21 квітня 2022 рокуЛьвівСправа № 460/3399/21 пров. № А/857/1986/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області,
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року (суддя - Борискін С.А., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м.Рівне, дата складання повного тексту - 18.10.2021р.),
в адміністративній справі №460/3399/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Будівельний Дім «СК» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У квітні 2021 року позивач ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» звернулася в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Рівненській області та ДПС України, в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Рівненській області №2368696/43582295 від 02.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної; 2) зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» податкову накладну №3 від 08.09.2020 датою її подання.
Відповідачі позовних вимог не визнали, вважаючи їх безпідставними і такими, що не підлягають до задоволення, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18.10.2021 року позовну заяву задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2368696/43582295 від 02.02.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної від 08.09.2020 №3. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю "Торгово-Будівельний Дім "СК" податкову накладну №3 від 08.09.2020, днем її фактичного подання на реєстрацію. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів судовий збір в сумі по 1135,00 грн. з кожного.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач ГУ ДПС у Рівненській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що судом першої інстанції неправильно та неповно досліджено докази та встановлено обставини у справі, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого судового рішення, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом не враховано, що на момент прийняття оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладних, оскільки позивачем не надано платіжних документів на придбаний і реалізований товар, акти прийому передачі товарів, документи по зберіганню товарів. Відтак, всупереч вимог законодавства, інформація не підтверджена позивачем в рамках процедури реєстрації такої накладної. Судом не належно оцінено докази у справі та не враховано, що на момент прийняття оспорюваного рішення у Комісії ГУ ДПС у Рівненській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, оскільки в оскаржуваному рішенні чітко зазначено, яких саме документів не надано до повідомлення. За наведеного вважає скаржник, що оскаржене рішення Комісії є обґрунтованим, оскільки платником податків не надано необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено. Апелянт також звертає увагу на дискреційність повноважень контролюючого органу щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку та з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 18.10.2021 року та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з врахуванням наступного.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно витягу із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» зареєстроване юридичною особою (код ЄДРПОУ 43582295) та знаходиться за адресою: Рівненська область, м. Острог, вул. Острозької Гальшки, буд. 1 Б. Основний вид діяльності згідно КВЕД 46.73 (оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням) (а.с. 23-25).
Витягом з реєстру платників податку на додану вартість №2117194500001 від 09.04.2021, виданим Острозькою ДПІ (м. Острог) ГУ ДПС у Рівненській області, підтверджується взяття позивача на облік як платника податку на додану вартість з 01 червня 2020 року (а.с. 26).
Також встановлено, що 03.08.2020 між ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Постачальник) та ТОВ «Хмельницькзалізобетон» (як Покупець) було укладено Договір поставки №16 (далі - Договір поставки №16) (а.с. 68).
Згідно п.1 Договору поставки №16 у відповідності до вимог даного Договору Постачальник зобов'язується передати (поставити) у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити на умовах даного Договору Товар (пісок).
Згідно п.2 Договору поставки №16, найменування, кількість та вартість Товару, що підлягають поставці згідно даного Договору зазначається у рахунках на оплату та видаткових накладних, а згідно п.3 Договору поставки №16, загальна сума даного Договору становить суму видаткових накладних, оформлених на виконання цього Договору.
Покупець здійснює оплату вартості Товару згідно наданого Постачальником рахунку шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Постачальника в термін 3-х банківських днів після поставки Товару (разом із супровідними документами на товар).
Пісок, який був проданий та переданий для ТОВ «Хмельницькзалізобетон», згідно Договору поставки №16 від 03.08.2020, був придбаний ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» у ТОВ «Острозький піщаний кар'єр» на підставі Договору купівлі-продажу №06/20 від 01.06.2020 (далі - Договір купівлі-продажу №06/20) (а.с. 27).
Згідно п.1 Договору купівлі-продажу №06/20, Продавець зобов'язується передати у власність, а Покупець належним чином прийняти і оплатити товар - пісок вартістю 156,00 гривень за одну тонну з ПДВ.
Згідно видаткових накладних: №265 від 01.09.2020 на суму 41115,22грн.; №276 від 02.09.2020 на суму 15815,20 грн.; № 283 від 03.09.2020 на суму 4147,48 грн.; № 298 від 04.09.2020 на суму 11284,64 грн.; № 303 від 07.09.2020 на суму 19382,70 грн.; № 313 від 08.09.2020 на суму 3974,12 грн.; № 332 від 09.09.2020 на суму 3689,50 грн.; № 349 від 10.09.2020 на суму 3680,94 грн.; № 350 від 10.09.2020 на суму 6953,12 грн.; № 361 від 11.09.2020 на суму 10116,16 грн.; № 363 від 11.09.2020 на суму 17264,03 грн.; № 374 від 14.09.2020 на суму 25492,63 грн.; № 383 від 15.09.2020 на суму 20080,37 грн.; № 389 від 16.09.2020 на суму 15 265,19 грн.; № 426 від 18.09.2020 на суму 7834,84 грн.; № 419 від 21.09.2020 на суму 15 027, 64 грн.; № 442 від 24.09.2020 на суму 7 259,15 грн., ТОВ «Острозький піщаний кар'єр» передав для ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» пісок будівельний на загальну суму 228382,93 грн., в т.ч. з ПДВ (а.с. 28-44).
Оплата за пісок здійснювалася частково, що підтверджується платіжними дорученнями № 20 від 10.08.2020 на суму 214000.00 грн. та № 48 від 31.08.2020 на суму 107004.00 грн. та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку «201» та «631» за вересень 2020 року ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (а.с. 45-51).
Відвантаження піску здійснювалося в кар'єрі в с. Вельбівне Острозький район Рівненська область.
Перевезення піску здійснювалося орендованими ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» вантажними автомобілями на підставі Договорів найму транспортного засобу, а саме:
- договору найму транспортного засобу №01-06/2020 від 01.06.2020 (далі - Договір №01-06/2020), укладеного між фізичною особою ОСОБА_1 (як «Наймодавець») та ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Наймач) (а.с. 52).
Згідно п.1 Договору №01-06/2020, у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Наймодавець зобов'язується передати Наймачу в тимчасове володіння та користування вантажний автомобіль (спеціалізований напівпричіп самоскид ROSSART-GIFUT, державний номер НОМЕР_1 , 2003 року випуску, колір жовтий, номер шасі НОМЕР_2 , реєстрація права на який підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію серії НОМЕР_3 від 25.06.2020 (а.с. 53)), Наймач зобов'язується прийняти в тимчасове володіння та користування автомобіль і зобов'язується сплачувати Наймодавцю плату.
Відповідно акту приймання-передавання транспортного засобу від 01.07.2020 транспортний засіб був переданий для ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК», а згідно акту приймання-передачі виконаних робіт №12 від 30.09.2020 підтверджено використання транспортного засобу у вересні 2020 року (а.с. 54, 55);
- договору найму транспортного засобу №02-6/2020 від 01.07.2020 (далі - Договір №02-06/2020), укладеного між фізичною особою ОСОБА_1 (як «Наймодавець») та ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Наймач) (а.с. 56).
Згідно п.1 Договору №02-6/2020, у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Наймодавець зобов'язується передати Наймачу в тимчасове володіння та користування вантажний автомобіль (спеціалізований сідловий тягач RENAULTPREMIUM 400, державний номер НОМЕР_4 , 1999 року випуску, колір жовтий, номер шасі НОМЕР_5 , права на який підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію серії схс НОМЕР_6 від 31.03.2020 (а.с. 57)), Наймач зобов'язується прийняти в тимчасове володіння та користування автомобіль і зобов'язується сплачувати Наймодавцю плату.
Відповідно акту приймання-передавання транспортного засобу від 01.07.2020 транспортний засіб був переданий для Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Будівельний Дім «СК», а згідно акту приймання-передачі виконаних робіт № 13 від 30.09.2020 підтверджено використання транспортного засобу у вересні 2020 року (а.с. 58, 59);
- договору найму транспортного засобу №03-06/2020 від 01.07.2020 (далі - Договір №03-06/2020), укладеного між фізичною особою ОСОБА_2 (як «Наймодавець») та ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Наймач) (а.с. 60).
Згідно п.1 Договору №03-06/2020, у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Наймодавець зобов'язується передати Наймачу в тимчасове володіння та користування вантажний автомобіль (сідловий тягач DAF 95 XF430, державний номер НОМЕР_7 , 2000 року випуску, колір білий, номер шасі НОМЕР_8 , реєстрація права на який підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію серії НОМЕР_9 від 25.06.2020 (а.с. 61)), Наймач зобов'язується прийняти в тимчасове володіння та користування автомобіль і зобов'язується сплачувати Наймодавцю плату.
Відповідно акту приймання-передавання транспортного засобу від 01.07.2020 транспортний засіб був переданий для ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК», а згідно акту приймання-передачі виконаних робіт №14 від 30.09.2020 підтверджено використання транспортного засобу у вересні 2020 року (а.с. 62, 63).
Крім цього, 10.08.2020 між ТОВ «СОКОЛ ОЙЛ» (як Постачальник) та ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів №10/08-20 (далі - Договір № 10/08-20) (а.с. 64).
Згідно п.п.1.1 п.1 Договору №10/08-20, Постачальник зобов'язується передати в погоджені строки, а Покупець прийняти і оплатити на умовах, викладених в Договорі, нафтопродукти, іменовані далі за текстом - «Товар», найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на Товар, які оформляються на кожну окрему партію Товару.
ТОВ «СОКОЛ ОЙЛ» поставив для ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» дизельне паливо кількістю 7 000 л на суму 122556, 00 грн. разом з ПДВ, що підтверджується видатковою накладною №1109 від 14.08.2020 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) № Р1109 від 14.08.2020 (а.с. 66, 67).
Як уже було вказано судом вище, 03.08.2020 між ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» (як Постачальник) та ТОВ «Хмельницькзалізобетон» (як Покупець) було укладено Договір поставки №16.
Згідно Договору поставки №16 від 03.08.2020, ТОВ «Хмельницькзалізобетон» замовив у ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» товар, а саме пісок у кількості 1000,00 тон на вересень 2020 року на суму 285000,00 грн. разом з ПДВ, що підтверджується рахунком на оплату №13 від 04.09.2020 (а.с. 68, 70).
Згідно платіжного доручення №5569 від 08.09.2020 та заключної виписки за період з 08.09.2020 по 08.09.2020 із банківського рахунку ТОВ «Хмельницькзалізобетон» здійснило оплату за пісок, згідно рахунка на оплату №13 від 04.09.2020, у розмірі 285000,00 грн. разом з ПДВ (а.с. 71).
08.09.2020 ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» склало та подало для реєстрації у ЄРПН податкову накладну №3 від 08.09.2020 (а.с. 92).
Податкова накладна №3 від 08.09.2020 складена ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» на суму різниці між сумою поставленого піску станом на 08.09.2020 - 93309, 00 грн., що підтверджується видатковими накладними: № 38 від 01.09.2020 на суму 41530,20 грн. із ПДВ; № 40 від 02.09.2020 на суму 32125,20 грн. із ПДВ; № 44 від 04.09.2020 на суму 19 653,60 грн. із ПДВ та товарно-транспортними накладними до них, сумою сальдо на 01.09.2020 - 72 543, 90 грн. та оплатою 285 000, 00 грн. (72543,90 грн. (сальдо на 01.09.2020) +285000,00 грн. (сума оплати по договору) - 93309,00 грн. сума на яку поставлено піску), що дорівнює 264 234, 90 грн. (сума на яку подано податкову накладну №3 від 08.09.2020) (а.с. 73-91).
Водночас, у вересні 2020 року згідно Договору поставки №16 від 03.08.2020 здійснювалися і інші поставки, що підтверджується видатковими накладними №57 від 15.09.2020 на суму 29229,60 грн. із ПДВ; № 69 від 29.09.2020 на суму 65379,00 грн. із ПДВ; № 70 від 30.09.2020 на суму 31578, 00 грн. із ПДВ та товарно-транспортними накладними до них.
За наслідками обробки податкових накладних Головне управління ДПС у Рівненській області зупинило реєстрацію податкової накладної №3 від 08.09.2020 з наступним обґрунтуванням, що дана податкова накладна відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.09.2020 (а.с. 93).
На підтвердження здійснення вказаних операцій 28.01.2021 ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» до Головного управління ДПС у Рівненській області надіслано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого було долучено письмові пояснення № 1 від 26.01.2021. Також до пояснення № 1 від 26.01.2021 прикріплені скан-копії первинних документів, які підтверджують, що послуги надані ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» та розкривають зміст та обсяг операцій, за наслідками якої була складена податкова накладна № 3 від 08.09.2020, реєстрацію якої зупинено, а саме: Договору купівлі-продажу №06/20 від 01.06.2020; видаткової накладної № 265 від 01.09.2020 на суму 41115,22 грн; видаткової накладної № 276 від 02.09.2020 на суму 15 815, 20 грн; видаткової накладної № 283 від 03.09.2020 на суму 4 147, 48 грн; видаткової накладної № 298 від 04.09.2020 на суму 11284, 64 грн; видаткової накладної № 303 від 07.09.2020 на суму 19 382, 70 грн; видаткової накладної № 313 від 08.09.2020 на суму 3 974, 12 грн; видаткової накладної № 332 від 09.09.2020 на суму 3 689, 50 грн; видаткової накладної № 349 від 10.09.2020 на суму 3 680, 94 грн; видаткової накладної № 350 від 10.09.2020 на суму 6 953, 12 грн; видаткової накладної № 361 від 11.09.2020 на суму 10 116, 16 грн; видаткової накладної № 363 від 11.09.2020 на суму 17 264, 03 грн; видаткової накладної № 374 від 14.09.2020 на суму 25 492, 63 грн; видаткової накладної № 383 від 15.09.2020 на суму 20 080, 37 грн; видаткової накладної № 389 від 16.09.2020 на суму 15 265, 19 грн; видаткової накладної № 426 від 18.09.2020 на суму 7 834, 84 грн; видаткової накладної № 419 від 21.09.2020 на суму 15 027, 64 грн; видаткової накладної № 442 від 24.09.2020 на суму 7 259, 15 грн; оборотно-сальдових відомостей по рахунку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Будівельний Дім «СК» «201» за вересень 2020 року; оборотно-сальдових відомостей по рахунку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Будівельний Дім «СК» «631» за вересень 2020 року; Договору найму транспортного засобу № 01-06/2020 від 01.06.2020; Договору найму транспортного засобу № 02-06/2020 від 01.06.2020; Договору найму транспортного засобу № 03-06/2020 від 01.07.2020 року; Договору поставки нафтопродуктів № 10/08-20 від 10.08.2020; видаткової накладної № 1109 від 14.08.2020; товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) № Р1109 від 14.08.2020; Договору поставки № 16 від 03.08.2020; рахунка на оплату № 13 від 04.09.2020; платіжного доручення № 5569 від 08.09.2020; видаткової накладної № 38 від 01.09.2020 на суму 41530, 20 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 01.09.2020; товарно-транспортної накладної від 01.09.2020; товарно-транспортної накладної від 01.09.2020; видаткової накладної № 40 від 02.09.2020 на суму 32 125, 20 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 02.09.2020; товарно-транспортної накладної від 02.09.2020; видаткової накладної № 44 від 04.09.2020 на суму 19 653, 60 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 04.09.2020; видаткової накладної № 57 від 15.09.2020 на суму 29 229, 60 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 15.09.2020; товарно-транспортної накладної від 15.09.2020; видаткової накладної № 69 від 29.09.2020 на суму 65 379, 00 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 29.09.2020; товарно-транспортної накладної від 29.09.2020; товарно-транспортної накладної від 29.09.2020; видаткової накладної № 70 від 30.09.2020 на суму 31 578, 00 грн із ПДВ; товарно-транспортної накладної від 30.09.2020; товарно-транспортної накладної від 30.09.2020; пояснення № 1 від 26.01.2021 (а.с. 94-113).
Розглянувши вказані документи і пояснення, ГУ ДПС у Рівненській області прийняло рішення №2368696/43582295 від 02.02.2021 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №3 від 08.09.2020 у зв'язку із ненаданням копії договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинних документів щодо постачання, придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити) та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 115).
10.02.2021 ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» подало до ДПС України скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №2368696/43582295 від 02.02.2021 щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 3 від 08.09.2020, в якому просило скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування та долучило скан-копії первинних документів, які підтверджують, постачання, придбання товарів, послуг, транспортування, навантаження, розвантаження продукції саме ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» та розкривають зміст та обсяг господарської операції, за наслідками якої була складена податкова накладна № 3 від 08.09.2020 (а.с. 116-121).
15.02.2021 комісія ДПС України прийняла рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №7808/43582295/2, яким залишено скаргу ТОВ «Торгово-Будівельний Дім «СК» без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін (а.с. 123).
Позивач, вважаючи рішення комісії від 02.02.2021 №2368696/43582295 про відмову в реєстрації податкової накладної протиправним, звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскаржене рішення відповідача не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а отже оспорюване рішення порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту. Що стосується позовних вимог про зобов'язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, суд вважав, що покладання на ДПС України обов'язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у її дискреційні повноваження.
Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 Податкового кодексу України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165.
Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наявна в матеріалах справи квитанція від 30.09.2020 №92625912 свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 08.09.2020 слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2505 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до п.12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
Судом встановлено, що на підтвердження обставин щодо відсутності у такій таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2505 як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та перевищення або рівності обсягу постачання величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано, належної мотивації таких висновків, зокрема не вказано, якою саме була величина залишку обсягу постачання такого товару/послуги та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.
З урахуванням встановленого, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом реєстрацію податкової накладної позивача від 08.09.2020 №3 було зупинено безпідставно.
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. І з цього приводу суд першої інстанції правильно вказав, що наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Покликання скаржника на те, що на момент прийняття оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладних, оскільки позивачем не надано платіжних документів на придбаний і реалізований товар, акти прийому передачі товарів, документи по зберіганню товарів, судом відхиляються з огляду на те, що зупиняючи реєстрацію спірної податкової накладної, контролюючим органом було узагальнено запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не конкретизувавши, яких саме документів не вистарчає для виключення сумнівів та можливої реєстрації податкової накладної.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18.
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надіслані позивачем копії первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржене позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 02.02.2021 не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання його протиправним та скасування.
Щодо доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, вказуючи, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку та з урахуванням висновків суду у цьому рішенні, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Колегія суддів також враховує, що судом першої інстанції вирішено питання про розподіл судових витрат, що не оспорюється апелянтом (відповідачем).
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області - залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року в адміністративній справі №460/3399/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-Будівельний Дім «СК» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
Р. Й. Коваль