01 квітня 2022 р. Справа № 120/14082/21-а
Вінницький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Слободонюка М.В., розглянувши у м. Вінниці в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (в письмовому провадженні) адміністративну справу
за позовом: Приватного підприємства "Губницький завод будівельних матеріалів"
до: Головного управління ДПС у Вінницькій області
про: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Приватне підприємство «Губницький завод будівельних матеріалів» (далі також - ПП «Губницький завод будівельних матеріалів», позивач, платник податку) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі також - ГУ ДПС у Вінницькій області, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.06.2021 (без зазначення номера) форми В4 та форми Р.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що за результатами документальної позапланової перевірки позивача контролюючим органом було складено акт від 14.05.2021 № 4667/02-32-04-13/34671693, яким встановлено порушення вимог податкового законодавства України при декларуванні за лютий 2021 року від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованих попередніх звітних періодах з 01.12.2019 по 28.02.2021. В подальшому, на підставі зазначеного акта, відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 22.06.2021 про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 320845 грн., а також про сплату 133504 грн. ПДВ та застосування штрафних санкцій. Позивач вважає, що висновок контролюючого органу про недоведеність безпосереднього зв'язку понесених ним витрат з господарською діяльністю підприємства за наслідками виконання договору від 28.01.2019 №28/01-19, укладеного між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» та ТОВ «Стар Пром Центр» про надання рекламних послуг є безпідставними та необґрунтованими. Як наслідок, вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними і такими, що підлягають скасуванню, позивач за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів звернувся до суду із цим позовом.
Ухвалою від 29.11.2021 судом відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомленням сторін (у письмовому провадженні). Крім того, сторонам встановлені строки для подання відзиву на позовну заяву, відповіді на відзив та заперечення.
14.12.2021 до суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому ГУ ДПС у Вінницькій області позов не визнає та просить відмовити у його задоволені в повному обсязі. Так, відповідач зазначає, що в ході проведення позапланової виїзної документальної перевірки позивача було виявлено порушення вимог п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.231 ст. 14, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 п.п. «в» п. 200.4 ст. 200 ПК України та встановлено заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 133504 грн., а також завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2021 року в сумі 320845 грн., в результаті чого було винесено податкові повідомлення-рішення від 22.06.2021 № 0055070713 та № 0055080713. Свій висновок щодо виявлених в ході перевірки порушень контролюючий орган мотивує тим, що укладений між позивачем та ТОВ «Стар Пром Центр» договір про надання послуг з розповсюдження реклами від 28 січня 2019 року № 28/01-19 на загальну суму 2726092,80 грн. (з урахуванням ПДВ), а також надані позивачем документи, складені на його виконання, не можуть вважатися належними первинними бухгалтерськими документами, які б підтверджували фактичне придбання позивачем послуг у контрагента, оскільки така операція, на думку відповідача, не мала реального характеру. На обґрунтування своїх доводів відповідач вказує на те, що позивачем не надано жодних документів, які б свідчили про предмет реклами, надання якої було оформлено відповідним договором, а також додатком до нього від 26.12.2019 № 1 та актом про надання послуг від 26.12.2019 № 26/12. Відповідач звертає увагу, що виходячи із специфіки отриманої послуги, з моменту укладення додатку від 26.12.2019 № 1 (який є невід'ємною частиною договору) до моменту складання акту виконаних послуг, мало б пройти не менше 20 днів при умові суцільного розміщення реклами. Однак і додаток до договору і акт виконаних робіт оформлено однією датою, що вочевидь не могло мати місце за умови дійсного надання таких послуг. Також відповідач звертає увагу на те, що підприємством не надано будь-яких інших документів, звітів виконавця, фото-, відео- фіксації результатів розміщення рекламних матеріалів, за наявності яких можливо було б підтвердити дійсне отримання таких послуг. З огляду на це відповідач вважає, що в межах такої господарської операції позивачем не доведена її ділова мета та економічний ефект, позаяк вартість наданих послуг - 2271744 грн. майже втричі перевищує власний дохід підприємства, а розміщення реклами в м. Києві щодо продукції, яку випускає позивач (цегли), не можна пояснити економічною доцільністю. За таких обставин, на переконання контролюючого органу, в межах проведеної перевірки не була підтверджена правомірність та обґрунтованість сформованого позивачем податкового кредиту із такої господарської операції, що й зумовило винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Стосовно процедурних порушень, на які посилається позивач у своєму позові, а саме відсутністю на отриманих позивачем податкових повідомленнях-рішеннях їх номера, то відповідач просить врахувати, що певні дефекти таких рішень жодним чином не породжують правових наслідків для сумнівів у їх дійсності, оскільки наявні недоліки є формальними.
За таких обставин відповідач вважає заявлений адміністративний позов безпідставним та таким, що задоволенню не підлягає.
Також, 14.12.2021 представником відповідача подано письмове клопотання про розгляд даної справи у судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін, у задоволенні якого ухвалою суду від 17.12.2021 було відмовлено.
16.12.2021 на адресу суду надійшла відповідь на відзив, у якій представник позивача заперечує проти висловлених відповідачем аргументів та вказує на те, що усі надані ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» під час проведення податкової перевірки первинні документи мають усі необхідні та достатні реквізити, що передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, а тому згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України є безумовною підставою для податкового обліку, а їх зміст в повній мірі відображає суть господарської операції, що відбулась між позивачем та його контрагентом. Щодо ділової мети спірної господарської операції, то позивач з посиланням на положення Закону України «Про рекламу» звертає увагу на те, що послуги реклами є ризиковими операціями, ризик яких покладено на замовника. Однак, за наслідками укладення договору № 28/01-19 позивач мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, який і був фактично одержаний, позаяк мало місце створення передумов для приросту активів підприємства та їх вартості в майбутньому.
У зв'язку із цим представник позивача вважає, що наведені ним доводи спростовують позицію контролюючого органу про порушення ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов'язань.
Надалі, 22.12.2021 від ГУ ДПС у Вінницькій області надійшли заперечення на відповідь на відзив, у яких останній з посиланням на обставини справи та матеріали проведеної перевірки переконує у правомірності встановлення податковим органом нереальності господарської операції між позивачем та ТОВ «Стар Пром Центр» за договором про надання послуг з розповсюдження реклами від 28.01.2019 № 28/01/19, у зв'язку з чим просить суд відмовити у задоволенні даного позову.
Також, позивачем з власної ініціативи 23.12.2021 направлено до суду додаткові письмові пояснення щодо економічної ефективності витрат, понесених в рамках господарської діяльності платника. В цих поясненнях вказує на те, що податковий орган не наділений повноваженнями втручатися у господарську діяльність юридичних осіб, які її проводять, а тому не може вирішувати, яка діяльність по просуванню продукції є економічно обґрунтованою, а які ні, адже законодавство України не обмежує суб'єкта господарювання реалізовувати свою діяльність на власний ризик.
Дослідивши наявні у справі докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив, що ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» як юридична особа зареєстроване 23.01.2007 Гайсинською районною державною адміністрацією та взяте на податковий облік в контролюючих органах 26.01.2007. Крім того, з 07.02.2012 позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість. Основним видом діяльності останнього є 23.32 «Виробництво цегли та інших будівельних виробів із випаленої цегли».
У період часу з 28.04.2021 по 06.05.2021 посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо дотримання податкового законодавства України при декларуванні за лютий 2021 року від'ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах з 01.12.2019 по 28.02.2021, за результатами якої складено акт від 14.05.2021 № 4667/02-32-07-13/34671693 (далі - акт перевірки).
За результатами цієї перевірки встановлено, зокрема, порушення ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» вимог пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, пп «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 133 504 грн., а також завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього в сумі 320 845,00 грн., у тому числі за лютий 2021 року в сумі 320 845,00 гривень.
Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» відповідно до п.86.7 ст. 86 ПК України подано заперечення №б/н від 31.05.2021 на акт перевірки від 14.05.2021 № 4667/02-32-07-13/34671693, за результатами розгляду яких відповідачем прийняте рішення № 16878/6/02-32-07-13-13 від 15.06.2021 про залишення таких заперечень без задоволення, а висновків викладених в акті перевірки - без змін.
В подальшому, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області було винесено податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055080713, яким позивачеві зменшено розмір від'ємного значення з податку на додану вартість за лютий 2021року на 320845 грн., та податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 133504,00 грн. а також застосовано штрафні санкції в сумі 33376,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Так, за результатом розгляду скарги позивача №11 від 07.07.2021 на податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055080713, ДПС України прийнято рішення №21289/6/99-00-06-01-03-06 від 16.09.2021, відповідно до якого згадане податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
В той же час за результатом розгляду скарги позивача №13 від 07.07.2021 на податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713, ДПС України прийнято рішення №21267/6/99-00-06-01-03-06 від 16.09.2021, відповідно до якого оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 скасоване в частині застосованих штрафних санкцій, які перевищують розмір, визначений п. 123.1 ст.123 ПК України у редакції, що діє з 01.01.2021року, а в іншій частині - згадане рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Як наслідок, з урахування вищезазначеного рішення ДПС України про результати розгляду скарги, ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713, в якому скориговано розмір штрафних санкцій. А саме, в такому рішенні без змін залишено збільшену суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість - 133504,00 грн., та визначено зменшену суму штрафних санкцій - 13350 грн.
Із цього приводу суд наголошує, що у зв'язку із зменшенням суми грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 (в частині визначення штрафних санкцій) та прийняття нового податкового повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713 за тим самим фактом виявленого порушення, попереднє податкове повідомлення-рішення від 22.06.2021 №0055070713 згідно п.п. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України вважається відкликаним.
Натомість, дані обставини при формуванні позивачем змісту своїх позовних вимог врахованими не були, позаяк предметом позову не виступає чинне податкове повідомлення-рішення від 29.09.2021 №0086210713, хоча обґрунтування позовних вимог в цьому випадку залишається незмінним.
За таких обставин суд, з метою забезпечення ефективності захисту прав та інтересів позивача та виходячи із обставин цієї справи, керуючись ч. 2 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідним вийти за межі позовних вимог та надавати оцінку саме діючому податковому повідомленню-рішення від 29.09.2021 №0086210713, як предмету даного спору, замість попереднього рішення, яке вважається відкликаним.
Розглянувши матеріали справи та надані сторонами докази в їх сукупності, суд зважає на наступне.
Так, судом встановлено, що між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» (Замовник) та TOB «Стар Пром Центр» (Виконавець) було укладено договір від 28.01.2019 №28/01-19, відповідно до якого Виконавець за дорученням Замовника зобов'язується надавати послуги з розповсюдження (розміщення) реклами та (або) інші рекламні чи супутні послуги, а Замовник зобов'язується прийняти і оплатити надані послуги (2.1). Конкретний вид послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови узгоджуються сторонами окремо та зазначаються у відповідних додатках. За даним договором Виконавець зобов'язуються надати послуги відповідно до умов договору (3.1.1), інформувати про стан виконання договору (3.1.2); після виконання своїх безпосередніх обов'язків за договором надати Замовнику акт виконаних послуг (3.1.4). Замовник зобов'язується надати Виконавцю рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5-ти робочих днів до дати початку згідно з Технічними умовами Виконавця до рекламних матеріалів (4.1.1). Вартість послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за даним договором, визначається в додатках до даного договору (5.1). Замовник оплачує виконавцю вартість послуг, що визначені в додатках до договору протягом 180 днів після їх фактичного отримання (5.2). Факт якісного та своєчасного надання послуг Виконавцем у звітному календарному році фіксується підписанням сторонами акту виконаних послуг (5.4). За умовами договору Виконавець не надає Замовнику доказів розповсюдження та (або) експонування (трансляції, публікації, тощо) рекламних матеріалів (фото- та відео- звіт) (п.5.7). Даний договір набуває чинності з моменту його підписання і діє 1 рік, а в частині розрахунків - до повного виконання зобов'язань (п.10.3).
Додатком № 1 від 26.12.2019 до цього договору сторони домовились про конкретні види послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання. А саме, сторони погодили, що Виконавець надає послуги з розміщення реклами на 16 об'єктах, розташованих в м. Києві, а також час розміщення реклами - 13920 хвилин, або 232 години на кожному об'єкті. Також визначили вартість послуги - 141984, грн. (без ПДВ) щодо кожного об'єкта розміщення реклами. Загалом - 2726092,80 грн., з яких 454348,00 грн. ПДВ.
В цей же день, 26.12.2019 сторони оформили Акт наданих послуг №26/12 на зазначену вище суму.
За наслідком таких операцій TOB «Стар Пром Центр» виписало (оформило) на адресу ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» податкову накладну від 26.12.2019 №866 на загальну суму 2 726 092,80 грн., у тому числі 454348,80 грн. ПДВ., яка згідно пояснень податкового органу, зареєстрована в ЄРПН 14.01.2020 за №9328508067.
Також судом встановлено, що ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» в поданій ним податковій декларацій з ПДВ за грудень 2019 року №9331003977 від 16.01.2020 відобразило у складі податкового кредиту по рядку 10.1 (Б) та у додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2019 року - суму 454 348,80 грн. ПДВ.
У свою чергу, суть даного спору полягає у тому, що за висновками контролюючого органу під час проведення позапланової виїзної перевірки ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» не було надано документів, які б свідчили про предмет реклами (продукцію, послуги та ін.), надання якої було оформлено договором від 28.01.2019 №28/01-19, додатком від 26.12.2019 №1 до договору, актом про надання послуг від 26.12.2019 №26/12, як і не надано будь-яких інших документів (звітів Виконавця, документів фотофіксації, відеофіксації результатів розміщення рекламних матеріалів тощо), які б підтверджували фактичне надання таких послуг.
З позиції відповідача, з моменту укладання додатку від 26.12.2019 №1 до договору від 28.01.2019 №28/01-19 (який є невід'ємною частиною договору) до моменту складання акту виконаних послуг, який мав би засвідчити факт фактичного виконання зобов'язань Виконавця за договором, мало б пройти не менше 20 днів, при умові суцільного (без будь-яких перерв) розміщення реклами, чого в даному випадку не було.
Тобто, відповідач вважає, що при укладанні (оформленні) договору від 28.01.2019 №28/01-19, додатку від 26.12.2019 №1 до договору, акту про надання послуг від 26.12.2019 №26/12 між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» та TOB «Стар Пром Центр» була відсутня ділова мета, оскільки економічний ефект від такої операції не передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості та не передбачає створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому, а витрати платника податків на придбання послуг з розміщення (розповсюдження) реклами логічно не пов'язані з його господарською діяльністю; розмір доходу від операції з постачання цегли протягом перевіреного періоду не співмірний із розміром податкової вигоди, у вигляді зменшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток (сформовано витрати на збут у сумі 2 271 744,00 грн.) та отримання податкового кредиту з ПДВ в сумі 454 348,80 гривень. Отже, задекларовані позивачем операції з придбання таких послуг реклами податковий орган не вважає операціями, що дають право на податковий кредит згідно умов ст. 198 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку доводам учасників справи, а також відповідним висновкам контролюючого органу, що були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд враховує таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі також - ПК України).
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
Згідно з п.200.4 ст.200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200.3 ст.2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200'.3 ст.2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов'язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце. Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
В той же час за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне (аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18).
Таким чином, із аналізу зазначених положень податкового законодавства слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку. При цьому, для формування податкового кредиту мають значення первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються й складаються на підтвердження реально вчиненої операції.
Так, предмет доказування у даній справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції пов'язаної із наданням рекламних послуг, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.
Як уже зазначалося судом вище, 28.01.2019 між ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» (Замовник) та ТОВ «Стар Пром Центр» (Виконавець) укладено договір № 28/01-19 про надання послуг з розповсюдження (розміщення) реклами та/або інших рекламних чи супутніх послуг (далі - Договір).
За змістом пункту 2.2 цього Договору конкретний вид послуг, що надаються Виконавцем Замовнику, їх обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови узгоджуються Сторонами окремо та зазначаються у відповідних додатках до цього договору, які є його невід'ємними частинами.
Із цього слідує, що обсяги, терміни надання, вартість, а також інші суттєві умови надання рекламних послуг сторони узгодили шляхом підписання 26.12.2019 Додатку №1, в якому визначено найменування робіт, кількість часу розміщення реклами в хвилинах та ціна.
Крім того, пунктами 4.1.1, 4.1.2 Договору Замовник зобов'язався надати Виконавцю рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5 (п'яти) робочих днів до дати початку згідно із Технічними вимогами Виконавця до рекламних матеріалів, а також узгодити з Виконавцем всі питання щодо проведення рекламної кампанії за 5 робочих днів до її початку.
Суд наголошує, що Додатком № 1 від 26.12.2019 Виконавець мав надати послуги з розміщення реклами на 16 об'єктах (Didgital Screen) в м. Києві кількістю 13920 хвилин (232 години) на кожному об'єкті. Тобто, здійснивши звичайний математичний підрахунок можна сказати, що в залежності від часу роботи об'єктів де мала бути розміщена реклама, тривалість періоду надання зазначених послуг становила б від 10 до 20 днів при умові суцільного (безперервного) їх надання.
Отже, після укладення 26.12.2019 Додатку №1, яким узгодили обсяги, терміни надання, вартість, позивач відповідно до пункту 4.1.1. Договору повинен надати рекламні матеріали для розповсюдження не пізніше 5 (п'яти) робочих днів до дати початку згідно із Технічними вимогами Виконавця до рекламних матеріалів та відповідно до пункту 4.1.2 Договору узгодити всі питання щодо проведення рекламної кампанії за 5 робочих днів до її початку.
А відтак, виконати вищезазначені пункти позивач мав після 26.12.2019 року, тобто після підписання Додатку №1 від 26.12.2019.
Тобто, враховуючи вищезазначене, з моменту укладання додатку №1 від 26.12.2019 року до договору від 28.01.2019року №28/01-19 (який є невід'ємною частиною договору) до моменту складання акту виконаних послуг, який мав би засвідчити факт фактичного виконання зобов'язань Виконавця за договором, мало б пройти щонайменше 20 днів і то при умові суцільного (без будь-яких перерв) розміщення реклами.
Втім, Акт №26/12, яким зафіксовано факт надання послуг, підписано 26.12.2019, тобто в той же самий день коли сторони узгодили істотні умови надання рекламних послуг Додатком №1 до Договору №28/01-19 від 26.12.2019 року, що фізично неможливо було виконати, так як послуги з розміщення реклами на 16 об'єктах, час розміщення реклами (кількість) 13920 хвилин, або 232 години на кожному об'єкті за один день не могли бути надані.
У своїх заявах по суті справи позивач стверджує, що Акт про надання послуг був складений після надання цих послуг протягом року. Однак, на переконання суду, такі твердження не мають під собою належного підґрунтя, оскільки в цьому випадку такі послуги реклами фактично мали б надавалися без узгодження суттєвих умов рекламної компанії (обсяги, терміни надання, вартість) та без отримання від Замовника рекламних матеріалів, що само по собі викликає глибокі сумніви у цьому та є неможливим. Більше того, такі дії сторін прямо суперечили б умовам Договору.
Позивачем не надано будь-яких доказів, які б дійсно підтверджували виконання Замовником відповідних послуг з розміщення реклами саме до моменту підписання сторонами 26.12.2019 Додатку № 1 до Договору.
Додатково суд звертає увагу на зміст самого Акту надання послуг № 26/12 від 26.12.2019, який не містить жодних відомостей щодо дат виконання рекламної кампанії та їх періоду в кожному з конкретних 16 випадків, що в цілому не дає можливості визначити обсяг такої операції та її зміст, що є обов'язковою вимогою до первинного документу в розумінні ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
В даному випадку ні в ході проведення перевірки ні під час судового розгляду справи позивачем не надано будь-яких інших документів, які б у своїй сукупності підтверджували реальне виконання сторонами Договору своїх зобов'язань, зокрема доказів, які б свідчили про предмет реклами (продукцію, послуги, тощо), що за будь-яких обставин мали б існувати в позивача; доказів, які б свідчили виконання позивачем пунктів 4.1.1, 4.1.2 Договору, а саме зразки рекламних матеріалів для їх розповсюдження, докази узгодження із Виконавцем усіх питань проведення рекламної кампанії та інші.
Більше того, суд вважає малоймовірною ту ситуацію, при якій позивач придбав послуги із розповсюдження реклами на суттєву суму в розмірі 2 726 092 грн. 80 коп., однак при цьому не спромігся отримати (завізуалізувати) підтвердження розміщення такої реклами та тих об'єктах, які визначені в Додатку № 1 від 26.12.2019, а також змісту інформації, що рекламується, адже фотофіксація наданих послуг є звичною діловою практикою у таких відносинах.
Суд наголошує на тому, що визначення господарської операції пов'язане не з фактом підписання договору, а саме з фактом руху активів платника податку та рухом його капіталу.
Наразі, на підтвердження фактичного здійснення спірної господарської операції, позивач посилається лише на три докази, якими є власне сам Договір про надання послуг з розповсюдження реклами від 28.01.2019 № 28/01-19, Додаток № 1 від 26.12.2019 до цього Договору та Акт виконаних робіт № 26/12 від 26.12.2019.
Як зазначив Верховний Суд у своїй постанові від 02.12.2021 у справі № 400/3580/19, за певних обставин названі судами документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на їх підставі.
Дослідивши зміст згаданих вище трьох документів, на які посилається позивач в обґрунтування своїх доводів, у їх сукупності, суд доходить висновку, що вони не розкривають суті та внутрішньої сторони спірної господарської операції, позаяк у даних документах зазначено лише загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх видів та опису, конкретних об'ємів та напрямків, за якими вони проводились, осіб, які надавали послуги по організації та проведенню рекламної кампанії, розробки та надання макетів, їх прийняття, розміщення рекламних матеріалів, передача виконавцеві рекламних матеріалів, періоди відпрацьованих годи, що робить неможливим встановлення змісту та обсягу господарської операції, використання її результатів у господарській діяльності позивача, а отже і факту її реального здійснення.
Окрема, суд звертає увагу на недоведеність позивачем ділової мети та економічного ефекту від такої господарської операції.
Так, предметом укладеного між позивачем та його контрагентом Договору від 28.01.2019 № 28/01-19 було надання послуг з розповсюдження реклами.
За визначенням, що міститься у статті 1 Закону України «Про рекламу», під рекламою розуміється інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. В той же час товаром у розумінні цього Закону є будь-який предмет господарського обігу, в тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об'єкти права інтелектуальної власності.
Таким чином, об'єктом рекламування є товар (роботи, послуги), засоби індивідуалізації юридичної особи та (або) товару, виробник або продавець, результати інтелектуальної діяльності. А кваліфікуючою ознакою реклами є цільова спрямованість інформації, що поширюється, на притягнення уваги до об'єкта рекламування, на формування та/або підтримання інтересу до нього, просування цього об'єкта на ринку.
При цьому економічна мета витрат, що підлягають врахуванню при обчисленні бази оподаткування податком на додану вартість повинна оцінюватися з урахуванням обставин, які свідчать про намір платника отримати економічний ефект, про здатність цих витрат викликати позитивні зміни економічного стану платника у майбутньому.
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.
Як слідує із матеріалів справи, зокрема акту перевірки, за період з 01.12.2019 по 28.02.2021 основним видом діяльності ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» було виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини. При цьому, за вказаний період підприємством було виготовлено готової продукції (цегли) в кількості 150 тис. шт. на загальну суму 285,5 тис. грн. Реалізовано продукції (цегли) в кількості 273 тис. шт. на загальну суму 855,2 тис. грн.
В той же час вартість рекламних послуг за договором від 28.01.2019 № 28/01-19 становить 2 726 092,80 грн., що майже втричі перевищує дохід позивача від реалізованої продукції, що само по собі нівелює розумну економічну причину (ділову мету) цієї операції.
Дійсно, суд погоджується із тим твердженням позивача, що господарська діяльність здійснюється суб'єктом господарювання на власний ризик, однак тут необхідно наголосити, що незмінною залишається мета такої діяльності - отримання доходу. У свою чергу отримання доходу кореспондується з вимогою наявності розумної економічної причини. Отже, будь-яка господарська операція щонайменше повинна мати якесь обґрунтування ділової мети (як по факту здійснення такої операції чи на майбутнє).
У наданих до суду заявах позивач вказує, що ділова мета та економічний ефект від спірної операції ним був досягнутий, оскільки було створено умови для приросту активів підприємства та їх вартості, а також створено умови для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Проте, дані слова жодними доказами підтвердженими не були. Позивачем не надано суду відомостей про те, що обсяг його активів після отримання рекламних послуг чи на протязі певного періоду часу після цього був збільшений, як і те, що ним укладені домовленості з новими контрагентами на майбутні об'ємні закупівлі, які будуть виражати свій економічний ефект по відношенню до тих витрат, що були затрачені на рекламні послуги.
Розповсюдження реклами по оспорюваній господарській операції здійснювалося в м. Києві. Тобто, слід логічно припустити, що позивач мав за мету розширити географію постачання своєї продукції саме на дану територію.
Втім, проведеною податковою перевіркою було встановлено, що усі виробничі потужності підприємства знаходяться в с. Губник Гайсинського району Вінницької області. А основним споживачем продукції, яка реалізовувалась протягом перевіряємого періоду, є ТОВ «Вінінтерстрой» (м. Гайсин).
Доказів про укладення договорів з іншими контрагентами з інших регіонів позивачем також не надано, як і не надано документів, що відображали б результати вивчення господарської операції, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції (цегли), а також вплив таких результатів на умови укладання майбутніх Договорів з потенційними контрагентами.
Тобто, відповіді на основне ключове питання, яке наразі постало перед судом: «в чому полягає економічна обґрунтованість та ділова мета укладеного правочину?» - позивачем надано не було.
Згідно із правовою позицією Верховного Суду, викладеною зокрема і в постанові від 06.06.2019 у справі №807/2202/15, обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та складу витрат належними документами первинного обліку покладається на платника - покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.
В даному випадку за наслідками досліджених матеріалів справи суд доходить висновку, що платником податків - позивачем не доведено належними та допустимими доказами його намір отримання позитивного економічного ефекту від спірної господарської операції, наявності причинно-наслідкового зв'язку між маркетинговими послугами та обсягами реалізації продукції (в тому числі і на майбутнє), як і логічного взаємозв'язку понесених ним витрат на придбання послуг з розміщення реклами із його господарською діяльністю та наміром отримання доходу (діловою метою).
Наразі усталеною є практика Верховного Суду (зокрема й та, на яку посилається позивач), яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження в сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження доводу контролюючого органу про безтоварний (удаваний) характер господарської операції.
В даному випадку сукупність досліджених у ході судового розгляду цієї справи доказів не дає підстав вважати, що операція між позивачем та його контрагентом, яка оформлена Договором від 28.01.2019 № 28/01-19, Додатком № 1 від 26.12.2019 до цього Договору та Актом про надання послуг № 26/12 від 26.12.2019 була фактично здійснена, позаяк наявні докази не містять усіх необхідних відомостей про таку господарську операцію, що б надавали їм юридичну силу первинних документів. А самим позивачем не надано належно оформлених документів, зокрема і тих, які б посвідчували мету, об'єктивну необхідність та економічну доцільність отриманих послуг.
Тобто, позивачем не спростовано викладені у акті перевірки доводи та аргументи щодо безтоварності операції з його контрагентом.
Враховуючи вищевикладені обставини суд доходить висновку, що виявлені за наслідками проведеної контролюючим органом позапланової документальної перевірки позивача висновки про порушення ПП «Губницький завод будівельних матеріалів» вимог пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, пп «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 133 504 грн., а також завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього в сумі 320 845,00 грн., у тому числі за лютий 2021 року в сумі 320 845,00 гривень, є обґрунтованими. Як наслідок, підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не має.
Що ж до інших доводів позивача про відсутність, всупереч п. 10 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, у отриманих ним податкових повідомленнях-рішеннях відповідного номера, то такі хоч і знайшли своє часткове підтвердження, проте не є безумовною підставою для скасування таких рішень.
Так, дійсно, в долучених позивачем до свого позову копіях податкових повідомленнях-рішеннях від 22.06.2021 не були відображені їхні номери. Однак, даний дефект носить виключно технічний характер, позаяк у дійсності оскаржуваним рішенням були присвоєні відповідні номери, про що свідчить як надані зі сторони відповідача копії таких рішень, так і рішення ДПС України, винесені за результатами розгляду скарг позивача, у яких також міститься інформація про власні номери оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень. А тому, позивач безумовно володів інформацією про усі реквізити тих рішень, які він оскаржував як в адміністративному так і в судовому порядку.
Принагідно суд зазначає, що дане порушення стосується виключно процедури оформлення рішення, а не способу його прийняття та змісту, а тому саме по собі не впливає на його дійсність. Отже, лише із цих формальних міркувань оскаржувані податкові-повідомлення-рішення не можуть бути визнані судом протиправними.
Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частини першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Таким чином системно проаналізувавши приписи законодавства України та надавши оцінку наявним у справі доказам та основним доводам сторін, суд доходить висновку про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а відтак - про відсутність підстав для задоволення позову в повному обсязі.
У зв'язку з відмовою у задоволенні позовних вимог, судові витрати згідно ст. 139 КАС України присудженню на користь позивача не підлягають.
Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 287, 295 КАС України, суд,
У задоволенні вимог адміністративного позову відмовити.
Рішення суду першої інстанції набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.
Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Повне судове рішення складено 01.04.22.
Інформація про учасників справи:
Позивач: Приватне підприємство "Губницький завод будівельних матеріалів" (код ЄДРПОУ 34671693, місцезнаходження: вул. Садова, 53, с. Губник, Гайсинський район, Вінницька область);
Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ ВП 44069150, місцезнаходження: вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, 21028).
Суддя Слободонюк Михайло Васильович