28 квітня 2022 року
м. Київ
справа № 640/3787/21
касаційне провадження № К/9901/47346/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 липня 2021 року (головуючий суддя - Шевченко Н.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді - Костюк Л.О., Чаку Є.В.)
у справі № 640/3787/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Надлер»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У лютому 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Надлер» (далі - ТОВ «Надлер»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2020 року № 00035050701, від 16 листопада 2020 року № 00035100701, від 16 листопада 2020 року № 00035140701.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 08 липня 2021 року позовні вимоги задовольнив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 листопада 2021 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 липня 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що оскільки платником не надано документацію з трансфертного ціноутворення при взаємовідносинах із контрагентом-постачальником нерезидентом KONZIM ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр), що не підтверджує суму витрат за цінами, визначеними за принципами «витягнутої руки», то ним не дотримано вимоги підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) та не збільшено фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, придбаних у цього контрагента-нерезидента. Крім того, звертає увагу на відсутності пов'язаності витрат ТОВ «Надлер» на придбання троянд у Товариства з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ-ФЛОРА» з його господарською діяльністю.
Верховний Суд ухвалою від 31 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
18 лютого 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з'ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Надлер» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2018 року по 30 червня 2020 року, валютного - за період з 01 липня 2018 року по 30 червня 2020 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01 липня 2018 року по 30 червня 2020 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 05 жовтня 2020 року № 57/26-15-07-01-01/39343906.
За наслідками контрольного заходу ГУ ДПС у м. Києві дійшло висновку про недотримання платником правил підпункту 140.4.2 пункту 140.4, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України внаслідок ненадання документації з трансфертного ціноутворення при взаємовідносинах із контрагентом-постачальником нерезидентом KONZIM ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр), що не підтверджує суму витрат за цінами, визначеними за принципами «витягнутої руки».
Також, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв'язку з ненарахуванням податкових зобов'язань з податку на додану вартість при використанні отриманого від Товариства з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ-ФЛОРА» товару (троянд) в операціях, які не є його господарською діяльністю, що мотивовано нездійсненням їхньої подальшої реалізації.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 16 листопада 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00035140701, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1534742,00 грн; № 00035100701, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 4564998,00 грн; № 00035050701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 25236164,00 грн за основним платежем та 6309041,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема, у нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб-нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки».
Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами-нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;
ґ) господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
За правилами підпункту 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків та нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього пункту, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб і операція між відповідним резидентом та жодною з таких осіб не визнавалася платником податку контрольованою операцією, така операція вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо особи, до яких перейшло право власності: не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов'язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг); не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).
Для цілей цього підпункту: під істотними функціями розуміються функції, які платник податків та нерезидент-сторони контрольованої операції не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб; під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у платника податків та нерезидента-сторін контрольованої операції; під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов'язковим для ділової практики таких операцій.
Системний аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку, що платник податків, придбавши товари у нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб-нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, зобов'язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 затверджено перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, до якого включено Республіку Кіпр.
Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Судами з'ясовано, що обсяг операцій позивача із KONZIM ENTERPRISES LIMITED за 2018 рік становить менше 10 мільйонів гривень, а відтак за відсутності доказів пов'язаності юридичних осіб такі операції не відповідають визначенню контрольованих.
Водночас, оскільки вимоги підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом «витягнутої руки», становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30 відсотків вартості товарів.
Підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», а саме, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.
За правилами підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Тобто, при дослідженні дотримання принципу «витягнутої руки» зіставленню при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій. При цьому обґрунтування того, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України.
Проте, як з'ясовано судовими інстанціями, контролюючим органом під час проведення перевірки запити позивачу щодо надання окремих документів, пояснень, довідок не надавалися.
Відтак, є цілком об'єктивними доводи судів про порушення контролюючим органом принципу обґрунтованості викладених в акті перевірки висновків, оскільки істотні обставини щодо розміру різниці, на яку слід коригувати об'єкт оподаткування податком на прибуток, відповідачем не з'ясовано, а запит для з'ясування таких обставин не надсилався.
Отже, контролюючим органом не вчинено жодних дій для визначення різниці фактичної та вартості «витягнутої руки», водночас, платником, як встановлено судами попередніх інстанцій, надано документи, які свідчать про від'ємне значення такої різниці, що, відповідно, обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2020 року № 00035140701.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2020 року № 00035100701 та від 16 листопада 2020 року № 00035050701, то слід зазначити, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди встановили, що придбані в Товариства з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ-ФЛОРА» троянди використано платником для виробництва сухоцвіту та подальшого його продажу, на підтвердження чого позивачем долучено до матеріалів справи належним чином оформлену первинну документацію. Водночас реальність відповідних поставок ГУ ДПС у м. Києві під сумнів не поставлено.
За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ-ФЛОРА» господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова