27 квітня 2022 року
м. Київ
справа № 1540/4720/18
адміністративне провадження № К/9901/33507/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алколайн» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05.11.2018, ухвалене у складі головуючого судді Тарасишиної О.М., та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020, прийняту у складі колегії суддів: Градовського Ю.М. (головуючий), Крусяна А.В., Яковлєва О.В.
І. Суть спору
1. У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Алколайн» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області форми "В4" за №0037161407 від 31.08.2018.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Алколайн» зазначило, що вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним, безпідставним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки ТОВ "Алколайн" має в наявності всі первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 26.07.2018 по 1.08.2018 ГУ ДФС в Одеській області проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ "Алколайн", з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з платниками податків СФГ «Лілія» та ТОВ «Группа Фобос» за період грудень 2017 рік.
4. За результатами зазначеної перевірки, 08.08.2018 ДФС складено акт перевірки за №1684/15-32-14-07/39012783 (т.1, а.с.20-39), у висновках якого встановлено порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення з податку на додану вартість у сумі 7 999 999,5 грн, в т.ч. по періодам за грудень 2017 року на 7 999 999,5грн (т.1 а.с.40).
5. На підставі встановлених порушень, 31.08.2018 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення за №0037161407 про завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 7 999 999грн.
6. Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення №0037161407 від 31.08.2018 протиправним, звернулося до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 05.11.2018 позов задовольнив повністю.
8. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки викладені в акті перевірки про нереальність господарських операцій не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та такими, що підлягає скасуванню.
9. П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 04.03.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
10. У касаційні скарзі ГУ ДПС в Одеській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
11. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
12. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
13. Пункт 44.1 статті 44 ПК України.
14. Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
15. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
16. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
17. Об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
18. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
19. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
20. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
21. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
22. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
23. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
24. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
25. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
26. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
27. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
28. Пункт 188.1 статті 188 ПК України.
29. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
30. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
31. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
32. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
33. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
34. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
35. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
36. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
37. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VI. Оцінка Верховного Суду
38. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №0037161407 від 31.08.2018, яке ґрунтується на висновках останнього про про те, що надані первинні документи податкового та бухгалтерського обліку не підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами: СФГ «Лілія» та ТОВ «Группа Фобос».
39. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
40. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
41. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
42. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
43. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
44. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
45. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
46. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
47. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
48. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
49. Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
50. Так, судами установлено, що 04.12.2017 між ТОВ «Алколайн» (покупець) та СФГ «Лілія» (постачальник) укладено договір поставки за №07/17 та додаткові угоди до нього. Відповідно до умов укладеного договору постачальник зобов'язується передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти й оплатити сільськогосподарську продукцію українського походження (кукурудза) на умовах, що передбачені цим договором (п.1.1) (т.1 а.с.43-49).
51. На підтвердження виконання умов договору ТОВ «Алколайн» надано видаткові накладні, платіжні доручення (т.1 а.с.49-101).
52. Також, 11.12.2017 між ТОВ «Алколайн» (покупець) та ТОВ «Группа Фобос» (постачальник) укладено договір за №ФА-11/12 та додаткові угоди до нього. Відповідно до умов укладеного договору постачальник зобов'язується передати у власність покупця, а покупець зобов'язується прийняти й оплатити сільськогосподарську продукцію українського походження (кукурудза) на умовах, що передбачені цим договором (п.1.1) (т.1 а.с.102-107).
53. На підтвердження виконання умов договору ТОВ «Алколайн» надано видаткові накладні, платіжні доручення, картки аналізу зерна (т.1 а.с.108-135).
54. Оцінюючи взаємовідносини позивача з названими контрагентами суди визнали, що надані ТОВ «Алколайн» документи, складені за результатами проведених операцій з зазначеними контрагентами, містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних господарських операцій та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій та встановити факт господарських операцій. Видані контрагентами позивачу податкові накладні не мають недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству.
55. Разом з тим судами не надано оцінки доводам відповідача про те, що під час проведення перевірки посадові особи ТОВ «Алколайн» не надали первинну документацію, що передбачена пунктом 4.1 договору поставки між позивачем та ТОВ «Группа Фобос» та Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», а також товарно-транспортні документи, передбачені пунктом 2.7 договору поставки між позивачем та СФГ «ЛІЛІЯ» та додатковою угодою до договору поставки.
56. Також відповідач стверджував, що контрагенти СФГ «Лілія» та ТОВ «Группа Фобос» не могли здійснювати господарські операції з ідентифікованим товаром «кукурудза» у зв'язку з відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва, оскільки вони не є виробниками сільськогосподарської продукції.
57. Проте, суди попередніх інстанцій не надали оцінку цьому доводу відповідача та не дослідили питання реалізації СФГ «Лілія» та ТОВ «Группа Фобос» на адресу позивача товару не вище ціни придбання (що свідчить про відсутність ділової мети), відсутності придбання послуг транспортування товару, відсутності контрагентів за юридичною адресою, відсутність достатнього трудового ресурсу для виконання таких операцій.
58. Рішення судів першої та апеляційної інстанції містять загальний висновок щодо існування первинних документів без аналізу підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та без з'ясування дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій.
59. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
60. Як свідчать матеріали справи, упродовж судового розгляду відповідач посилався на фіктивність контрагентів позивача як суб'єктів господарювання і свої доводи підтверджував наявністю кримінального провадження за статтею 205 КК України щодо ТОВ «АЛЬМА СІТІ», з якого по ланцюгу постачання було введено товар який був у подальшому реалізований СФГ «Лілія» та ТОВ «Группа Фобос» на адресу ТОВ «Алколайн».
61. Колегія суддів уважає, що судам першої та апеляційної інстанцій необхідно було досліджувати всі наявні первині документи у сукупності у тому числі з урахуванням наявності кримінального провадження №320171110000000062.
62. З огляду на наведене суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, у зв'язку з чим висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з'ясуванні обставин у справі.
63. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
64. За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
65. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
66. У зв'язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
67. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
68. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
69. Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
70. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду 5 листопада 2018 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року скасувати, а справу №1540/4720/18 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко