24 лютого 2022 року
м. Київ
справа № 640/20426/20
адміністративне провадження № К/9901/36538/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., І.В. Дашутін,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 квітня 2021 року (головуюча суддя - Чудак О.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Коротких А.Ю., судді - Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сонячний кристал» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сонячний кристал» (далі за текстом - ТОВ «Сонячний кристал», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі за текстом - ГУ ДПС у м. Києві) в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року №00000664302 та №000006743024; зобов'язати відповідача прийняти від ТОВ «Сонячний кристал» уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року №00000664302 та №000006743024; в задоволенні решти відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження відповідач звертає увагу на застосування судами норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 1 жовтня 2019 року у справі №822/1868/15 та від 24 лютого 2020 року у справі №520/1186/19, де касаційний суд резюмував, що ПК України передбачено лише два способи виправлення помилок у податковій звітності: подання уточнюючого розрахунку або відображення уточнених показників в податкових деклараціях наступних податкових періодів.
Також, скаржник зазначає, що декларування суми 1'147'252 грн в рядку 16.3 податкової декларації за січень 2020 року не призвело б до правильного відображення від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в зв'язку з тим, що у рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від'ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення. Враховуючи, що податкове повідомлення-рішення узгоджене 3 лютого 2020 року, то декларування суми 1'147'252 в рядку 16.3 повинно бути відображене лише в декларації за лютий 2020 року.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. На противагу доводам контролюючого органу зазначає, що методологічне порушення підприємством порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ стосувалося лише показників рядків 16.2 та 16.3, й у разі одночасного виправлення цих показників, - значення загального показника рядка 16 залишається без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі висновків акту перевірки від 16 грудня 2019 року №274/22-01-04-02/42176498 за жовтень 2019 року щодо відшкодування на поточний рахунок платника податку, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0000070402, яким підтверджено право ТОВ «Сонячний кристал» на бюджетне відшкодування на поточний рахунок платника податку на суму 1'147'252 грн.
За результатами господарської діяльності позивача за попередній період виник податковий кредит у сумі 675 грн.
Наявність у позивача права на формування вказаних сум податкового кредиту, за висновками судів попередніх інстанцій, також підтверджується наявними у справі первинними документами та не заперечується відповідачем.
У січні 2020 року ТОВ «Сонячний кристал» уточнюючі розрахунки не подавались.
20 лютого 2020 року ТОВ «Сонячний кристал» подано податкову декларацію №9030438471 за звітний (податковий) період січень 2020 року у якій, зокрема, задекларовано: суму від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) на рахунок платника у банку, у розмірі 1'147'000 грн; - від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду) (рядок 16), у сумі 1'147'927 грн, у тому числі, в рядку 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного/податкового періоду) у сумі 675 грн та в рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в сумі 1'147'252 грн, рядок 16.3 (збільшено залишок від'ємного значення, за результатами перевірки контролюючого органу) не заповнено; - податковий кредит (рядок 17) у розмірі 1'147'937 грн; - від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), у розмірі 937 грн; - бюджетне відшкодування (рядок 20.2) у розмірі 1'147'000 грн, у тому числі, заявлене до відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1), у розмірі 1'147'000 грн.
Разом із вказаною декларацією позивачем подано до неї наступні додатки: розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) у якому суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку визначено у розмірі 1'147'000 грн; заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) у якій містилась вимога про повернення на рахунок платника у банку бюджетного відшкодування у розмірі 1'147'000 грн.
Посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової декларації ТОВ «Сонячний кристал» з податку на додану вартість за звітний (податковий) період січень 2020 року від 20 лютого 2020 року №9030944390 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку., за результатами якої 16 березня 2020 року складено акт.
Проведеною перевіркою зафіксовано порушення ТОВ «Сонячний кристал» вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України) та пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (далі - за текстом - Порядок №21). шляхом завищення позивачем суми: - від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядки 16, 16.2), на 1'147'252 грн; - податкового кредиту (рядок 17) на 1147252 грн; - від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), на 252 грн; - бюджетного відшкодування на 1'147'000 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства, про які йдеться в акті перевірки, з огляду на те, що відповідно до даних рядка 16 податкової декларації від 20 лютого 2020 року №9030438471 (від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду), задекларовано суму 1'147'927 грн, у тому числі в рядку 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного/податкового періоду) в сумі 675 грн та в рядку 16.2 (збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) в сумі 1'147'252 грн. При цьому, згідно з даними ITC «Податковий блок» ТОВ «Сонячний кристал» в січні 2020 року уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з ПДВ не подавало, відповідно суму 1'147'252 грн відображено у рядку 16.2 безпідставно, що й зумовило завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), на 252 грн та суми бюджетного відшкодування на 1'147'000 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 14 квітня 2020 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №00000664302, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування на суму 1'147'000 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 286'750 грн; №000006743024, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 252 грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження означене податкове повідомлення-рішення залишене податковим органом вищого рівня без змін, після чого позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що помилка, якої припустився позивач при заповненні податкової декларації з ПДВ за січень 2020 року, не повинна призводити до позбавлення підприємства на отримання бюджетного відшкодування, оскільки під час перевірки контролюючим органом не встановлено та в ході розгляду даної справи не доведено, що вказана помилка вплинула на розмір заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування, і, більш того, відповідач у ході перевірки міг встановити невідповідність дійсним обставинам як показників рядка 16.2, так і рядка 16.3. Втім, враховуючи, що позивач не подавав до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2020 року, а відповідач не відмовляв у прийнятті такого уточнюючого розрахунку, суди констатували відсутність підстав для зобов'язання відповідача прийняти від ТОВ «Сонячний кристал» вказаний розрахунок.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків, регламентовано статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 означеної норми сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.8 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (пункт 200.9 статті 200 ПК України).
За приписами пункту 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Як визначено пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Розділом III Порядку №21 регламентовано порядок оформлення та подання податкової звітності. Згідно з пунктом 10 розділу ІІІ Порядку №21 додатками до декларації є, зокрема: розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3); заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).
Пункт 4 розділу V Порядку №21 передбачає наступні правила заповнення розділу II «Податковий кредит» податкової декларації з ПДВ:
1) до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1 та 10.2) або без податку на додану вартість (рядок 10.3) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1 та 11.2), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядок 13).
У рядку 13 також відображаються коригування податкового кредиту за отриманими на митній території України від нерезидента послугами;
2) у рядку 12 вказується обсяг ввезення на митну територію України товарів, при митному оформленні яких сплату податку на додану вартість було відстрочено шляхом видачі податкового векселя відповідно до підрозділу 3 розділу XX Кодексу. Цей рядок заповнюється у звітному (податковому) періоді, у якому податкові векселі погашені;
3) коригування податкового кредиту відображається у рядку 14.
При заповненні рядка 14 обов'язковим є подання (Д1) (додаток 1), що заповнюється в розрізі контрагентів;
4) у рядку 15 відображається коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватись (введені в експлуатацію), у порядку і за формою відповідно до таблиці 3 "Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях" (Д7) (додаток 7).
Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній звітний (податковий) період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
При заповненні рядка 15 обов'язковим є подання (Д7) (додаток 7);
5) у рядку 16 відображається від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від'ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від'ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 також вказується підтверджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від'ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (таблиця 3 додатка 2) у складі податкової декларації за звітний (податковий) період).
У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов'язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Своєю чергою, пунктом 5 розділу V Порядку №21 визначено такі правила заповнення розділу III «Розрахунки за звітний період» податкової декларації з ПДВ:
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов'язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Податкового кодексу України;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов'язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від'ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від'ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від'ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від'ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
3) сума від'ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
4) сума від'ємного значення (рядок 20 у декларації):
зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від'ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації;
зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов'язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від'ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
5) сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій з акта перевірки, складеного 16 березня 2020 року, посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, встановлено, що станом на дату подання податкової декларації за січень 2020 року за даними системи електронного адміністрування сума ліміту становить 1'147'940,39 грн, станом на дату складання акту податковий борг відсутній.
Відповідач дійшов висновку про порушення ТОВ «Сонячний кристал» вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та пункту 4 розділу V Порядку №21 фактично з огляду на те, що при заповненні рядків 16.2 (збільшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) та 16.3 (збільшено залишок від'ємного значення, за результатами перевірки контролюючого органу) податкової декларації за січень 2020 року позивачем допущено помилку, а саме - у рядку 16.2 помилково зазначено суму, яку необхідно було вказати у рядку 16.3, рядок 16.3 не заповнено у той час як не потрібно було заповнювати рядок 16.2.
Разом з тим проаналізувавши положення пунктів 4 та 5 розділу V Порядку №21, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сума від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) визначається самостійно платником зі складу суми зазначеної у рядку 19 (від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17)). Правильність заповнення рядку 9 податкової декларації за січень 2020 року, як з'ясували суди, відповідач не заперечує. У рядку 17 вказується, своєю чергою, загальна сума за розділом II «Податковий кредит».
Судами встановлено та відповідачем не ставиться під сумнів та обставина, що на формування показника 17 у податковій декларації ТОВ «Сонячний кристал» за січень 2020 року чинила вплив виключно сума, вказана у рядку 16 декларації. При цьому, у рядку 16 декларації зазначається сума значень рядків 16.1, 16.2, 16.3.
З урахуванням викладеного суди дійшли висновку, що сума від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1), у даному випадку визначається з огляду на значення рядку 16 декларації загалом. Правильність заповнення позивачем рядка 16.1 (від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду), - відповідач також не заперечує.
Відповідно до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на такому принципі, як превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що допущена платником податків помилка хоч і мала місце, однак її наявність жодним чином не вплинула на розмір заявленої ТОВ «Сонячний кристал» суми бюджетного відшкодування на рахунок у банку.
Взято до уваги судами також й те, що контролюючий орган не заперечує права позивача на відображення у рядку 16.3 податкової декларації за січень 2020 року показника 1'147'252 грн у зв'язку із прийняттям 15 січня 2020 року податкового повідомлення-рішення №0000070402 на підставі висновків акту перевірки від 16 грудня 2019 року, якими підтверджено право ТОВ «Сонячний кристал» на бюджетне відшкодування на поточний рахунок платника податку у сумі 1'147'252 грн за жовтень 2019 року, та надано можливість збільшення залишку від'ємного значення в періоді, на який припадає дата згаданого податкового повідомлення-рішення (15 січня 2020 року).
Окрім викладеного, судами було враховано, що станом на час проведення камеральної перевірки (16 березня 2020 року) відповідачу було відомо про те, що ТОВ «Сонячний кристал» не подавалось уточнюючих розрахунків про збільшення залишку від'ємного значення ПДВ, відповідно, позивач не мав права заповнювати рядок 16.2 (збільшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації за січень 2020 року. Натомість, в податковій декларації за січень 2020 року платником податків заповнено таблицю «Збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку», яка заповнюється у разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3, та у якій зазначено про податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0000070402 на суму 1'147'252 грн, яка відноситься саме до рядка 16.3. Вказана таблиця, за висновком судів, фактично є розшифровкою рядка 16.3, однак, відповідач не взяв до її уваги під час перевірки та не врахував очевидної розбіжності в показниках рядків 16.2 та 16.3 декларації та згаданої таблиці. Встановивши завищення показника рядка 16.2 податкової декларації за січень 2020 року відповідач з незрозумілих причин не збільшив на відповідну суму значення показника рядка 16.3 вказаної декларації.
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи, колегія суддів КАС ВС вважає обґрунтованими висновки судів про те, що помилка, допущена позивачем при заповненні податкової декларації з ПДВ за січень 2020 року, не повинна призводити до позбавлення ТОВ «Сонячний кристал» права на отримання бюджетного відшкодування, оскільки під час перевірки контролюючим органом не встановлено та в ході розгляду цієї справи не доведено, що таке упущення вплинуло на розмір заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування, а відповідач у ході перевірки міг встановити невідповідність дійсним обставинам як показників рядка 16.2, так і рядка 16.3.
Як наслідок, логічним та правильним є висновок судів про необґрунтованість доводів відповідача про завищення ТОВ «Сонячний кристал» у податковій декларації за січень 2020 року значення рядку 16 на 1'147'252 грн, про завищення позивачем суми податкового кредиту (рядок 17) на 1147252 грн, суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на 252 грн, а також суми від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) на 1'147'000 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 252 грн, встановлення завищення суми бюджетного відшкодування на суму 1' 147' 000 грн та застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 286'750 грн згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями, - є безпідставним.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
На обґрунтування підстави касаційного оскарження відповідач посилається на застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та пункту 4 розділу V Порядку №21 без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №520/1186/19 та від 1 жовтня 2019 у справі №822/1868/15, що мало наслідком неправильне вирішення спору.
Разом з тим, у наведених вище постановах Верховного Суду норми статті 200 ПК України, пункти 1-3 розділу VІ Порядку №21 застосовані не у подібних (в порівнянні з цією справою) правовідносинах, а саме: у правовідносинах, в яких платник податків доводив, що направлення контролюючому органу листа з повідомленням про виправлення помилки в податковій декларації є належним способом виправлення помилки у податковій звітності. Застосувавши зазначені норми, Верховний Суд у перелічених постановах зробив висновок, що відповідно до статті 50 ПК України зміни у податковій звітності (виправлення помилки) можливо лише шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації або у податковій декларації за наступний податковий звітний період.
Натомість, у цій справі спір виник щодо допущення позивачем як платником ПДВ методологічної помилки при заповненні окремих рядків у податковій декларації за січень 2020 року, що, за висновком судів, не призвело до зміни загального показника рядка 16 та, як наслідок, помилковість висновків контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв'язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 квітня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх
Судді О.В. Білоус
І.В. Дашутін