкові кошти у 2017 році в сумі 494500 грн, у 2018 році - 265000 грн. Виручка від покупців із застосуванням РРО становила у 2017 році 5769455,40 грн, у 2018 році 6258588,96 грн. При цьому ФОП ОСОБА_1 у 2017 році вніс у банк торгову виручку в розмірі 69000 грн, у 2018 році - 731300 грн, а також виплатив заробітну плату найманим працівникам готівкою в сумі 394625,60 грн у 2017 році і 411043,70 грн у 2018 році. Відтак, контролюючий орган дійшов висновку, що документально не підтвердженими є витрати по авансовим звітам, які не були фактично оплачені у 2017 році в розмірі 533146,65 грн, у 2018 році - 485281,88 грн. При цьому, за позицією відповідача, позивач не міг оплатити ці витрати за рахунок власних заощаджень, про що свідчать дані податкових декларацій про майновий стан і доходи, що подавались ФОП ОСОБА_1 впродовж 2012-2015 років. Податковий орган не заперечує права фізичної особи-підприємця використовувати у господарській діяльності запозичені або власні кошти як фізичної особи, проте, наполягає на тому, що факт залучення таких коштів має бути документально підтверджений.
Оподаткування доходів фізичних осіб, що перебувають на загальній системі оподаткування, врегульовано приписами статті 177 ПК України.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За правилами пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, який набрав чинності 1 січня 2017 року, пункт 177.4 статті 177 ПК України доповнено, зокрема, підпунктом 177.4.5, згідно з яким не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що такі витрати дійсно були понесені.
Згідно з приписами частини першої статті 52 Цивільного кодексу України фізична особа - підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.
Відповідно до частини першої статті 320 Цивільного кодексу України власник має право використовувати своє майно для здійснення своєї підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Зі змісту наведених норм права слідує, що фізична особа-підприємець для здійснення підприємницької діяльності вправі використовувати не тільки отриманий нею дохід, але й інше належне їй на праві власності майно, крім визначених законом випадків, в тому числі власні чи запозичені готівкові кошти. Будь-які законодавчі заборони щодо використання готівкових коштів відсутні. При цьому за змістом касаційної скарги контролюючий орган погоджується із наявністю у фізичної особи-підприємця такого права.
Щодо твердження скаржника про необхідність документального підтвердження факту отримання таких коштів та їх використання у господарській діяльності колегія суддів виходить з наступного.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями) у 2017 році був врегульований приписами Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджений постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637).
За визначеннями, наведеними у пункті 1.1 Положення №637, готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна; касові операції - операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов'язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку; книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України; оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
За правилами пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Згідно з пунктом 3.4 Положення №637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
З 5 січня 2018 року набрало чинності Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №148). Пункти 3, 5, 11, 26 указаного Положення містять норми, аналогічні наведеним вище приписам Положення №637.
Таким чином, операції з готівкою, що проводяться фізичною особою-підприємцем, підлягають обліку. Зокрема, факт видачі готівки з каси фіксується шляхом складення видаткового касового ордеру або видаткової відомості. При цьому такі записи повинні бути здійснені у відповідній книзі обліку, що веде фізична особа-підприємець. Крім того, готівка, що надходить до каси також має бути оприбуткована у встановленому законом порядку.
Згідно з вимогами пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 року за №1686/24218, що діяв на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №481), у пункті 1 встановлює, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV ПК України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Пунктом 6 Порядку №481 визначено, що:
- у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
- у графі 5 Книги зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг (підпункт 5); у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо(підпункт 8).
З аналізу наведених норм слідує, що фізична особа-підприємець повинна фіксувати як понесені нею витрати, так і отриманий нею дохід в безготівковій і в готівковій формі у Книзі обліку доходів і витрат. Відповідні витрати мають бути документально підтверджені шляхом зазначення посилань на відповідний первинний документ, що засвідчує такий факт.
Водночас, відображенню в Книзі обліку доходів і витрат та відповідному оприбуткуванню згідно з вимогами Положення №637 підлягає лише дохід, отриманий від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності. Із змісту пункту 177.2 статті 177 ПК України слідує, що до загального оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування належить саме виручка у грошовій та негрошовій формі. Відтак, власні кошти, використані фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування у господарській діяльності, не підлягають визнанню доходом та не впливають на визначення загального оподатковуваного доходу. За таких обставин, ці кошти не підлягають відображенню в Книзі обліку доходів і витрат.
При цьому фізична особа, яка має статус фізичної особи-підприємця, не позбавлена права займатися іншими видами оплачуваної діяльності та отримувати дохід також із джерел, відмінних від господарської діяльності, здійснюваної як фізичної особою-підприємцем.
Враховуючи викладене, апеляційний суд правильно визнав необґрунтованим висновок податкового органу про завищення ФОП ОСОБА_1 документально підтверджених витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, на 1018428,53 грн лише з огляду на факт використання ним готівкових коштів.
Колегія суддів зазначає, що під час перевірки питання правильності включення фізичною особою-підприємцем того чи іншого виду витрат до складу витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, дослідженню підлягають відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складаються під час здійснення тієї чи іншої господарської операції та які мають бути належним чином оформленими. Зокрема, зі змісту приписів підпунктів 170.9.1-170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 177.4 статті 177 ПК України, Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт врегульовують питання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 вересня 2015 року № 841, слідує, що належними первинними документами, що підтверджують понесення платником податків витрат на відрядження працівників, є, серед іншого, звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та документи, що додаються до такого звіту.
При цьому колегія суддів зазначає, що за змістом приписів Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 20.08.2015 №727, акт документальної перевірки є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 5 розділу ІІ вказаного Порядку визначає, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд вказав, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Водночас, у цій справі зі змісту акта перевірки слідує, що контролюючий орган не мав претензій до долучених позивачем до перевірки відомостей, квитанцій на проведення розрахунків з найманими працівниками по авансових звітах та авансових звітів та фактично їх дослідження не здійснював. Висновки про допущені позивачем податкового порушення ґрунтуються виключно на співставленні наявної у контролюючого органу інформації про обсяги готівкових коштів, коштів на рахунках, виручки за реалізовані послуги у періоді, що перевірявся, та не підтверджені жодними належними доказами.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у запереченнях на позов та на апеляційну скаргу і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою апеляційним судом повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач в цій частині у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржуване судове рішення у цій справі відповідає, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки апеляційного суду є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі №824/348/20-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко